I SA/Ol 495/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod, sędzia WSA Tadeusz Piskozub, Protokolant referent stażysta Jakub Gosk, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 18 października 2012r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę A.W., prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanu faktycznego sprawy wynika, że w dniu 9 grudnia 2009 r. podatnik nabył na terytorium Danii za cenę 2.000 EUR, wyprodukowany w 1999 roku, samochód marki Volkswagen Caravelle, o pojemności silnika 2.792 cm³ i numerze identyfikacyjnym "[...]". Pojazd ten, po przeprowadzeniu badań technicznych, został w dniu 18 lutego 2010 r. zarejestrowany na terytorium Polski na wniosek kolejnego nabywcy – K.K. W wyniku kontroli podatkowej prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że pomimo powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, strona nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie uiściła należnego podatku akcyzowego. W konsekwencji postanowieniem z dnia "[...]" organ wszczął postępowanie podatkowe, w wyniku którego decyzją z "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 1.540 zł. Utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Celnej, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" podniósł, że art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) zawiera autonomiczną dla potrzeb opodatkowania akcyzą definicję samochodów osobowych. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustawodawca w art. 3 ust. 1 tej ustawy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, która stanowi załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Zatem, rozstrzygając w przedmiocie, czy pojazd podlega akcyzie, należy ustalić jego rodzaj z punktu widzenia przepisów klasyfikacyjnych. Takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. W dalszej kolejności organ wywiódł, że pozycja 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochody osobowe klasyfikuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (MP z 2006 r. Nr 86, poz. 880), klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y [Sports Utility Vehicles], niektóre pojazdy typu pickup). Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu, to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania), - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Biorąc pod uwagę treść powyższej noty wyjaśniającej, jak również mając na względzie wynik dowodu z oględzin przeprowadzonych w dniu 9 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej uznał, iż w świetle zebranego materiału dowodowego prawidłowym jest stanowisko organu I instancji, iż będący przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd jest samochodem osobowym. W wyniku oględzin ustalono bowiem, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 4 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiada stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (3 szt.) oraz przesuwnie otwierane drzwi (1 szt.) i okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, elektrycznie regulowane szyby w drzwiach przednich, podsufitkę, tapicerkę boczną we wszystkich drzwiach oraz elektryczne sterowanie lusterkami. Zdaniem organu II instancji, zgromadzone w sprawie dowody potwierdzały, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób, co potwierdziła dodatkowo informacja Spółki B, importera pojazdów marki Volkswagen. Jak wskazał Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został wyposażony w oddzieloną na stałe, dominującą, nieprzeszkloną, część ładunkową, lecz otrzymał nadwozie typowe dla pełnienia funkcji przewozu osób, tj. wyposażone w okna w tylnej części nadwozia, punkty mocowania foteli i pasów bezpieczeństwa oraz tapicerkę wewnętrzną. Fakt zamontowania w nim w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego kraty za przednimi fotelami, w ocenie organu, dowodził o swobodzie dokonywania w pojeździe montażu i demontażu elementów mających na celu czasowe przystosowanie pojazdu do pełnienia w mniejszym lub większym zakresie funkcji określonych w przepisach komunikacyjnych. Zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostaje aktualna rejestracja pojazdu wskazująca na 7 miejsc siedzących. Niezależnie od powyższego, klasyfikację do poz. 8704 CN wykluczał sam fakt posiadania okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt, iż pojazd został zarejestrowany jako ciężarowy w świetle przepisów zarówno polskiego, jak i duńskiego, prawa o ruchu drogowym i ma homologację ciężarową, jak również to, że obecny właściciel przeznaczył go na cele przewozu towarów. Dodał, że z zeznań przesłuchanego w charakterze świadka, następnego nabywcy pojazdu wynikało, iż