III SAB/Gl 17/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. do wydania decyzji kończącej postępowania w terminie 60 dni od zwrotu akt; 2. stwierdza, że przewlekłość postępowania nastąpiła bez rażącego naruszenia prawa; 3. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. wobec skarżącego kwoty 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik ""A" W. N. Spółka jawna z siedzibą w D. wniósł skargę na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. , któremu zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 125, art. 139 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.). W uzasadnieniu powyższego wyjaśnił, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął wobec ""A" " W. N. Spółka jawna postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., styczeń i luty 2012 r., w których to miesiącach w deklaracjach VAT wykazano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Postępowanie to do dzisiaj nie zostało jednak zakończone, a organ od sierpnia 2012 r. do września 2014 r. nie wskazał prawidłowej przyczyny niedotrzymania terminu załatwienia sprawy, podczas gdy taki obowiązek nakłada na niego art. 140 § 1 O.p. Co więcej termin ten przedłużał 15 razy powołując się na "konieczność przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających w złożonym stanie faktycznym oraz dokładną analizę zgromadzonego materiału dowodowego". Tymczasem z akt sprawy nie wynika aby organ podejmował dodatkowe czynności wyjaśniające lub aby zgromadzony materiał dowodowy wymagał analizy i pod jakim kątem. Powyższe, zdaniem pełnomocnika, świadczy o całkowitej bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. . Na poparcie swojego stanowiska przywołał wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 września 2012 r. sygn. II SAB/Wa 20/12 oraz WSA w Białymstoku z dnia 16 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 217/14, z których jednoznacznie wynika, że konieczną przesłanką przedłużenia terminu załatwienia sprawy jest istnienie rzeczywistej i niemożliwej do przezwyciężenia przeszkody w dotrzymaniu terminu. Co więcej przeszkody te muszą być wyraźnie przez organ podane wraz ze wskazaniem czynności, które wymagały przeprowadzenia. A skoro ani przeszkody ani planowane czynności nie były wskazane w postanowieniach o przedłużeniu terminu przyjąć należało, że organ pozostawał w bezczynności przez ponad dwa lata. Wprawdzie w postanowieniach o przedłużeniu terminu z dnia 17 września 2014 r., 19 listopada 2014 r. oraz 26 stycznia 2015 r. jako przyczynę przedłużenia terminu wskazano na czynności wyjaśniające prowadzone przez inne organy w ramach postępowań kontrolnych wobec firmy ""B" " oraz "C" Spółka komandytowo-akcyjna, a nadto konieczność oczekiwania na informacje czy w stosunku do kontrahentów skarżącego: "D" Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o. wszczęte zostały postępowania podatkowe. Zdaniem pełnomocnika powyższe działanie nie było jednak zasadne, albowiem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie Medinis SIA C-525/11, w sprawie Petroma i inni C-271/12 oraz w sprawie Optigen i inni C-354/03, C-355/03 i C-484/03) uzależnienie zwrotu VAT od ustalenia całości łańcucha dostaw jest wykraczające poza to co konieczne do zakończenia postępowania w zakresie kontroli zwrotu podatku VAT. Przedmiotem kontroli mogą być bowiem wyłącznie transakcje zawarte bezpośrednio przez stronę skarżącą. Natomiast czynności podejmowane przez organ podatkowy miały na celu zbadanie całego łańcucha transakcji, co jak wskazano, jest sprzeczne z polskim i europejskim prawem. To oznacza, że czynnościami zbędnymi i niecelowymi były kierowane przez organ zapytania do innych organów skarbowych odnośnie kontrahentów, a nawet dalszych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze skarżącym. W ten bowiem sposób bezzasadnie przewlekano postępowanie oczekując, że w wyniku kontroli prowadzonej przez inny organ stwierdzone zostaną jakieś uchybienia, które uzasadniałyby odmowę zwrotu podatku VAT. Tymczasem w wyniku prowadzonego postępowania takie nie wystąpiły. Postępowanie natomiast trwa prawie trzy lata, a organ dalej ma wątpliwości jaką decyzję podjąć. I choć Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] uznał złożone w tym zakresie ponaglenie za nieuzasadnione, to jako czynności wykonane przez organ wymienił zaledwie trzy, a mianowicie prośbę o przyspieszenie realizacji wniosków w sprawie przeprowadzenia kontroli podatkowych w firmach mających związek ze skarżącym (9 stycznia 2013 r.), włączenie otrzymanych dokumentów (9 maja 2013 r.) oraz zapoznanie pełnomocnika ze zgromadzonymi dokumentami (24 czerwca 2013 r.). Powyższe stanowią dowód na to, że organ przewleka prowadzone postępowanie i pozostaje w bezczynności. A ponieważ orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyroki WSA w Lublinie sygn. akt I SAB/Lu 3/14 i WSA we Wrocławiu sygn. akt I SAB/Wr 5/14) w sposób jednoznaczny wskazuje, że termin określony w art. 139 O.p. obowiązuje również przy wszelkiego rodzaju kontrolach i w wyjątkowych przypadkach może zostać przedłużony na podstawie art. 140 O.p., ale tylko raz, gdyż wielokrotne zastosowanie tego przepisu stanowi rażące naruszenie prawa i próbę obejścia terminów ustawowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie postępowanie przedłużano 15 razy co świadczy zarówno o bezczynności jak i przewlekłości organu, który jako przyczynę zwłoki wskazywał czynności, które w ogólne nie powinny być podejmowane w toku kontroli podatkowej. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wniósł o jej odrzucenie z uwagi na przekroczenie terminu przewidzianego w art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) do jej wniesienia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nadano bowiem za pośrednictwem placówki pocztowej 6 maja 2015 r., podczas gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , uznające złożone przez Spółkę ponaglenie za nieuzasadnione, doręczono 16 marca 2015 r. Ponadto z ostrożności procesowej organ nie zgodził się z zarzutem przewlekłości postępowania. Stwierdził, że w toku postępowania zobligowany był do respektowania terminów określonych w art. 139 § 1 O.p. Nie było jednak przeszkód prawnych do uzasadnionego wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia rozpoznawanej sprawy. Treść art. 140 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że istnieje zezwolenie ustawodawcy na przedłużenie terminu pod warunkiem powiadomienia o tym fakcie strony postępowania z równoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, a przyczyna zwłoki nie musi być w sposób precyzyjny podana (tak wyrok WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2012 r. sygn. akt I SAB/Kr 9/12). To oznacza, że wydawane w niniejszej sprawie w trybie art. 140 § 1 O.p. postanowienia z dnia 6 września 2012 r., 9 listopada 2012 r., 10 stycznia 2013 r., 14 marca 2013 r., 14 maja 2013 r., 9 lipca 2013 r., 17 września 2013 r., 18 listopada 2013 r., 14 stycznia 2014 r., 17 marca 2014 r., 19 maja 2014 r., 16 lipca 2014 r., 17 września 2014 r., 19 listopada 2014 r., 26 stycznia 2015 r. i 24 marca 2015 r. spełniały powyższe kryteria, albowiem wskazywały nowy termin załatwienia sprawy i przedstawiały uzasadnioną przyczynę jej niezałatwienia, a mianowicie oczekiwanie na rozstrzygnięcie zagadnienia związanego z niniejszym postępowaniem przez inny organ jak również stanem faktycznym sprawy, który wymagał wnikliwej analizy i oceny zebranych w sprawie dowodów. A zatem wbrew temu co twierdzi pełnomocnik strony organ nie ograniczał się jedynie do wydawania postanowień wyznaczających nowy termin załatwienia sprawy bez podawania przyczyny zwłoki, co mogłoby stanowić o bezczynności organu. Akta sprawy wskazują, że na bieżąco były sporządzane i przesyłane do właściwych organów podatkowych wnioski o przeprowadzenie dodatkowych czynności, które były niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych będących podstawą do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług i podstawą żądania zwrotu podatku VAT. Powyższe spowodowały, że czynności procesowe rozciągnęły się w czasie. Była to zwłoka uzasadniona skomplikowanym charakterem sprawy, wielością podmiotów uczestniczących w transakcjach, miejscem prowadzenia działalności (na terenie innych państw członkowskich), co wymagało skorzystania z pomocy prawnej innych organów podatkowych, celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków czy kontroli podatkowej. W tej sytuacji za bezzasadne uznano zarzuty strony jakoby organ prowadził postępowanie w sposób przewlekły. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Warunkiem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Ani stan faktyczny ani norma prawna według której organ ocenia prawotwórczość faktów nie są dane w stanie gotowym. Należy ich poszukiwać wedle obowiązujących reguł procedowania. Fakt prawotwórczy musi być ustalony w sposób obiektywny co oznacza, że organ jest zobligowany do określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Kierując się normą prawa materialnego ocenia jakie fakty mają istotne znaczenie dla sprawy czy wymagają one udowodnienia i jakie dowody dla udowodnienia tych faktów są potrzebne. Ciężar dowodu spoczywa bowiem nie tylko na stronie ale również na organie. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie pojawiły się wątpliwości odnośnie prawdziwego przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych oraz ewentualnego zaistnienia karuzeli podatkowej niezbędne stało się podjęcie dodatkowych czynności dowodowych prowadzących do pełnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązujące przepisy nie zakazują przecież prowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego w przypadku zwrotu bezpośredniego w podatku VAT, które obejmuje cały łańcuch dostaw. Istotne jest bowiem potwierdzenie czy posiadane przez podatnika dokumenty odzwierciedlają faktyczny przebieg transakcji gospodarczych dotyczących konkretnego towaru pomiędzy konkretnymi podmiotami jak również faktycznego udziału Spółki w przedmiotowych transakcjach. Tylko rzetelne dokumenty mogą stanowić podstawę żądania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2011 r., styczeń i luty 2012 r. na rachunek Spółki. Dlatego też w trakcie kontroli organ wystosował do naczelników właściwych urzędów skarbowych pisma o przeprowadzenie kontroli u kontrahentów Spółki ""A" " W. N. Spółka jawna z siedzibą w D. , celem potwierdzenia przeprowadzonych transakcji. Wystosował też wnioski SCAC do niemieckiej, brytyjskiej i słowackiej administracji podatkowej celem ustalenia faktycznego przemieszczania towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zachodziło bowiem podejrzenie, że Spółka może należeć do grupy handlującej stopami żelazomolibdenu i żelazokrzemu, która wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nadto że uczestniczy w transakcjach karuzelowych mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W tej sytuacji za chybiony uznano postawiony w skardze zarzut przewlekłości prowadzonego postępowania czy pozostawania w zwłoce, albowiem z chronologii zdarzeń ustalonych na podstawie akt sprawy wynika, że organ prowadził postępowanie w sposób efektywny podejmując skuteczne czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia postępowania. Występująca w sprawie częstotliwość i regularność działań potwierdza, że organ nie był bezczynny lecz kontrolował i weryfikował napływające do niego informacje. Czynności podejmował systematycznie w miarę nowych dokumentów, których zgromadzenie było niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Powyższe w sposób niezależny od organu wpłynęło na czasokres prowadzonego postępowania. Podobnie jak złożoność sprawy i stopień jej skomplikowania. Pismem procesowym z dnia 30 czerwca 2015 r. pełnomocnik Spółki zakwestionował stanowisko organu jakoby ustalony w art. 53 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) termin do złożenia skargi nie został w sprawie zachowany. Przepis ten nie ma bowiem zastosowania do skarg na bezczynność organu, których złożenie jest dopuszczalne do czasu wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji (tak wyrok NSA z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 270/10). W rozpoznawanej sprawie postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. trwa trzydzieści sześć miesięcy, a stan bezczynności występował w piętnastu z nich, tj. w sierpniu 2012 r., październiku 2012 r., grudniu 2012 r., lutym 2013 r., kwietniu 2013 r., od sierpnia do grudnia 2013 r., w marcu 2014 r., kwietniu 2014 r., wrześniu 2014 r., grudniu 2014 r. i marcu 2015 r. Natomiast w pozostałym okresie można mówić o przewlekłości postępowania, jako że przez cały ten czas skarżącej Spółce konsekwentnie odmawiano zwrotu kwoty 5.161.000,00 zł wykazanej w deklaracjach VAT jako nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, podczas gdy cała ta sytuacja wpływa na kondycję finansową firmy i przesądza o dalszym jej istnieniu na rynku. W odpowiedzi na powyższe organ podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wskazał m.in. na możliwość złożenia zabezpieczenia majątkowego przez Spółkę na poczet zadeklarowanych kwot, które w przypadku zwrotu podatku w wysokości nie większej niż równowartość 1000 euro może być złożone w formie weksla, a które zostaje zwolnione w dniu następującym po dniu zakończenia przez organ weryfikacji. Z możliwości takiej strona, mimo informowania jej o powyższym, nie skorzystała, a zatem zarzuty jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przyczyniał się do utraty płynności finansowej jej firmy uznano za bezzasadne (vide: pismo z dnia 31 lipca 2015 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga została zatytułowana jako "na przewlekłość postępowania". W jej treści skarżący posługuje się również terminem "bezczynność". Są to różne stany, czym innym jest bezczynność organu, a czym innym przewlekłość postępowania. Najprościej rzecz ujmując bezczynność zachodzi wówczas, gdy organ nie podejmuje czynności koniecznych do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy, a przewlekłość wówczas, gdy czynności podejmuje, ale nie prowadzą one do zakończenia postępowania, a działanie organu można określić jako opieszałe. Właściwość sądu administracyjnego zarówno w sprawie bezczynności organu, jak i przewlekłości postępowania wynika z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tryb zaskarżenia jest ten sam. Zgodnie z art. 141 § 1 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia, co strona skarżąca zrobiła. Postanowieniem z 11 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał to ponaglenie za nieuzasadnione. W tym momencie otwarło się dla strony prawo do wniesienia skargi do sądu, z którą to skargą podatnik może wystąpić tak długo, jak długo trwa bezczynność organu lub przewlekłość postępowania. Art. 53 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, na który powołał się organ, nie ma tu zastosowania. W przepisie tym mowa jest o terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Odpowiedź na ponaglenie nie jest rozstrzygnięciem w sprawie, będzie nim decyzja rozstrzygająca sprawę podatkową co do jej istoty lub umarzająca postępowanie. Termin z art. 53 § 2 dotyczy wniesienia skargi w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, czyli skargi na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (bezczynność i przewlekłość to art. 3 § 2 pkt 8), a także innych aktów lub czynności, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi. Art. 141 Ordynacji podatkowej przewiduje szczególny środek zaskarżenia, jakim jest ponaglenie. Z tych to względów wniosek o odrzucenie skargi złożony przez organ w odpowiedzi na skargę nie zasługuje na uwzględnienie. Zasługuje natomiast na uwzględnienie skarga na przewlekłość postępowania, które zostało wszczęte 8 sierpnia 2012 r. i do dnia wniesienia skargi (6 maja 2015 r.), i dalej – do dnia wydania niniejszego wyroku (7 października 2015 r.) nie zostało zakończone. Trzy lata prowadzenia postępowania to długo, nawet jeśli sprawa jest skomplikowana i wymaga wielu czynności dowodowych. Pomijając to Sąd zauważa, że czynności wskazane przez organ w odpowiedzi na skargę, to w zdecydowanej większości korespondencje z innymi organami, wielokrotne z tymi samymi, w tych samych tematach, ponaglenia i zapytania i w efekcie oczekiwanie na wpływ materiału dowodowego od innych organów. Postawa organu jest bierna, trzeba tu przyznać rację stronie skarżącej, i to powoduje przewlekłość postępowania. Słuszność ma organ, kiedy pisze o możliwościach przedłużania postępowania zgodnie z art. 140 Ordynacji podatkowej, jednak samo zastosowanie tego przepisu nie zapobiega przewlekłości postępowania, a wręcz przeciwnie, może być jego symptomem. Równie słusznie pisze o zasadzie prawdy materialnej, ale i to nie zmienia faktu, że realizacja tej zasady może przebiegać przewlekle, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku z mocy art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to znaczy stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania i zobowiązał go do wydania decyzji końcowej w terminie 60 dni od dnia zwrotu akt. Jednocześnie, z uwagi na konieczność zgromadzenia i przeanalizowania obszernego materiału dowodowego, konieczność współpracy z wieloma organami, w tym organami innych państw, Sąd uznał, że przewlekłość ta nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa.