III SAB/Gl 2/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Kandut po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. wniosło do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w kontroli podatkowej prowadzonej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] do [...] r. i oraz [...] r. w okresie od [...] r. do [...] r. czyli daty wniesienia skargi. Jako podstawę prawną spółka wskazała naruszenie art. 139 § 1, art. 140 § 1 oraz art. 121 § 1 i art. 125 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz.749 zł, w skrócie op). Na podstawie art. 149 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz.1270 ze zm., w skrócie ppsa) skarżący wniósł o stwierdzenie, że bezczynność organu ma miejsce z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązanie organu do zakończenia postepowania w zakreślonym terminie, wymierzenie organowi grzywny (10xprzecietne wynagrodzenie), przyznanie skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 5xprzeciętnego wynagrodzenia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z uzasadnienia skargi podatnik złożył do organu podatkowego deklaracje VAT-7 za kolejne miesiące 2013 r., z których deklaracje za luty, marzec i czerwiec 2013 r. wzbudziły wątpliwości organu podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia. Powyższe skutkowało wszczęciem [...] r. kontroli podatkowej, której czasokres prowadzenie był wielokrotnie przedłużany postanowieniami z [...] r., z [...] r., z [...] r., z [...] r. i [...] r., którym przedłużono czas kontroli do [...] r. Skarżący podkreślił, że w postanowieniu z [...] r. organ wskazał konieczność realizacji wniosku dowodowego podatnika oraz konieczność odpowiedzi na wnioski o kontrole podatkowe przewoźników, których do tego czasu nie uzyskano. Skarżący podkreślił, że uzasadnienie to nie polegało na prawdzie, gdyż nie składała żadnych wniosków dowodowych. Na dzień [...] r. została wezwana na przesłuchanie w charakterze świadka K. K., prezes Zarządu. Analiza akt sprawy wskazuje natomiast na zgromadzenie do [...] r. materiału dowodowego (większości) dotyczącego przewoźników "B" sp. z o.o. i "C" sp. z o.o. Skarżący stwierdził, że nic nie stało na przeszkodzie aby w czasie oczekiwania na wynik kontroli podatkowej firmy "C", jak również wobec B. P. przesłuchanie świadka nastąpił do [...] r. Pismem z [...] r. spółka złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby administracji Skarbowej, który postanowieniem z [...] r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazano m.in., że organ podatkowy w okresie od listopada 2016 r. do 31 lipca 2017 r. zbierał materiał dowodowy w ramach własnych czynności oraz wystosował pisma do organów ścigania i innych organów podatkowych oraz kontrahentów kontrolowanego celem uzyskania niezbędnych informacji niezbędnych dla jego zakończenia. Zdaniem skarżącej działania te mają charakter pozorny, gdyż od [...] r. organ nie wykonuje żadnych czynności własnych co potwierdza przewlekłość postępowania i pozostawanie organu w bezczynności w prowadzeniu sprawy o znikomym skomplikowaniu. Na poparcie słuszności swojego stanowiska skarżąca wskazał wyroki sądów administracyjnych. Nie zgodziła się też ze stanowiskiem DIAS przedstawionym w odpowiedzi na ponaglenie. Na koniec wskazała, że organ winien załatwić sprawę w terminie jednego miesiąca i może termin ten wydłużyć ale z uzasadnionych przyczyn, które w tej sprawie nie wystąpiły i od [...] r. organ pozostaje w zwłoce w jej załatwieniu. Podkreśliła tez nie może ponosić konsekwencji za udział w łańcuchu dostawców firm nierzetelnych , uczestniczących w oszustwie podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania i argumenty, które zaprzeczają słuszności zarzutu o przewlekłość prowadzenia postępowania a nawet bezczynności organu od [...] r. Podkreślił, że postępowanie kontrolne rozpoczęło się [...] r. z osobistym udziałem Prezesa Zarządu K. K., mimo wyznaczenia [...] r. pełnomocnika. Kontrola została zawieszona na okres urlopu Prezesa zarządu (od [...] r.) i brakiem umocowania do udziału w czynnościach kontrolnych pełnomocnika. Jednakże w tym czasie organ podejmował inne czynności, co potwierdzają pisma z [...] r. adresowane do COI w W., GDDKiA czy pełnomocnika. [...] r. wysłano wnioski do właściwych organów podatkowych o kontrolę podatkową i przesłuchanie przewoźników: "D" B. P., "B" sp. z o.o. i A. L.. Olejne czynności organu zostały opisane na k. 3-9 odpowiedzi na skargę w pkt. 1-61. Wynika z nich, że kontrola została zakończona [...] r. o czym powiadomiono podatnika przesłaniem protokołu kontroli. Podatnik zapoznawał się z aktami postepowania 6 krotnie w toku jego trwania. Ostatni raz [...] r., po czym [...] r. złożył wniosek dowodowy (pkt 61). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze organ wyjaśnił, że zarzuty skargi nie odpowiadają stanowi faktycznemu sprawy. Organ nie dopuścił się ani przewlekłości postępowania ani bezczynności, która by ją uzasadniała. Przeczy temu zestawienie czynności wskazane w odpowiedzi na skargę a także nieprawdziwe twierdzenie skarżącej o braku składania wniosków dowodowych czy późne przesłuchanie K. K.. Organ wskazał, że ostatnia czynność miała miejsce [...] r. po wielokrotnych wcześniejszych próbach podejmowanych od [...] r. Kolejne terminy przesłuchania były przesuwane na wniosek pełnomocnika a przesłuchanie w dniu [...] r. zostało przerwane w związku z wnioskiem skarżącej o wyłączenie kontrolującej H. K.. Wniosek ten musiał zostać przez organ rozpatrzony, co nastąpiło postanowieniem z [...] r. Braku składania wniosków dowodowych przeczą pisma pełnomocnika z [...], [...] i [...] r. Podkreślił, że w toku postępowania korzystał z pomocy innych organów do których wystąpił o przeprowadzenie konkretnych czynności. Mimo ponagleń ostatni protokół kontroli US w N. w firmie "C" B.P. został włączony do akt sprawy [...] r. Kontrola została zakończona [...] r. Mając na względzie powyższe za nieprawdziwy organ podatkowy uznał zarzut skarżącej jakoby do dnia [...] r. materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający do jej rozstrzygnięcia i wydania decyzji. Należy się zgodzić z organem iż w tym czasie nie dysponował materiałami kontroli zleconej UKS w K. w firmie "C" oraz US w N. w firmie B. P.. Nie została też przesłuchana prezes Zarządu skarżącej, gdyż organ uznał, że czynność ta przeprowadzi po uzyskaniu pełnego materiału dowodowego. Dodatkowo, kiedy już podjął decyzje w tej kwestii to przeprowadzenie czynności zostało przesunięte na wniosek zainteresowanej, co nie może obciążać organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. podkreślił, że postępowanie kontrolne zostało zakończone [...] r. a zatem przed terminem wyznaczonym w postanowieniu o przedłużeniu z [...] r. Skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej, przy czym art. 3 § 2 pkt. 8 ppsa, stwierdza że kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a. Zatem kwestionowane przez spółkę przewlekłe prowadzenie postępowania kontrolnego mieści się w kognicji Sądu. Należy wyjaśnić, że z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności. Bezczynność organu, czyli niekorzystanie z kompetencji, którą ze względu na zaistnienie wymaganych przez prawo okoliczności organ jest obowiązany wykorzystać, stanowi specyficzny przejaw nielegalności zachowań administracji publicznej (por. M. Miłosz, Bezczynność organu administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2012 r., s. 92). Tak rozumiana bezczynność oznacza naruszenie prawa obywatela do dobrej administracji, które wynika z treści art. 41 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE. z 2007 r. nr C 303 s. 1). Jednym z jego fundamentalnych elementów jest prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie. Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II GPP 5/10 (LEX 753418) z przewlekłością postępowania, która narusza prawo strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, mamy do czynienia wówczas, gdy postępowanie trwało dłużej niż było to konieczne do wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych, będących istotnymi dla rozstrzygnięcia sprawy. W kontrolowanej sprawie Sąd takiej wadliwości nie stwierdził. Podkreślić należy, że skarga na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania nie jest ograniczona terminem trzydziestodniowym określonym w art. 53 ppsa ale może być skutecznie wniesiona do chwili ustania tych stanów, to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia albo innego aktu lub podjęcie czynności. Przedmiotem skargi