I FSK 898/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "C." spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/10 w sprawie ze skargi "C. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 1240/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka). 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Spółka w dniu 2 października 2009 r. złożyła do Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy. Wraz z deklaracją Spółka złożyła wniosek z dnia 1 października 2009 r. o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni. 2.2. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. po wszczęciu kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października 2008 r. do lipca 2009 r. w celu sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za ten okres, stwierdził, że Spółka na dzień 26 października 2009 r. nie uiściła w całości kwot podatku naliczonego wykazanego w kwocie nadwyżki z poprzedniego okresu rozliczeniowego. Następnie postanowieniem z dnia 27 października 2009 r. Naczelnik przedłużył termin dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. W uzasadnieniu powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) wskazał, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania. 2.3. Od powyższego postanowienia Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., w którym wskazała na naruszenie: - prawa procesowego, w szczególności art. 120 i art. 216 § 2 ustawy z dnia 26 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) (dalej: O.p.); - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2, zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w W., postanowieniem z dnia 10 marca 2010 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT określił tryb uzyskania zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym pojawiła się u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organ stwierdził, że z uwagi na ustalenia kontroli oraz upływający termin dokonania zwrotu, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo postanowił w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Organ odwoławczy nie podzielił zdania strony, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie umożliwia przedłużenia postępowania do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Wskazał, że pod pojęciem postępowania wyjaśniającego, które to pojecie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, należy rozumieć, w znaczeniu potocznym, wszelkie działania podejmowane przez organ w celu wyjaśnienia, uzyskania informacji w ramach postępowania sprawdzającego, kontrolnego i podatkowego. Za takim rozumieniem pojęcia "postępowanie wyjaśniające" przemawia także brzmienie art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, obowiązujące od dnia 1 grudnia 2008 r. W przedmiotowej sprawie prowadzone postępowanie kontrolne oraz postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem Spółki były podstawą do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Powyższe postępowania stanowią zaś postępowanie wyjaśniające. 2.5. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie: - prawa materialnego, w szczególności art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT przez błędną jego interpretację mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy; - prawa proceduralnego, w szczególności art. 120 art. 216 § 2 i art. 274b O.p. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 27 października 2009 r. rozstrzygało sprawę co do jej istoty, przesądzając, że spółka nie spełniła warunku wynikającego z art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wyjaśniła, że po zakończeniu czynności sprawdzających, organ podatkowy w razie uzasadnionych podejrzeń mógł podjąć kontrolę podatkową, wydając nowe postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, lecz do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Skoro tego nie uczynił, to w momencie kiedy zakończył czynności sprawdzające, brak było formalnych przeszkód do zwrotu podatku. 2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu, w postanowieniu o przedłużeniu terminu do zwrotu powołano się na wszelkie, istotne dla sprawy okoliczności, w tym wszczętą kontrolę podatkową, a więc oznaczono czynności weryfikacyjne zgodnie ze stanem faktycznym. Przepis art. 274 b) § 1 O.p. nie mógł stanowić podstawy prawnej postanowienia, bo nie miał w tej sprawie zastosowania, ale stanowił ją art. 87 ust.6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, powołane również w podstawie prawnej zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, nieprawidłowe było stanowisko spółki, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do przedłużenia postępowania powyżej 25 dni. Skoro ustawa przewiduje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dniowym od pewnymi warunkami wskazanymi w ust. 6 i odwołuje się jednocześnie do treści ustępu 2, w którym dopuszczono weryfikację wniosku między innymi na podstawie kontroli podatkowej, z którego też wynika, że naczelnik może przedłużyć termin do czasu zakończenia weryfikacji - to oznacza, że może on