od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia oględzin pojazdu jedyną zmianą w jego wyposażeniu było zdemontowanie przegrody rozdzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej oraz zamontowanie w fabryczne miejsca foteli, pasów i tapicerki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędne przyjęcie wbrew całokształtowi okoliczności wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż pojazd został nabyty przez stronę jako osobowy; - art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz niezastosowanie art. 100 ust. 4 tej ustawy a contrario w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskutek uznania, że doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Wskazując na naruszenie wymienionych wyżej przepisów prawa, skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymując dotychczasowe zarzuty stwierdził, że odwołanie się przez organ do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej może nastąpić dopiero po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia danego pojazdu. Natomiast w przedmiotowej sprawie organ już na wstępie dokonał oceny okoliczności faktycznych właśnie w oparciu o Noty wyjaśniające i to traktując je jako podstawę do dokonywania ocen prawnych badanego stanu faktycznego. Tymczasem Noty te nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, a są jedynie wskazówką interpretacyjną do ujednolicenia praktyki przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 989/10). Ponadto odwołanie się przez organy do Not wyjaśniających zdaje się pomijać treść tychże not dotyczącą pojazdów typu VAN, z której jednoznacznie wynika, iż pojazdy takie, o ile posiadają jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704, bez względu na to, czy posiadają stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową oraz bez względu na to, czy posiadają okna w panelach bocznych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że ustalanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu musi być oceniane w dacie przemieszczenia pojazdu na obszar RP oraz musi być dokonane w oparciu o kryterium zasadniczej funkcji pojazdu. W świetle zaś poczynionych w postępowaniu ustaleń jest niewątpliwe, iż pojazd w dacie jego sprowadzenia do kraju był samochodem typu VAN – wielozadaniowym, dwumiejscowym. Takie właśnie przeznaczenie pojazdu wynikało przede wszystkim z jego cech zewnętrznych (wyposażenia, dopuszczalnej masy całkowitej, ładowności), jak również z dokumentów rejestracyjnych. Skarżący zaznaczył, że pojazd może pełnić wiele funkcji, jednakże funkcja zasadnicza musi być dominującą, główną, priorytetową. Na zaklasyfikowanie pojazdu do kategorii aut przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób nie pozwalała informacja uzyskana przez organy z Spółki A. Samochód ten został bowiem określony przez importera jako wielozadaniowy, 2 - miejscowy, do dalszej zabudowy, a zatem taki, któremu to finalny nabywca nadaje zasadnicze przeznaczenie. W sprawie zaś zgromadzono dowody potwierdzające, iż skarżący nabył samochód, którego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz towarów. Na powyższe wskazywała przede wszystkim okoliczność, iż przed przywozem do Polski samochód był zarejestrowany na terenie Danii jako lekki samochód ciężarowy. Ponadto z zeznań świadka K.K. wynika, iż wszelkich przeróbek i zmian pojazdu dokonał on sam już po nabyciu go od skarżącego. W ramach tych zmian świadek wstawił całą wykładzinę podłogową, boczki, podsufitkę z nawiewami, zamontował pasy w tylnej części pojazdu i dwa rzędy siedzeń (kanapę dwu i trzyosobową), wymienił siedzenia kierowcy i pasażera oraz zdemontował kratkę oddzielającą część bagażową od osobowej. Skarżący zarzucił dodatkowo, że kryterium o które oparły się organy dokonując oceny okoliczności sprawy, a mianowicie zmian konstrukcyjnych, jest nieostre i niejednoznaczne, a ponadto niemożliwe do weryfikacji. Organy nie wskazały na czym polega i czym charakteryzuje się zmiana konstrukcyjna, nie wskazały nawet, z czego wynika konieczność dokonania w pojeździe tego rodzaju zmian, by uznać je za wystarczające do zaklasyfikowania do określonej kategorii. Uznanie zaś, iż określone adaptacje są łatwe do przeprowadzenia oraz łatwo odwracalne bądź nie zmieniają pierwotnego charakteru danego pojazdu, jest stanowiskiem dowolnym i nie podpartym żadną argumentacją i dowodami. Organ w ogóle nie odniósł się m.in. do kwestii ładowności pojazdu (895 kg), która wskazywała na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. Spór pomiędzy skarżącym a organami podatkowymi dotyczy w niniejszej sprawie kwalifikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki Volkswagen Caravelle jako samochodu osobowego lub ciężarowego, co ma decydujący