jest w takiej sytuacji przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ administracji publicznej (lub bezczynność organu), a celem skargi - wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. W niniejszej sprawie Spółka pismem z [...] r. złożyła do Izby Administracji Skarbowej ponaglenie na przewlekłość prowadzonego postępowania kontrolnego w sprawie zobowiązań w podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2013 r. prowadzonego przez naczelnika Urzędu Skarbowego w J.. Postanowieniem z [...] r. ponaglenie zostało uznane za bezzasadne. Pismem z [...] r. spółka wniosła skargę na bezczynność organu. Sąd uznał tym samym dopuszczalność wniesienia skargi na bezczynne lub przewlekłe prowadzenie postępowania. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny tego, czy organ podatkowy prowadził postępowanie kontrolne w zakresie weryfikacji rozliczeń w podatku VAT za luty, marzec i czerwiec 2013 r. z tytułu nabycia i zbycia granulatu foliowego i folii stretch, w sposób przewlekły od [...] r., jak to sformułowała strona skarżąca. Ocenie podlegają więc czynności podjęte przez organ, a zainicjowane w toku postepowania kontrolnego oraz prowadzone przez inne organy administracyjne, w sytuacji gdy te czynności polegają na sprawdzeniu kontrahentów skarżącej, co do prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie objętym kontrolą. Jak wskazała skarżąca [...] r. zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do zakończenia kontroli. Organ nie podejmował własnych działań w celu załatwienia sprawy, a jedynie oczekiwał na wyniki postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. i Naczelnika US w N.. Nie przeprowadził też czynności w postaci przesłuchania K. K., Prezesa zarządu kontrolowanej spółki. Roszczenia swe skarżąca wywodzi z dyspozycji art. 149 ppsa. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić organ podejmuje rozstrzygniecie w sytuacji, gdy uzna, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do jego podjęcia. Decyduje też o tym jakie dowody są niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy. Część dowodów przeprowadza we własnym zakresie ale, ze względu na właściwość miejscową urzędów skarbowych (art. 5 ust. 9 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, tj. Dz.U.2015.578 oraz wydane na jego podstawie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedziby naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych, tj. Dz.U.2013.1441 ), część czynności wykonują naczelnicy urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla danego kontrahenta, w tym w zakresie kontroli podatkowej. Wobec powyższego organ zasadnie wystąpił o przeprowadzenie kontroli do właściwych organów kontroli i oczekiwał na wyniki ich ustaleń. Z akt sprawy wynika, że kontrola podatkowa w firmie B. P. została zlecona pismem z [...] r. i pomimo kilku ponagleń, zakończona protokołem z [...] r. [...] r. organ otrzymał protokół kontroli w firmie "C", co jednak nie zmienia faktu braku pełnego materiału dowodowego w dniu [...] czy [...] r. na co wskazuje skarżąca. Przeczą temu także czynności wykazane w poz. 34-61 w odpowiedzi na skargę. W opisanym wyżej zakresie zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Nie można też zarzucić organowi zwłoki w przesłuchaniu K. K., w sytuacji, kiedy organ uzależniał przeprowadzenie czynności od kompletności materiału dowodowego. Kiedy już jednak podjął taką decyzję wysyłając [...] r. to okazało się, że zwloka w przeprowadzeniu tej czynności wynikała z postawy świadka. Czynność odbyła się dopiero [...] r., przy czym wniosek o przełożenie terminu składał co najmniej dwukrotnie pełnomocnik skarżącej. Nie można tez pominąć faktu opóźnienia w prowadzeniu czynności kontrolnych w spółce z racji urlopu prezesa i zastrzeżenia o konieczności osobistego w nich udziału mimo ustanowionego pełnomocnika zawodowego. Należy podkreślić, że załatwiając sprawę organ jest zobowiązany do respektowania art. 139 § 1 i art. 140 § 1 op. Zatem załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Art. 140 § 1 op stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jednocześnie organ zobowiązany jest respektować zasady ogólne rządzące tym postępowaniem określone w treści art. 120 – 129 op, w tym w szczególności zasadę praworządności (art. 120 op), zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 op), zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; zasadę skuteczności i współmierności (art. 125 § 1 op), zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powołana wyżej zasada znajduje swoje odzwierciedlenie w zasadzie proporcjonalności, która kładzie nacisk na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia. Treść przytoczonych wyżej przepisów umożliwiała organowi podjęcie w znacznym stopniu samodzielnych działań w celu weryfikacji transakcji u kontrahentów skarżącej, a organ może sam badać okoliczności, które są w jego mniemaniu istotne dla sprawy oraz korzystać z pomocy prawnej innych organów. W przedmiotowej sprawie organ występował do innych organów o przeprowadzenie weryfikacji kontrahentów skarżącej. Prowadzone współdziałanie dotyczyło przede wszystkim transakcji jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym przewoźnika towaru, a które w istocie stały się przyczyną przedłużenia postępowania kontrolnego w jego końcowej fazie. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli, ostatnio do [...] r. z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności kontrolnych u kontrahenta spółki prowadzonych przez inny właściwy miejscowo organ podatkowy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek czuwania nad należytym przebiegiem podejmowanych czynności, nawet w sytuacji, gdy czynności te w praktyce wykonują inne organy krajowe czy zagraniczne, co winno powodować koncentrację tych poczynań i wydanie decyzji w jak najszybszym terminie. Zakończenie postepowania kontrolnego [...] r., po włączeniu protokołu kontroli z [...] r. do akt sprawy postanowieniem z [...] r. Sąd nie uznaje za przewlekłe działanie organu. Nie można tez mówić o bezczynności organu w sytuacji oczekiwania na czynności innego organu, których przeprowadzenie jest niezbędne do zakończenia kontroli. Organ każdorazowo w postanowieniu wskazywał na te czynności, czemu skarżący nie zaprzecza uznając jednak, że czynności te nie były konieczne do zakończenia kontroli. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić, zwłaszcza, że po zaznajomieniu podatnika z aktami sprawy, po raz 6, złożył on wnioski dowodowe, co wskazuje, że każdy przeprowadzony dowód może rodzić konieczność przeprowadzenia kolejnych czynności. Ponieważ należyte i prawidłowe ustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wymagało szczegółowego analizowania otrzymywanych informacji i podejmowania konkretnych działań następczych, co organ w rozpoznawanej sprawie wykonał, nawet kosztem przedłużania prowadzonego postępowania kontrolnego i wyznaczania nowych terminów jego zakończenia to nie oznacza, że pozostawał w zwłoce a przeprowadzane czynności nie wnosiły do sprawy nowych informacji. Jedynie w oparciu o fakt, że organ oczekiwał po [...] r. na nadesłanie protokołów kontrolnych u kontrahenta skarżącej, nie można twierdzić, że był on w stanie bezczynności lub przewlekłości, a stanowisko strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Na koniec należy podkreślić, że skarga dotyczyła bezczynności Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie kontroli podatkowej dotyczącej VAT za luty, marzec i czerwiec 2013 r. Kontrola podatkowa to jeden z trybów postępowania uregulowanego w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych, zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 292 op w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale (tj. Dziale VI O.p. - wyjaśnienie Sądu) stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135 - 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10 - 12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV. Nie stosuje się więc art. 140 § 1 op, którego naruszenie zarzuciła skarżąca. Procedura postępowania organu podczas kontroli podatkowej (przedłużania czasu jej trwania) uregulowana została w art. 284b § 2 op, którego w skardze nie wskazano ( por. wyrok NSA, I FSK 1855/16 z 2018-02-16) . W konsekwencji powyższego należało stwierdzić, że w sprawie nie mają zastosowania sankcje z art. 149 ppsa, o które wnosiła strona skarżąca. Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 151 ppsa oddalił skargę. Skarga wywiedziona w sprawie okazała się niezasadna.