I SA/Bk 217/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. na rzecz skarżącej M. K. kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. na podstawie art. 87 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 9a, 9d i 9g ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." oraz art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p." przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za grudzień 2013 r. w kwocie 598.238,19 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT–7 złożonego przez K. K. K., M. K. s.c. G. (dalej Spółka) dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. Organ podatkowy wskazał, że w dniu[...] stycznia 2014 r. do urzędu skarbowego wpłynęła deklaracja VAT - 7 Spółki za grudzień 2013 r. z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25-dniowym. Do złożonej deklaracji nie załączono spisu z natury na dzień likwidacji Spółki, a w dniu [...] stycznia 2014 r. dołączono aktualną umowę spółki i numery kont bankowych wspólników. Umowa Spółki została zawarta w dniu [...] lipca 2013 r. pomiędzy M. K., a K. K., natomiast rozwiązana została w dniu [...] grudnia 2013 r. Organ stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 598.238,19 zł, wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. wymaga dalszego sprawdzenia jego zasadności. W toku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2013 r. stwierdzono bowiem, że podmioty od których Spółka nabywała towar, które dokonywały jego transportu oraz, którym ten towar został sprzedawany, są ze sobą powiązane osobowo. W związku z powyższym należało wyjaśnić, jaki udział w tych transakcjach miała Spółka. Wskazanym zatem było dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej u wspólników zlikwidowanej Spółki w zakresie sprawdzenia przysługującego prawa zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym Spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Nie zgadzając się z w/w rozstrzygnięciem, M. K. były wspólnik Spółki w dniu [...] lutego 2014 r. złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] marca 2014 r. stwierdził, że w sprawie prawa nie naruszono. W skardze wniesionej do Sądu M. K. zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1. art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. poprzez zaniechanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego pomimo ustawowego obowiązku, 2. zasad postępowania podatkowego, tj.: – art. 191 § 1 o.p. poprzez dowolną ocenę, że w sprawie wystąpił wymóg dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, pomimo, że zgromadzony w sprawie dotychczas materiał dowodowy, w tym potwierdzenie dokonania transakcji dostaw wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów strony, wskazują na zasadność wniosku strony o dokonanie zwrotu nadwyżki podatku, – art. 124 o.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużenie terminu do zwrotu VAT za grudzień 2013 r., pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argumenty wątpliwości co do transakcji dokonanych w okresie sierpnia i października 2013 r., w stosunku do których zostało przeprowadzone postępowanie sprawdzające potwierdzające zasadność zwrotu VAT. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca podniosła, że w sprawie nie zachodziły merytoryczne przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ponieważ kontrola podatkowa została wszczęta dopiero w dniu [...] lutego 2014 r. Skarżąca wskazała, że twierdzenie organu o powiązaniach osobowych podmiotów, od których Spółka nabywała towary oraz podmiotów, do których towary sprzedawała nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Jedynymi kontrahentami, od którego Spółka nabywała towary w okresach sierpnia i października była T. sp. z o.o. Odbiorcą dostaw była spółka Y. z siedzibą w M. O. (Słowacja). Jak wynika z odpisu KRS T. sp. z o.o., jedynym wspólnikiem spółki oraz jedynym członkiem jej zarządu był I. B. Jedynym wspólnikiem i osobą uprawnioną do reprezentacji firmy Y. był P. C.. Powiązania osobowe nie występowały również pomiędzy Spółką podatnika, a jej kontrahentami. Nadto zdaniem strony, wątpliwości co do transakcji dokonanych w sierpniu i październiku 2013 r. nie uzasadniają przedłużenia terminu zwrotu VAT za inny okres, tj. grudzień 2013 r. Odnosząc się do argumentacji zawartej w piśmie z [...] marca 2014 r., iż Spółka, która odniosła "sukces gospodarczy" została zlikwidowana po 6 miesiącach, skarżąca podniosła, że rozpoczęła jednocześnie działalność w formie spółki z o.o. Ponadto wbrew twierdzeniem organu, spółka T. korzysta z bazy magazynowej, którą wynajmuje, posiada również "klasyczne" biuro. Natomiast transport dokonywany był na koszt - dostawców i odbiorców, stąd brak faktur w tym zakresie. Jedynie w przypadku transakcji dokumentowanej fakturą z [...] grudnia 2013 r. dostawa dokonywana była na koszt i zlecenie Spółki. Skarżąca wskazała, że w spornym okresie nie dokonywała żadnych czynności na rzecz Y. Dokonana dostawa towarów na rzecz firmy Y. miała miejsce w okresach wcześniejszych, których nie dotyczy sprawa i, w zakresie których zostały przeprowadzone czynności weryfikujące potwierdzające zasadność zwrotu podatku. W transakcjach tych Y. była nabywcą towarów, zaś jedynie transport dokonywała firma E. sp. z o.o., która nie była dostawcą towaru. Naturalnym jest, że odbiorca dysponujący "własnym" transportem nie będzie poszukiwał transportu zewnętrznego. Ponadto skarżąca wskazała, że wprawdzie w dniu [...] marca 2014 r. odmówiła zeznań, ale w dniu [...] marca 2014 r. złożyła obszerne wyjaśnienia w formie pisemnej. Skarżąca podkreśliła także, że zwrot VAT-u wynika z dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej podatnika. Wszyscy odbiorcy towarów potwierdzili dokonanie tego rodzaju czynności, wykazując jednocześnie nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów. Potwierdzają to dane zawarte w systemie VIES. Dalszą argumentację odnośnie braku merytorycznych podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia skarżąca przedstawiła w piśmie procesowym z [...] lipca 2014 r. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie. Organ wyjaśnił, że wydając skarżone rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności oparł się na wynikach kontroli przeprowadzonych za wcześniejsze okresy, tj. sierpień i październik 2013 r. Z uwagi na powzięte informacje o nieprawidłowościach pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami w dniu [...] stycznia 2014 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. W dniu wszczęcia kontroli Ma. K. nie poinformowała kontrolujących o likwidacji Spółki z dniem [...] grudnia 2013 r. Po uzyskaniu tych informacji postanowieniem z [...] lutego 2014 r. organ odstąpił od prowadzenia kontroli podatkowej. W dniu [...] stycznia 2014 r. wystawiono upoważnienie do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie na wspólniczki zlikwidowanej Spółki. Upoważnienia doręczono w dniu [...] lutego 2014 r. i w tym dniu została formalnie wszczęta kontrola podatkowa. Odpowiadając na zarzuty skargi organ wskazał, że działalność Spółki trwała tylko 6 miesięcy i jak wynika z kontroli dokumentów Spółki przeprowadzanej za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (sierpień i październik 2013 r.) Spółka nie posiadała środków trwałych, osiągała bardzo wysokie obroty, a w grudniu zmieniła asortyment sprzedawanych towarów z oleju rzepakowego technicznego na kawę i osiągając duże obroty, a co za tym idzie sukces gospodarczy, została zlikwidowana. Organ wziął pod uwagę, że kontrolowana jednocześnie rozpoczęła działalność w formie spółki z o.o., jednak za styczeń, luty i marzec 2014 r. spółka ta złożyła "zerowe" deklaracje, natomiast w deklaracji za kwiecień 2014 r. wykazała eksport towarów, którego przedmiotem była odzież. Ponadto organ posiada informacje z P. Urzędu Skarbowego w R. o wirtualnym biurze spółki T. oraz nieczynnym magazynie w O. W trakcie prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że w/w spółka dokonuje transakcji w ramach podmiotów powiązanych. Odnosząc się do wyjaśnień w zakresie braku faktur za transport organ podniósł, że w przypadku, gdy dostawcą towaru, jego przewoźnikiem i następnie odbiorcą poza granicami kraju są podmioty, w których jest ta sama osoba zarządzająca – P. C. - jedyny właściciel i udziałowiec E. sp. z o.o. i Y., może to świadczyć wykorzystaniu Spółki do wyłudzenia VAT. Organ wskazał także, że w grudniu 2013 r. sprzedawcą kawy i następnie jej transportem zajmowała się E. sp. z o.o. Zdaniem organu kluczową postacią we wszystkich transakcjach jest W. K. - prokurent z firmie T. i E. sp. z o.o., a także jedyny właściciel i udziałowiec S., która zamyka łańcuch w transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym technicznym (nabywa olej od Y., a następnie sprzedaje do T. z/s w R.). Firma ta była też jednym z odbiorców kawy od Spółki w grudniu 2013 r. Organ podatkowy zaakcentował również, iż skarżąca istotnie odpowiedziała na wezwanie kontrolujących co do złożenia wyjaśnień, jednak wyjaśnienia te były lakonicznie i nie wnosiły do sprawy nowych okoliczności. Ponadto M. K. przesłuchana w charakterze strony w trakcie kontroli prowadzonej w Spółce, od której odstąpiono z uwagi na wadliwe wszczęcie, odpowiedziała na te same pytania w sposób znacznie odmienny. Organ wskazał, że przeprowadzone dotychczas czynności wskazują, że udział Spółki polegał na przyjęciu faktury z VAT 23% od T.i wystawieniu jej z narzutem 5% na Y. z zerową stawką VAT. Płatności były dokonywane przez rachunki bankowe, a Spółka otrzymywała zwrot z urzędu całego VAT. W ciągu 6 miesięcy Spółka wykazała do zwrotu 2.060.756 zł, z czego za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. zwrócono 1.456.475 zł. Bardzo podobny przebieg miały transakcje dokonane w grudniu 2013 r., lecz częściowo z udziałem innych podmiotów. Przy przedłużeniu zwrotu wzięto pod uwagę bardzo młody wiek wspólniczek, brak środków trwałych do prowadzenia działalności, brak elementarnej wiedzy na temat towaru, którym dokonywano obrotu oraz brak majątku do ewentualnego wyegzekwowania należności. Dodatkowo w piśmie procesowym z [...] lipca 2014 r. organ powołał się na: wyrok NSA z 18 czerwca 2013 r., I FSK 1065/12, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r., I FSK 898/11 i wyrok WSA w Gdańsku z 24 listopada 2010 r., I SA/Gd 1003/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 tego artykułu zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Stosownie do art. 14 ust. 9a u.p.t.u. osobom fizycznym, o których mowa w ust. 1 pkt 2, oraz osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, w dniu ich rozwiązania, zwanych dalej "byłymi wspólnikami", przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym odpowiednio te osoby lub spółki były podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. Według ust. 9d tego artykułu do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 9a, przepisy art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 7 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 14 ust. 9g u.p.t.u. w przypadku gdy przed upływem terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, złożono dokumenty, o których mowa w ust. 9b, a naczelnik urzędu skarbowego przedłużył termin zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie, i przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca byłym wspólnikom należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 9b, złożono na 14 dni przed upływem terminu zwrotu lub później, odsetki, o których mowa w zdaniu pierwszym, są naliczane od 15 dnia po dniu złożenia tych dokumentów. Odsetek nie nalicza się od kwoty zwrotu różnicy podatku w części przypadającej byłemu wspólnikowi, którego rachunku nie podano. Z treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wynika uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje bowiem na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Jednocześnie przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (podobnie: A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Trzeba zauważyć, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Nadto termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Z tych względów wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może nastąpić w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W kontrolowanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z [...] stycznia 2014 r. skierowanym do M. K. - byłej wspólniczki Spółki przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT–7 dokonywanego pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. Nie ulega wątpliwości, że kontrola podatkowa wobec M. K. w zakresie sprawdzenia zasadności zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. została wszczęta dopiero w dniu [...] lutego 2014 r. w wyniku doręczenia byłej wspólniczce imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej (z [...] stycznia 2014 r.). W związku z tym w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. nie toczyła się kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia w/w okresu. Z tych względów należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Sąd miał w tym zakresie na uwadze, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia rzetelności i prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Jednakże, jak następnie ustalono, w tym okresie Spółka już nie istniała, bowiem została zlikwidowana z dniem [...] grudnia 2013 r. Po uzyskaniu tych informacji, postanowieniem z [...] lutego 2014 r. organ odstąpił od prowadzenia kontroli podatkowej. Przy czym niewątpliwie organ dysponował tą wiedzą już w dniu wydania zaskarżonego postanowienia (tj. [...] stycznia 2014 r.), które zostało skierowane do byłej wspólniczki. Z powyższego wynika, że w/w kontrola podatkowa została wadliwie wszczęta wobec zlikwidowanej Spółki (co potwierdza organ w odpowiedzi na skargę). W konsekwencji nie może być brana pod uwagę przy ocenie prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku byłej wspólniczce M. K. Kontrola podatkowa w tym zakresie została wszczęta dopiero w dniu [...] lutego 2014 r. Trzeba też zauważyć, że organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7". W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że "wskazanym jest dokonanie czynności sprawdzających u kontrahentów spółki oraz przeprowadzenie kontroli podatkowej u wspólników zlikwidowanej spółki w zakresie sprawdzenia przysługującego prawa zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym spółka była podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny". Z zapisów tych wynika, że organ nie określił postępowania, w którym ma być dokonana weryfikacja rozliczenia VAT-7, tym samym w istocie nie wskazał, do kiedy przedłużono termin zwrotu różnicy podatku. Dalsze nieprawidłowości wiążą się z brakiem należytego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wymóg sporządzenia takiego uzasadnienia stanowiska organu wynika z charakteru postępowania weryfikacyjnego. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 stycznia 2013 r., III SAB/Wa 32/12, dostępny w CBOSA). Wskazuje się, że przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX). Uzasadnienie postanowienia ma szczególnie istotne znaczenie dla ustalenia, czy organ nie przekroczył granic uznania administracyjnego w ramach kontroli sądowej. Podkreślić należy, że kontrola legalności orzeczeń wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na wyrażone w przepisach ocenne przesłanki, warunkujące zastosowanie danej normy, oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Wobec powyższego ocena, czy istnieją przesłanki zastosowania danej normy opartej na uznaniu administracyjnym, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Z tych względów postanowienie przedłużające termin zwrotu nie może być dowolnie uzasadniane. Organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione (por. wyrok WSA w Łodzi z 19 marca 2014 r., I SA/Łd 1418/13, dostępny w CBOSA). Uzasadnienie skarżonego postanowienia sprowadza się do wskazania, że w toku przeprowadzonych kontroli podatkowych w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2013 r. stwierdzono, że podmioty od których Spółka nabywała towar, które dokonywały jego transportu oraz, którym ten towar został sprzedawany, są ze sobą powiązane osobowo. W związku z powyższym należało wyjaśnić, jaki udział w tych transakcjach miała Spółka. Uzasadniając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. organ wskazuje zatem na ustalenia dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za inne okresy, tj. sierpień i październik 2013 r. W tym zakresie nie sposób pominąć twierdzeń Skarżącej, że w grudniu 2013 r. Spółka zmieniała przedmiot działalności, wcześniej obracała olejem rzepakowym, w grudniu kupowała i sprzedawała kawę. Nadto obrót kawą nie następował w takim samym schemacie podmiotów, jak we wcześniejszych okresach. Uzasadnienie nie daje zatem odpowiedzi, jakie istotne wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. dawały podstawę do wydania skarżonego postanowienia. Szersza argumentacja dotycząca wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki VAT została zaprezentowana dopiero w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i następnie w odpowiedzi na skargę. Argumentacji tej nie można jednak traktować jako uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Taka konstrukcja uzasadnienia zaskarżonego postanowienia narusza art. 217 § 2, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 o.p. W tym stanie rzeczy, wskazując na powyższe naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W oparciu o art. 152 w/w ustawy orzeczono, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 w/w ustawy w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).