przedłużyć termin 25 dniowy zwrotu podatku. Należałoby jedynie uznać, że nie może go przedłużyć powyżej terminu 60 dniowego, o którym mowa w ustępie 2-gim, jako terminie podstawowym. Niezakończenie przez naczelnika urzędu skarbowego czynności weryfikacyjnych, wskazanych w ustępie 2-gim, w terminie 60 dni, naraża bowiem podatnika na konsekwencje płynące z art. 87 ust. 2a) ustawy o VAT, pomimo, że podatnik wystąpił o zwrot nadwyżki w innym trybie, bo w trybie ustępu 6-tego. Zdaniem Sądu, w sprawie istotne było to, czy Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego zgodnie z przepisami przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatkowej. Postanowienie zostało wydane 27 października 2009r. i było skutecznie doręczone w tej dacie. Nie można tylko przedłużyć terminu, który wyekspirował - wyrok z dnia 9 stycznia 2001 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III SA 2803/99 - "Nie można było skutecznie przedłużyć terminu, który już wyekspirował. Upływ terminu przesądził o obowiązku zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu budziła wątpliwości organu podatkowego czy też nie "(RPP 2002/4/37, PP 2001/10/63 Lex 20365). Czynności weryfikacyjne trwały od 13 października 2009 r., co oznaczało, że w dacie 27 października 2009 r. istniały również podstawy faktyczne do odmowy dokonania zwrotu w przyśpieszonym terminie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię; 2. postępowania, tj. art. 141 § 4 u.p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego wskazano w szczególności, że w orzeczeniu Sądu pierwszej instancji zabrakło analizy, czy postępowanie wyjaśniające oznacza kontrolę podatkową lub inny tryb powołany w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie zgodzono się, ze stanowiskiem, że podstawą prawną wydanego rozstrzygnięcia był art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Skoro żadnego z trybów wymienionych w tym przepisie nie wskazano to nie można twierdzić – jak to uczynił Sąd, że podstawą prawną był właśnie ten przepis. Stwierdzono, że Spółka kwestionuje zasadę, na jakiej przedłużenie w sprawie zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT nastąpiło. Racjonalnym jest, że po zakończeniu czynności sprawdzających, organ w razie uzasadnionych podejrzeń mógł podjąć kontrolę podatkową, ale w takiej sytuacji powinien wydać nowe postanowienie o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, lecz do dnia zakończenia kontroli podatkowej. Skoro tego nie uczynił, to w momencie kiedy zakończył czynności sprawdzające, nie było formalnych przeszkód do dokonania zwrotu podatku. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu pominął ten wątek. Wskazano, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT należy interpretować mając na względzie cel tej regulacji, czyli przeciwdziałanie nadużyciom przy zwrocie podatku. Uwzględnić należy zasadę proporcjonalności prawa unijnego oraz zasadę neutralności. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego stwierdzono, że orzeczenie nie zawiera wskazanych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. elementów. Sąd całkowicie przemilczał podniesiony w skardze argument, że organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia co do istoty sprawy w akcie niższej rangi. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały określone w art. 174 u.p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie autorka skargi kasacyjnej oparła zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. naruszenie 141 § 4 u.p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie wskazane elementy w tym przepisie, w szczególności dokonano przestawienia stanu sprawy, podano podstawę prawną rozstrzygnięcia i odniesiono się do zasadniczych zarzutów strony. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji uznał, że przepis art. 274 b) § 1 Ordynacji podatkowej nie mógł stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia a stanowił ją przepis art. 87 ust. 6 w związku z ust.. 2 ustawy o VAT. Brak odniesienia się zarzutu związanego z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podobnie należy się odnieść do niezbyt precyzyjnego przestawienia stanowiska strony co zarzutów związanych z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 5.2. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 6 w związku z ust. 2 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Użycie przez organy podatkowego sformułowania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego zamiast postępowania kontrolnego nie może być uznane za naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. a u.p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie w dacie wydania postanowienia trwało postępowania kontrolne, a zatem Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. był uprawniony do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zwłaszcza, że w uzasadnieniu postanowienia wskazano na trwającą kontrolę podatkową. 5.3. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie 184 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił.