III SAB/Gl 12/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. R. P., H. P., T. S. w S. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania jest skarga z dnia [...]r. "A" spółka jawna R.P., H. P., T. S. w S. na przewlekłe prowadzenie sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie zasadności złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w podatku VAT za luty-sierpień i grudzień 2013r. W dniu 15 marca 2013r. strona złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację podatkową VAT-7 za luty 2013r. w której wskazano podatek naliczony w wysokości 4.493.548 zł wraz z wnioskiem o zwrot przedmiotowego podatku. W dniu 5 kwietnia 2013r. w spółce została wszczęta kontrola podatkowa i jednocześnie orzeczono o wstrzymaniu wnioskowanego przez stronę zwrotu podatku do czasu weryfikacji dokumentacji warunkującej ten zwrot. Strona złożyła również deklaracje podatkowe: - za marzec 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 25 dni w wysokości 3.567.181 zł, - za kwiecień 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 25 dni w wysokości 1.553.638 zł, - za maj 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 999.460 zł, - za czerwiec 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 35.284 zł, - za lipiec 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 162.102 zł, - za sierpień 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 155.522 zł - za grudzień 2013r. w której wskazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek w terminie 60 dni w wysokości 55.097 zł. Skarżąca spółka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest także nabywanie i odsprzedaż oleju rzepakowego nie wykorzystywanego do celów energetycznych, w tym w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Organ wskazał, że prowadzone postępowanie podatkowe wskazało, że w okresie od stycznia do kwietnia 2013 r. skarżąca pełniła rolę nabywcy końcowego występując o zwrot podatku naliczonego, natomiast w okresie od czerwca do sierpnia 2013r. pełniła rolę firmy pośredniczącej. W dniu 5 kwietnia 2013r. organy podatkowe rozpoczęły u strony skarżącej kontrolę podatkową, której przedmiotem była prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, wysokość zobowiązania w tym podatku, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, kontrola transakcji pomiędzy podmiotami, w tym kontrahentami strony, w okresie od stycznia do sierpnia 2013r. W dniu 16 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję określającą kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 362.680 zł, a decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. W decyzji tej zakwestionowano obrót olejem rzepakowym, a w szczególności fakt zakupu i sprzedaży oleju w tym samym dniu i w tych samych ilościach, brak na dokumentach przewozowych nazwy strony skarżącej, a uwidocznienie podmiotów, od których skarżąca zakupiła towar, brak po stronie skarżącej bazy magazynowej oraz kontroli ilości i jakości oleju. Podkreślono, że unijni kontrahenci strony mają konta bankowe w tych samych bankach co skarżąca spółka, a nazwy kontrahentów ze stycznia 2013r. powtarzają się w pozostałych kontrolowanych miesiącach. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się do właściwych miejscowo Dyrektorów Izby Skarbowych o informacje w sprawie postępowań toczących się wobec kontrahentów skarżącej spółki, w tym "B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" . Nadto dokonano badania akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie [...] w zakresie rzetelności transakcji nabyć i dostaw dokonanych przez skarżącą spółkę z wnioskiem o przekazanie zgromadzonych tam materiałów. Organ nadto zwrócił się do słowackiej administracji finansowej o udzielenie informacji o [...] s.r.o. oraz zwrócił się do polskich organów podatkowych o nadesłanie informacji uzyskanych o innych kontrahentach strony, a otrzymanych od administracji słowackiej. Poczynił ustalenia w zakresie działalności "F" , podmiotu świadczącego usługi transportowe. Na kolejnych etapach gromadzenia materiałów dowodowych organ dokonywał ich analizy, a w razie potrzeby występował o ich uzupełnienie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił jako dowód w sprawie szczegółowo wymienione w nim dokumenty oraz ze względu na interes publiczny wyłączył z akt postępowania wyszczególnione dokumenty. Pismem z dnia 27 czerwca 2014r. organ wystąpił do Prokuratury Okręgowej w G. o wykonanie kserokopii dokumentów przekazanych przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie w sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejnymi postanowieniami, wydawanymi w trybie art. 140 O.p., przedłużał termin do załatwienia sprawy informując o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie oraz doręczając te postanowienia spółce. Pismem z dnia 30 marca 2016r. skarżąca spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, wnioskując jednocześnie o wyznaczenie organowi pierwszej instancji terminu do jej załatwienia oraz wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie. Strona wskazała, że ciąg czynności kontrolnych mających na celu weryfikacje zasadności zwrotów i nadmierna zwłoka w wydaniu decyzji przyczyniły się do powstania szkody na majątku strony i radykalnego ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej. Postępowanie organu podatkowego narusza prawnie zagwarantowane uprawnienie do rozpatrzenia sprawy przez·organ administracji publicznej bez zbędnej zwłoki. Strona wskazała również na zasadę szybkości postępowania przewidzianą w art. 12 kpa oraz na ogólne terminy załatwienia sprawy opisane w art. 35 § 1-3 kpa. Spółka wskazała, że w wyniku rażącego zaniechania organu podatkowego poniosła szkodę, gdyż ze względu na ograniczenie środków obrotowych została pozbawiona możliwości dalszego prowadzenia działalności na poziomie z lat 1994-2012, a bezczynność organu spowodowała konieczność limitacji miejsc pracy i masowe zwolnienia oraz wyprzedaż środków trwałych. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał złożone ponaglenie za nieuzasadnione odwołując się do dyspozycji art. 141 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( t.j.Dz.U.2015.613, dalej: O.p.) W pierwszej kolejności uzasadniając swe stanowisko organ przedstawił chronologię podejmowanych czynności i wskazał, że prowadzone postępowanie dotyczy zwrotu nadwyżki podatku, co skutkuje koniecznością weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku VAT, zobowiązania podatkowego, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kontroli transakcji pomiędzy podmiotami. W myśl art. 139 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Organ podatkowy każdorazowo informował o przedłużeniu terminu zakończenia sprawy i o przyczynach jego przesunięcia w trybie art. 140 O.p. Odwołano się również do definicji pojęcia "niezałatwienie sprawy" z art. 141 O.p. O bezczynności organu można mówić, gdy organ w ustalonym terminie nie podjął żądnych czynności lub nie zakończył postępowania wydaniem odpowiedniego aktu. Organ powołując się na dokonane w postępowaniu czynności i wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania stwierdził, że ponaglenie nie jest uzasadnione. Uzasadnienie przedłużenia terminu załatwienia sprawy winno być uzasadnione w sposób nie budzący wątpliwości, a przyczyny zwłoki powinny zostać określone precyzyjnie. Powyższe jednak nie miało wpływu na szybkość postępowania i nie może stanowić o zasadności stawianego zarzutu. Czas trwania kontroli usprawiedliwiony jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy, ilością podejmowanych systematycznie, w miarę uzyskanych nowych dokumentów czynności. Na długi czas trwania postępowania ma wpływ usytuowanie kontrahentów krajowych i zagranicznych. Organ już od dnia 28 lutego 2013r. tj. od daty wydania upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej za styczeń 2013r., jak i za kolejne okresy rozliczeniowe, podejmował szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy i ustalenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Wszczęcie postępowań wymiarowych było konsekwencją działań podjętych podczas kontroli. Poszczególne czynności były podejmowane w krótkich odstępach czasu, nierzadko kilkudniowych, a organ dokonywał ich nieprzerwanie aż do czasu wniesienia ponaglenia. Czynności te wykazały wielowątkowy i skomplikowany charakter postępowania, co wymagało stopniowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a kolejne wezwania mogły być kierowane dopiero po przeanalizowaniu już zgromadzonego materiału. Zasadnie dano więc pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej z art. 122 O.p. i zasadzie kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. przed wyrażona w art. 125 O.p. zasadą szybkości postępowania. W skardze z dnia 17 maja 2016r. strona skarżąca wniosła zarzut przewlekłości postępowania organu administracji, domagała się stwierdzenia przewlekłości postępowania w sprawach toczących się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w C., uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r . w przedmiocie uznania ponaglenia za niezasadne, zobowiązania organu podatkowego do wydania odpowiedniego aktu w terminie 14 dni od daty doręczenia akt organowi, za przyznaniem kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: A. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy , że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania i nadmiernego przedłużenia terminu do czasu zakończenia weryfikacji; B. art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie przepisu nakazującego w przypadku prawidłowego złożenia wniosku podatnika o zwrot w terminie 25 dni od daty rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego wykazane zostały w dokumentach wskazanych w niniejszym przepisie; C. art. 120 O.p. w zw. z art. 274b oraz art. 274c ustawy o VAT poprzez ustalenie przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu VAT jako konieczności przeprowadzenia czynności sprawdzających i kontrolnych u kontrahentów udokumentowanych protokołem kontroli; D. art. 125 O.p. poprzez zaniechanie przez organ podatkowy realizacji zasady działania organów podatkowych z poszanowaniem konieczności szybkości, prostoty i wnikliwości postępowania: E. art. 139 § 1 O.p. poprzez naruszenie przez nieuzasadnione żadnymi znaczącymi argumentami przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, czym naruszono zasadę stanowiącą, że załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego winno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że spółka zawsze wywiązywała się ze zobowiązań publicznoprawnych. Zasadność zwrotu podatku może być podważana jedynie wobec podatnika, który w jakikolwiek sposób nadużywa swego prawa, pod postacią działania w złej wierze lub co najmniej niedbalstwa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Strona odniosła się do chronologii podejmowanych czynności i do ich oceny dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na ponaglenie wystosowane przez stronę. W tym kontekście stwierdziła, że działanie organu polegające na weryfikacji wszystkich kontrahentów strony wykracza poza upoważnienie ustawowe zawarte w art. 274b i art. 274 § 1 ustawy o VAT (O.p.). Działania organu weryfikujące zakwestionowane transakcje są nieskuteczne i bezowocne o czym świadczy długi okres ich prowadzenia. Przeprowadzone kontrole wykazały, że strona prowadzi działalność zgodnie z przepisami prawa i zasadami prawidłowego obrotu. Organ jest zobowiązany wydać w sprawie decyzje w terminie 2 miesięcy, nawet gdy sprawa jest szczególnie wielowątkowa i skomplikowana, a obowiązek ten nie został wykonany. Podkreślono, że w dacie złożenia skargi wysokość kwoty podatku naliczonego wynosiła ponad 10.000.000 zł. Odwołując się do definicji przewlekłości wypracowanej przez doktrynę i judykaturę strona powołała zasadę szybkości postępowania określoną w art. 125 O.p. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ powołał się na podjęte w sprawie czynności, ich wielość oraz podkreślił, że każdorazowo informował stronę o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego. Postępowanie prowadzone jest z poszanowaniem zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Rozważania prawne zawarte w skardze nie znajdują jednak odniesienia do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a w konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślono, że strona wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, który wynosi 10.966.771 zł, jednakże zwrot tej kwoty nie może zostać dokonany, gdyż została objęta zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank, wydanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w związku z wydanym przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowieniem o zabezpieczeniu majątkowym z dnia 10 marca 2014r. sygn. [...] . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2016.718 j.t. dalej: p.p.s.a.), na który powołała się strona skarżąca wnosząc skargę, stwierdza, iż kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Wskazać bowiem trzeba, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Również w doktrynie prawa administracyjnego akcentuje się, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. formy działania administracji charakteryzują się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, str. 22). Zatem kwestionowane przez Stronę przewlekłe prowadzenie spornych postępowań kontrolnych mieści się w kognicji Sądu. Przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. Zauważyć należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Niewątpliwie jednak korzystanie ze środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi do sądu administracyjnego stosownie do art. 52 § 1 i § 2 p.p.s.a. Skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania może być skutecznie wniesiona aż do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W niniejszej sprawie Spółka pismem z dnia [...] r. złożyła ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia 4 maja 2016 r. stwierdził, że ponaglenie jest bezzasadne. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi. Zatem aby ocenić zasadność zarzutów skargi według określonych wyżej kryteriów, należy uwzględnić regulacje prawne i procedury w jakich działał organ, którego przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy prowadził postępowanie w zakresie zwrotu podatku weryfikując zakwestionowane faktury za miesiące od stycznia do sierpnia i grudnia 2013r. z tytułu nabycia i zbycia oleju rzepakowego, w sposób bezczynny lub przewlekły, jak to sformułowała strona skarżąca. Ocenie podlegają więc czynności podjęte przez organ, a zainicjowane w toku postępowania oraz prowadzone przez inne organy administracyjne, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej, co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące objęte deklaracja w zakresie zwrotu podatku VAT. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy stwierdzić, że właściwość miejscową urzędów skarbowych określa art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( t.j. DZ.U.2015.578 ) oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych ( t.]. DZ.U.2013.1441 ), a naczelnicy urzędów skarbowych wykonują powierzone im czynności zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 6 powołanej ustawy, w tym w zakresie kontroli podatkowej. Wobec powyższego organem wykonującym kontrolę podatkową u kontrahentów strony skarżącej mogły być jedynie właściwe miejscowo organy podatkowe (art. 274c § 2 O.p.), a podejmowane czynności były związane ze śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. o sygn. [...] . W powyższym zakresie organ podatkowy oczekiwał na wynik postępowania kontrolnego toczącego się przed właściwym miejscowo naczelnikiem urzędu skarbowego, a następnie poczynione tam ustalenia inkorporował do ocenianego postępowania. W opisanym wyżej zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, gdyż organ podatkowy monitorował postępowania prowadzone przez właściwe miejscowo organy, co wyraźnie wynika z zestawienia podejmowanych czynności, a nadto stosownie do uzyskanych informacji wydawał postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku, wskazywał przyczyny przedłużenia i podejmował kolejne czynności zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Przypomnieć należy, że postępowanie podatkowe u strony skarżącej rozpoczęło się w kwietniu 2013r., było związane z wnioskiem o zwrot nadpłaty, a wymagało przeprowadzenia wielu różnorakich i czasochłonnych ustaleń, a to ze względu na przedmiot kontroli dotyczący ewentualnego obrotu karuzelowego olejem rzepakowym nie wykorzystywanym dla celów energetycznych, w tym również w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych, co z kolei wymagało współpracy z organami państw UE. Należy podkreślić, że załatwiając sprawę organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 O.p. i art. 140 § 1 O.p. Zgodnie z art. 139 § 1 O.p. załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 O.p. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 - 129 O.p., w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 O.p.), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, będącej elementem składowym państwa prawa i wielokrotnie podkreślanej przez Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie. Stwierdził on bowiem, że zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Z powyższego wynika, iż jeżeli cel regulacji prawnej można osiągnąć przy pomocy dwóch środków, przy czym jeden z nich w większy sposób pogarsza sytuację prawną podmiotu to należy wybrać ten drugi ( wyrok TK z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt K 9/95, opubl. OTK 196/1/2). Treść przytoczonych wyżej przepisów umożliwiała organowi podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów skarżącej, a organ może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy oraz korzystać z pomocy prawnej innych organów. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym przewoźnika towaru. Zarzuty skargi należy oceniać poprzez pryzmat zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie wskazywał, że prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT naliczonego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu VAT ustanowioną w prawie Unii. Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie może być ograniczane. System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE w sprawie: Gabalfrisa i in., EU:C:2000:145, pkt 44; Halifax i in., C-255/02, EU C 2006 121, pkt 78; Dankowski, C-438/09, EU C 2010 818, pkt 24). W systemie podatku od wartości dodanej znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja w podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest rolą organów podatkowych. Nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa i ułatwienia uczciwym podatnikom dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Oczywiście nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007 548, pkt 65, 68; Netto Supermarkt, EU C 2008 105, pkt 24), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki TSUE w sprawie: Kitlel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahaqeben Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Powyższe wskazuje wyraźnie na konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Zatem rolą organu jest sprawdzenie transakcji podatnika zarówno po stronie zakupu, jak i sprzedaży. Nie ulega więc wątpliwości, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (wyrok TSUE w sprawie: Halifax i in., EU C 2006 121, pkt 71 oraz Kittel i Recolta Recycling, EU:C:2006:446, pkt 54). Musi to jednak następować zgodnie z zasadą proporcjonalności, a zatem z zastosowaniem środków, które umożliwiają efektywne osiąganie celu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu zwrotu podatku, z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentrację tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie. Nie bez znaczenia dla oceny całokształtu działań organu podatkowego jest fakt wydania decyzji rozstrzygającej o zobowiązaniach podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r., gdzie wydano decyzję ostateczną. W decyzji tej powołano się na kontakty handlowe z tymi samymi podmiotami, które są przedmiotem zainteresowania organów w pozostałych badanych miesiącach. W decyzji tej opisano szczegółowo zakres wzajemnych kontaktów handlowych, powiązań. Dokonano również weryfikacji uzyskanej dokumentacji handlowej, oceniając, że służyła ona uwiarygodnieniu transakcji karuzelowych, odtworzono ich przebieg, wskazano organizatora procederu i rolę strony skarżącej. Oceniając znaczenie tej decyzji dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania należy stwierdzić, że nie ma ono bezpośredniego wpływu jednakże pozwala ocenić argumenty strony skarżącej zawarte w skardze jako bezzasadne. Podkreślenia wymaga, że powołana wyżej decyzja odnosi się również do świadomości strony skarżącej co do uczestnictwa w obrocie karuzelowym. Jednocześnie z przedłożonego materiału dowodowego wynika dokonana przez organ wymiana informacji podatkowej z organami krajowymi oraz państw UE, kontrola u przewoźnika, zapoznanie się z ustaleniami postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. i ich inkorporacja do postępowania w przedmiocie zwrotu podatku. Zatem należyte i prawidłowe ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymagało szczegółowego analizowania otrzymanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych, co organ w rozpoznawanej sprawie wykonał, nawet kosztem przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego i wyznaczania nowych terminów jego zakończenia, co skutkowało przedłużeniem terminu zwrotu podatku. W konsekwencji należało stwierdzić, że organowi nie można zarzucić naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2, art. 87 ust. 6 ustawy o VAT, a samo złożenie przez podatnika rozliczenia podatku nie obliguje automatycznie organu do jego zwrotu jeśli w sprawie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości tego rozliczenia. W sprawie nie została również naruszona dyspozycja art. 274b i art. 274c O.p. (powołana przez stronę jako przepisy ustawy o podatku od towarów i usług), co zostało powyżej omówione. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd, na mocy art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.