III SAB/Gl 24/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w przedmiocie bezczynności organów administracji publicznej / podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu [...] r. Spółka z o. o. "A" z siedzibą w K. złożyła Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za kwiecień 2012r. wykazując kwotę do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł wraz z wnioskiem o przyśpieszenie terminu zwrotu z 60 na 25 dni. W konsekwencji organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług oraz zasadności wnioskowanego zwrotu, na podstawie upoważnienia znak [...] z dnia [...] r., w którym wskazano przewidywany termin zakończenia kontroli – [...] r. W dniu [...]r. postanowieniem organ przedłużył termin zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej w przedmiocie tego zwrotu - na podstawie art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Op) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr. 54, poz. 535 ze zm., odtąd ustawa o VAT) – ze względu na konieczność zweryfikowania transakcji zawartej m.in. z czeskim kontrahentem i oczekiwania na odpowiedź od czeskiej administracji podatkowej oraz przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, którzy nie stawiali się na wezwania. Na postanowienie to skarżący nie złożył zażalenia. Dnia [...]r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo Spółki z dnia [...] r. nazwane ponagleniem skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K., a następnie przekazane do rozpatrzenia organowi I instancji wobec uznania pisma za sprzeciw w rozumieniu art. 84c ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j.: Dz. U. 2010r. Nr 220, poz. 1447; dalej "uosdg"). W dniu [...] r. organ orzekł o niedopuszczalności sprzeciwu, ponieważ został złożony po upływie 3-dniowego terminu od daty wszczęcia kontroli (art. 84c ust. 3 uosdg). Natomiast w odpowiedzi na przekazanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. pierwotnego pisma – ponaglenia – jako sprzeciwu Spółka "A" z o.o. w piśmie z dnia [...] r. uznała stanowisko takie za nieprawidłowe podkreślając, że kwestionowała termin załatwienia sprawy. Powołała się na art. 165 § 1 Op oraz orzecznictwo sądów administracyjnych akcentując, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego na żądanie strony. Wskazując na instytucję postępowania wyjaśniającego oraz konieczność czynności sprawdzających Spółka zauważyła, że winny być zakończone nie później niż w ciągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania sprawdzającego. Zatem najpóźniej z upływem miesięcznego terminu licząc od dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (tj. od dnia [...] r.) organ podatkowy powinien dokonać oceny zasadności żądanego przez podatnika zwrotu podatku i zwrócić go podatnikowi. Tymczasem Urząd Skarbowy w K. rażąco naruszył te zasady postępowania, nie kończąc ich w jeden z powyższych sposobów i przewidując, że postępowanie kontrolne będzie prowadzone minimum do dnia [...] r. Nadto nie wskazał wątpliwości co do zasadności zwrotu wskazanego przez podatnika. Podatnik przedłożył wszystkie wnioskowane przez organ podatkowy dokumenty, złożył bardzo obszerne wyjaśnienia, a mimo to organ podatkowy ma wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku; takie działanie powoduje wstrzymanie prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej Spółki z uwagi na brak środków finansowych. W konkluzji Spółka wniosła o wyznaczenie organowi I instancji terminu do załatwienia sprawy. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że w sprawie prowadzona jest kontrola podatkowa, której według upoważnień wskazany został przewidywany termin na [...] r. Termin ten nie upłynął, wobec czego bezzasadne jest rozpatrywanie sprawy w trybie art. 141 Op. Podkreślił sformalizowany przebieg kontroli i powołał przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, które posiadają walor szczególny wobec unormowań Ordynacji podatkowej wskazując, że postępowanie podatkowe różni się względem kontrolnego w zakresie daty i trybu wszczęcia, zakończenia oraz czasu trwania postępowania; w przypadku kontroli podatkowej data rozpoczęcia i przewidywanego zakończenia kontroli wyznaczana jest w imiennym upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Nadto wobec Spółki nie jest prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie przedmiotowego zwrotu podatku VAT. Dnia [...] r. wpłynęła do organu skarga datowana z [...] r. na bezczynność "w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej". Jako podstawowy zarzut powołano naruszenie art. 139 oraz 140 Op, nie wskazanie konkretnych okoliczności, przesłanek i czynności dowodowych, które zamierzali przeprowadzić kontrolujący. W uzasadnieniu podtrzymano argumentacje przedstawioną w piśmie z dnia [...] r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że nie przekroczył terminu określonego w upoważnieniu do kontroli, gdyż upłynie on dopiero w dniu [...] r. Wskazano, że skarżąca Spółka jest przedsiębiorcą co oznacza, że kontrola podatkowa jest prowadzona zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, a przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się tylko w zakresie nienormowanym wspomnianą ustawą. Stąd błędne przekonanie, że prawidłowo składał ponaglenie zamiast sprzeciwu. Na podstawie bowiem art. 83 ust. 2 uosdg nie stosuje się ograniczeń do czasu kontroli, w przypadku gdy dotyczy ona zasadności zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Z kolei prawo organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej wynika z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jeśli zasadność zwrotu wymaga weryfikacji. Dlatego też według oceny organu wysokość kwoty zwrotu [...] zł na tle zawieranych przez podatnika transakcji, w tym z kontrahentem zagranicznym, bezwzględnie wymagała sprawdzenia. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy ocenić dopuszczalność wniesionej skargi w świetle uregulowania zamieszczonego w art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 – dalej zwana p.p.s.a.). Z przepisu tego wynika, że zakres przedmiotowy skargi na bezczynność wyznaczają postanowienia art. 3 § 2 pkt 1 – 4a tej ustawy. Tak więc zaskarżenie bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania organu administracji publicznej jest dopuszczalne w takim zakresie, w jakim dopuszczalne jest z mocy powyższych przepisów zaskarżenie decyzji, postanowień oraz innych aktów i czynności. Zatem z tego punktu widzenia należało uznać wniesioną skargę za dopuszczalną. W ocenie Sądu strona skarżąca wywiązała się także z wynikającego z art. 52 § 1 p.p.s.a. obowiązku, zgodnie z którym skargę można wnieść dopiero po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu podatkowego, przepisy Ordynacji podatkowej przewidują środek wymuszający, określany jako ponaglenie, który przysługuje do dyrektora izby skarbowej wówczas, gdy sprawa nie została załatwiona przez naczelnika urzędu skarbowego lub do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, jeżeli sprawa nie została załatwiona przez dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej (art. 141 § 1 pkt 1 i 2 O.p.). Ponaglenie na niezałatwienie sprawy jest specyficznym środkiem ochrony praw strony w postępowaniu podatkowym, albowiem przysługuje na bezczynność organu administracyjnego, która w tym przypadku będzie przybierała formę milczenia. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ponaglenie należy traktować jako środek zaskarżenia (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, UNIMEX Wrocław 2003 r., s. 522). Jego konsekwencją jest bowiem konieczność zajęcia przez organ wyższej instancji stanowiska w sprawie bezczynności. W razie uznania ponaglenia za uzasadnione, organ podatkowy wyznacza dodatkowy termin do załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwienia spraw w przyszłości (art. 141 § 2 O.p.). W przypadku zaś, gdy organ uznaje ponaglenie za nieuzasadnione, wówczas przysługuje wniesienie skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu. Wskazać także trzeba, że w przypadku skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania organu strona nie jest związana żadnymi terminami do jej wniesienia. Stan bezczynności, jako stan naruszenia prawa, trwa bowiem tak długo, jak długo organ nie załatwi sprawy lub nie podejmie innej czynności prawem przewidzianej, umożliwiającej kontynuowanie postępowania administracyjnego. Dopóki zatem stan milczenia nie zostanie przez organ usunięty, dopóty skarga na bezczynność organu jest prawnie dopuszczalna w każdym czasie tkwienia organu w zwłoce ( vide: P. Brzozowski, Glosa do postanowienia WSA w Olsztynie z dnia 18 sierpnia 2010 r., sygn. akt II SAB/Ol 68/10, [w: LEX/el.2010). W rozpoznawanej sprawie wniesienie skargi Spółka poprzedziła pismem z dnia [...] r. wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwestionując zakwalifikowanie jej ponaglenia jako sprzeciwu i zgłosiła zarzuty co do przedłużania terminu załatwienia sprawy zwrotu wnioskowanej kwoty. Natomiast w przedmiotowej skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. bezczynność w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Zauważyć należy, że w przypadku zarzucanej bezczynności organu administracji publicznej rozstrzygnięcie o zasadności skargi sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie doszło do bezczynności tj. do sytuacji w której organ będąc do tego zobowiązany, w ustawowym terminie nie załatwił sprawy w formie przewidzianej prawem. Oznacza to, że sąd administracyjny w postępowaniu ze skargi na bezczynność dokonuje jedynie ustaleń w zakresie czy miała miejsce bezczynność, czy też nie. W świetle przedstawionych rozważań brak jest podstaw do uwzględnienia wniesionej skargi na bezczynność organu. W świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Jednakże jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Podkreślić więc należy, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia kontroli podatkowej, w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, które wydał organ I instancji w dniu [...] r., nie jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie i nie jest też aktem orzekającym co do istoty. W żadnym razie nie można uznać, że w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, orzeka się co do istoty sprawy. Postanowienie to ma charakter czysto procesowy, gdyż dotyczy kwestii związanej z okolicznościami dotyczącymi przedłużenia terminu do dokonania czynności sprawdzających. Nie kształtuje ono zatem praw i obowiązków strony. Zainicjowane bowiem postępowanie, mające charakter postępowania wyjaśniającego, kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku. Skoro zaś postępowanie wyjaśniające prowadzone jest w ramach przepisów Działu V Ordynacji podatkowej, które jest trybem konkurencyjnym dla postępowania uregulowanego w dziale IV tej ustawy (postępowanie podatkowe), to trybów tych nie można ze sobą mieszać. Oznacza to, że art. 274b Ordynacji podatkowej jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających. Natomiast w myśl tego przepisu - § 1 - jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Na postanowienie to służy zażalenie (_@POCZ@__@KON@_§ 2), z którego to prawa strona nie skorzystała. Zauważyć także należy, że przewidziany w art. 87 ust. 2 zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że termin ten odnosi się do takiej deklaracji (lub deklaracji korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Zwrot ten – płynący z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – stanowi bowiem rezultat rozliczenia dokonanego przez podatnika, co wynika wprost z treści w/w przepisu. Natomiast skoro organ powziął wątpliwość co do zasadności i prawidłowości złożonej deklaracji i wniosku o zwrot różnicy podatku zobligowany był do zweryfikowania tego rozliczenia podatnika w ramach podjęcia koniecznych czynności sprawdzających i kontroli podatkowej m.in. poprzez zwrócenie się do czeskiej administracji podatkowej. Dodatkowo podkreślić także należy, że z mocy art. 83 ust. _@KON@_2 pkt 5 uosdg ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu. Skoro zatem termin zakończenia kontroli ustalony został na [...] r., a organy w tym czasie podjęły stosowne działania w ramach czynności wyjaśniających to przedmiotową skargę uznać należało za nieuzasadnioną.