wpływ na ocenę, czy prawidłowo organy uznały, że skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego tego pojazdu. Odwołując się do istotnych z punktu widzenia zaskarżonego aktu regulacji prawnych, wskazać na wstępie należy, że stan faktyczny sprawy uzasadniał stosowanie przez organy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 tego aktu, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Według ust. 2 art. 101 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem. W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym prawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 w/w ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia, zdaniem Sądu, wątpliwości co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jak słusznie zauważyły organy, klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności – o ile jest to możliwe korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not Wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty Wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty Wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not Wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi (p. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 1110/11, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego zakwalifikowanie towaru do określonej kategorii musi odbywać się według ogólnych obiektywnych reguł, a nie ze względu tylko na przeznaczenie towaru, którego nie da się z góry przewidzieć, w zależności od uznania ostatecznego nabywcy. Wskazać przy tym należy, że co prawda opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C noty wyjaśniające nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego, co podnosiła strona w skardze, to jednak mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej. Dostrzegając bowiem złożoność materii, jaką jest klasyfikacja statystyczna i jej skomplikowany charakter, wprowadzono instytucje, które mają na celu pomoc w prawidłowym posługiwaniu się nią i jednocześnie chronić przed błędami w jej stosowaniu. Do tych instytucji ochronnych należą m.in. noty wyjaśniające (p. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2008 r., III SA/Gd 348/08, Lex nr 522550). Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał TSUE w swym orzecznictwie, wyjaśniając, że pomimo, iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (zob. wyrok z dnia 28 kwietnia 1999 r. w sprawie C – 405/97 Mövenpick Deutschland). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów, np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma z tego punktu widzenia, znaczenia. Istotne jest bowiem dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co podnoszono już w dotychczasowym orzecznictwie tut. Sądu (m.in. wyroki z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 631/10, oraz z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn.: I SA/Ol 333/11, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Obowiązująca na mocy powołanego wyżej rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. klasyfikacja CN, pod kodem 8703 wymienia pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Kod CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego. Z przywołanych powyżej uregulowań z zakresu ustawy o podatku akcyzowym, jak i z przytoczonego w tym miejscu zakresu pozycji CN 8703 wynika jednoznacznie, że klasyfikowane do tej pozycji, a w konsekwencji również uznane za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie przewożeniu osób. Może on być bowiem także wykorzystywany do przewożenia towarów, co znajduje potwierdzenie w końcowej części opisu pozycji CN 8703, odnoszącej się do samochodów osobowo – towarowych, czyli kombi (p. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1360/10, opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe potwierdzają wyjaśnienia do Taryfy Celnej, ogłoszone przez Ministra Finansów w formie załącznika do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), w których w odniesieniu do pozycji 8703 stwierdzono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami osobowymi. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast nota wyjaśniająca odnosząca się do pozycji 8704 wskazuje, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do tej pozycji jest wyznaczana przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie do transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą, przeważającą. W niniejszej sprawie nie jest sporne, że samochód nabyty przez skarżącego służyć może zarówno do przewozu towarów, jak i osób. O tym, którą funkcję uznać za przeważającą z punktu widzenia przeznaczenia pojazdu musiały zdecydować organy celne, stosując się do obowiązujących w tej mierze reguł. Jak wynika z akt, organ II instancji dokładnie przeanalizował zebrany w sprawie materiał dowodowy i dokonał jego pełnej oceny. Nie naruszył tym samym przepisów art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji wykluczało uwzględnienie powiązanego z nimi zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Prowadząc postępowanie organy zgromadziły dowody w postaci kopii: faktury dokumentującej nabycie i sprzedaż pojazdu przez stronę (k. 3 i 10 akt adm.), kopii tłumaczenia duńskiego dowodu rejestracyjnego (k. 7), zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia 7 stycznia 2010 r. (k. 8 i 9), protokołu z przeprowadzonych oględzin z dnia 9 grudnia 2011 r. (k. 18 – 19), dokumentacji fotograficznej (k. 20 – 24), czy zeznań przesłuchanego w charakterze świadka K.K. – nabywcy samochodu od skarżącego (k. 26 – 28). W toku oględzin przedmiotowego samochodu stwierdzono, że nadwozie pojazdu tworzy jedna zamknięta przestrzeń z 4 stałymi siedzeniami wyposażonymi w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Pojazd nie posiadał stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią przednich siedzeń a częścią tylną. Ponadto stwierdzono, że pojazd został wyposażony w wahadłowo otwierane drzwi (3 szt.) oraz przesuwnie otwierane drzwi (1 szt.) i okna wzdłuż dwubocznych paneli w tylnej części pojazdu. Posiadał oświetlenie wewnętrzne, dywaniki, popielniczki i wykładzinę boczną i podłogową.. Mając na uwadze powyższe ustalenia, prawidłowo organy stwierdziły, iż pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Na ocenę tę nie mógł wpłynąć fakt zdemontowania później tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa. Okoliczność ta świadczy jedynie o przystosowaniu pojazdu do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie go jako samochód ciężarowy. Ponadto zainstalowana, a następnie zdemontowana przegroda w przedmiotowym pojeździe nie miała charakteru stałej, konstrukcyjnej przegrody pomiędzy częścią pasażerską, a częścią przeznaczoną do przewozu towarów. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Celnej, pojazd nie został fabrycznie wyposażony przez producenta w oddzieloną na stałe dominującą część ładunkową do przewozu towarów w postaci skrzyni ładunkowej, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowego dla przewozu towarów. Otrzymał natomiast nadwozie charakterystyczne do pełnienia funkcji przewozu osób. Ocenę tę potwierdzało również pozostałe jego wyposażenie, chociażby takie jak otwory w ramie konstrukcyjnej, które posłużyły do zamocowania pasów bezpieczeństwa i foteli w tylnej części pojazdu oraz punkty oświetleniowe w całej kabinie pojazdu. Zgodzić należy się również z organami celnymi, iż klasyfikację pojazdu do poz. 8704 wykluczał dodatkowo sam fakt posiadania przez niego okien wzdłuż dwubocznych paneli na całej długości nadwozia. Z dokonanych przez organy ustaleń faktycznych wynikało zatem, że wprowadzone w pojeździe zmiany umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi pozbawiającymi pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Tym samym również w momencie nabycia i wprowadzenia samochodu na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany miały charakter czasowy i nie wyłączały go z pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Ustalenia te miały decydujący wpływ na prawidłową klasyfikację pojazdu przez organy do pozycji CN 8703. Z tego też względu na rozstrzygnięcie sprawy nie mogła mieć wpływu okoliczność, że zmian w pojeździe adaptujących go do pełnienia funkcji samochodu osobowego dokonała nie strona, lecz następny nabywca pojazdu. W związku z zarzutem skargi nieuwzględnienia przez organy zapisów w dowodach rejestracyjnych, zarówno duńskim jak i polskim, ponownie podkreślić należy, iż zgodnie z zapisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87. Tym samym nie mogły być wzięte przez organy pod uwagę inne klasyfikacje pojazdu, np. do celów rejestracji na podstawie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że pomimo zarejestrowania spornego pojazdu jako ciężarowy, nadal posiadał on cechy charakterystyczne dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób, w związku z czym mieści się on w pozycji 8703. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw Sąd uznał zarzut, iż dokonując klasyfikacji pojazdu do określonej pozycji CN, organy oparły się wyłącznie na jego aktualnym stanie stwierdzonym w toku oględzin, a nie z chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wbrew twierdzeniom strony, w wyniku oględzin poddano analizie nie tylko aktualny stan pojazdu, ale również zbadano, czy w pojeździe tym istniały ślady wcześniejszych przeróbek. Porównanie obecnego stanu pojazdu oraz jego stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego opisywanego przez stronę i świadka, pozwoliło na stwierdzenie, że dokonane w spornym samochodzie zmiany miały charakter wyłącznie tymczasowy i zostały usunięte. Na prawidłowość powyższych wniosków wskazuje analiza włączonego do akt sprawy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu. Skoro bowiem z dowodów tych wynika, że w chwili przemieszczenia na terytorium kraju w pojeździe zamontowany był jeden rząd siedzeń i przegroda, która została następnie w wyniku adaptacji dokonanej przez kolejnego nabywcę usunięta, a przy tym dokonano montażu wykładziny podłogowej, podsufitki z nawiewami, drugiego rzędu foteli i pasów bezpieczeństwa w specjalnie do tego przystosowane otwory w ramie konstrukcyjnej, to prawidłowo organy uznały, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta był przewóz osób, a nie towarów. Zdaniem Sądu, nietrafny okazał się zarzut pominięcia przez organy oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, do której to przesłanki odwołuje się art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew twierdzeniom skargi, organy dokonały dokładnej analizy materiału dowodowego sprawy, z odniesieniem do tego kryterium i odwołaniem do Not wyjaśniających do CN, w sposób przekonywujący wykazując, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Na uwzględnienie nie mogło zaś zasługiwać stanowisko strony skarżącej, iż w odniesieniu do pojazdów typu van, Noty wyjaśniające wskazują, że o ile tylko posiadają one jeden rząd siedzeń winny być klasyfikowane do pozycji CN 8704, bez względu na to, czy posiadają stałą przegrodę pomiędzy przestrzenią pasażerską a przestrzenią ładunkową i bez względu na to, czy posiadają okna w panelach bocznych czy też nie. Wręcz przeciwnie, Noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 wprost wskazują, że do kategorii pojazdów służących do przewozu osób włączone zostały pojazdy "wielozadaniowe" typu van, przy klasyfikacji których stosuje się kryteria wymienione w opisie noty, m.in. dotyczące obecności stałego panelu lub przegrody oraz drzwi z oknami wzdłuż bocznych paneli lub z tyłu. Ponadto niezasadnie strona wywiodła, że informacja importera pojazdów marki Volkswagen na rynek krajowy potwierdziła, iż zasadnicze przeznaczenie pojazdu powinno zostać określone w oparciu o przeznaczenie, które to nadaje mu jego finalny właściciel. Zasadnicze przeznaczenie pojazdu jest bowiem kategorią obiektywną, uniezależnioną od chwilowych potrzeb konsumenta, zdefiniowanych przez niego celów czy potencjalnych możliwości, jakim ten pojazd może służyć. Stąd też, w sytuacji dokonania zmian i przeróbek w samochodzie, decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy było odwołanie się do charakteru tych zmian i ewentualnego ich wpływu na możliwość pełnienia przez niego funkcji przewozu osób lub towarów. W ocenie Sądu, bez wpływu na dokonaną przez organy podatkowe klasyfikację, pozostaje podnoszona przez skarżącego – maksymalna ładowność przedmiotowego pojazdu, tj. 895 kg, która wbrew twierdzeniom strony, nie ma ponadprzeciętnego charakteru. Mając na uwadze opisane wyżej cechy spornego pojazdu, możliwość przewożenia towarów, jest jego jedynie dodatkową funkcją. Nie decyduje natomiast o zasadniczym przeznaczeniu, jakim jest przewóz osób. Argumenty te odwołujące się pośrednio do proporcji ładowności części pasażerskiej z ładownością części towarowej, nie odnoszą się do cech rozstrzygających przy klasyfikowaniu do odpowiedniej pozycji CN samochodu typu "van", jakim był nabyty przez podatnika pojazd. Kryterium proporcji ładowności dla samochodów typu "van" nie ma uzasadnienia ani w samej Nomenklaturze Scalonej, ani we wskazówkach interpretacyjnych wyznaczonych Notami Wyjaśniającymi czy Decyzjami i Opiniami Klasyfikacyjnymi Komitetu Systemu Zharmonizowanego opublikowanymi w załączniku do w/w obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (tom V, część III). Zauważyć należy, że w każdym samochodzie konstrukcyjnie przeznaczonym do przewozu osób, zabieg wymontowania tylnego rzędu siedzeń spowoduje radykalną zmianę omawianej proporcji ładowności. Nie może to mieć jednak znaczenia w świetle pozostałych ustaleń potwierdzających, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób. Wobec poczynionych przez organy ustaleń, zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż całość obiektywnych właściwości pojazdu, w tym cechy konstrukcyjne oraz ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, nie budzi zastrzeżeń Sądu. Za niezasadne tym samym należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1 i art. 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r.. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić.