III SAB/Gl 3/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi A.N. na przewlekle prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. W dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w D. wpłynęła deklaracja VAT 7 za miesiąc kwiecień 2012 r., w której A. N. zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. W dniach od [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. przeprowadził u podatnika kontrolę w zakresie rozliczenia podatku za sporny okres, w trakcie której zwrócił się do dziesięciu organów podatkowych właściwych dla kontrahentów podatnika o zweryfikowanie łączących ich transakcji w związku z obawą uczestniczenia w tzw. transakcjach karuzelowych, w ramach których wystawiano nierzetelne faktury. Dlatego postanowieniem z [...] r, nr [...] przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, a następnie postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2012 r. Już w toku postępowania podatkowego organ podatkowy sięgnął również do materiałów i dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach dotyczących tego samego podatnika, tych samych kontrahentów, lecz innych okresów rozliczeniowych, które wywołały uzasadnione wątpliwości, co do poprawności przedstawionego przez podatnika rozliczenia. Ponadto zwrócił się do czeskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji zawartych z dwiema czeskimi spółkami "A" i "B" . W odniesieniu do tej drugiej spółki odpowiedź organów czeskich wskazywała na uczestniczenie przez tą spółkę w transakcjach karuzelowych, w formalnie sprzedawany do niej towar prawdopodobnie jedynie był przewożony przez terytorium Czech i wracał do Polski nawet bez przeładowania go. Organ podatkowy za konieczne uznał przesłuchanie świadków z firm przewożących towar będący przedmiotem kontrolowanych transakcji, a także przesłuchanie świadka A. W. , właściciela spółki "C" s.r.o., która także występowała w łańcuchu transakcji transgranicznych. Z kolei przesłuchanie niektórych świadków, w szczególności L. C. , S. M. napotykało na trudności, Świadkowie nie stawiali się na wezwania Na bieg postępowania podatkowego wpływ miały kontrole prowadzone u kontrahentów podatnika, przez właściwe dla nich organy podatkowe i uzyskane w ich trakcie informacje, bądź ich brak. W osobistej skardze "na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r." A.N. domagał się: - zobowiązania organu podatkowego do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się wyroku, - stwierdzenia, że przewlekle prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, - zasądzenie kosztów postępowania. Organowi podatkowemu zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.art. 87 ust. 2 ustawy z dnia ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej określanej jako ustawa o VAT) poprzez niezwrócenie kwoty podatku w terminie pomimo tego, że przeprowadzona u podatnika kontrola nie dała podstaw do wszczęcia postępowania, zaś organ podatkowy nie wskazał, co wzbudziło jego wątpliwości, zwłaszcza, że swoją aktywność ukierunkował na sprawdzanie innych podatników, nawet takich, z którymi skarżącego nic nie łączyło. Zarzucił także naruszenie art. 140 § 1 w związku z art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej określanej skrótem O.p.) poprzez brak precyzyjnego wskazania przyczyn niezałatwienia sprawy w terminie i kolejne przedłużanie terminu bez wskazania istniejących, realnych przeszkód, które pojawiły się w toku postępowania i stanowią podstawę do przedłużenia terminu załatwienie sprawy. Uzasadniając swoje zarzuty podkreślił że w doktrynie pod pojęciem przewlekłości postępowania rozumie się stan, w którym czynności organu można również uważać za "pozorowane" w tym sensie, że organ przeprowadza czynności nieistotne dla sprawy lub mnoży czynności postępowania dowodowego, pozostając w sprzeczności z koniecznością zachowania wymogu ekonomiki postępowania administracyjnego czy podatkowego. Przy kwalifikowaniu przewlekłości postępowania powstaje więc sytuacja, w której organ działa opieszale lub tylko pozoruje działania. W ocenie skarżącego, skoro organ w toku postepowania dokonuje weryfikacji rozliczeń podmiotów, które nabyły towar od kontrahentów firm, z którymi dokonywał czynności podatnik, to te czynności nie są związane z prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym. Bowiem nie miał on wpływu na ich działalność, decyzje dotyczące wyboru przez nich swoich kontrahentów, prawidłowości ich działań. Dlatego uzależnianie zakończenia postępowania dotyczącego rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2012r. od wyników innych postepowań dotyczących osób trzecich uznać należy za działanie nieefektywne, nieprawidłowe bezzasadnie przedłużające załatwienie sprawy. Skarżący wskazał także, że pismem z [...] r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci bezzasadnego przedłużania postępowania podatkowego. Natomiast pismem z [...] r wystąpił z ponagleniem. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wniósł o jej oddalenie z uwagi na jej niezasadność. Odnosząc się do zarzutów skargi streścił przebieg sprawy i postępowania podatkowego. Podkreślił, że pismem z [...] r. poinformował skarżącego o przeszkodach w zakończeniu postępowania, wskazując na wątpliwości organu dotyczące w szczególności prawidłowości transakcji zbycia towarów i dokonania dostaw wewnątrzwspólnotowych i odpowiedzi na pytanie, czy stan faktyczny został poprawnie odzwierciedlony w dokumentach. Wszystkie podejmowane przez organ podatkowy działania zmierzają właśnie do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślił, że obowiązkiem organu podatkowego w świetle art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jest wyczerpujące zebranie i wszechstronne rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji poprawne rozstrzygnięcie sprawy. I temu celowi podporządkowane jest działanie organu, zwłaszcza w kontekście wątpliwości organu co do faktycznego wykonania dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych przez skarżącego w rozliczeniu podatku VAT – deklaracji VAT 7 za kwiecień 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że godnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) wojewódzki sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., dalej określnej skrótem P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Z powyższej regulacji wynika, że kontrola obejmuje również bezczynność organów oraz przewlekłość w prowadzeniu spraw. Stosownie do treści art. 149 § 1 P.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Ponadto, na zasadzie art. 149 § 2 P.p.s.a., w razie uwzględnienia skargi, sąd może orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny. Na rozprawie w dniu 14 maja 2014 r. na pytanie sądu pełnomocnik skarżącego doprecyzował, że skarga skarżącego dotyczy przewlekłego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wymiarowego, którego przedmiotem jest rozliczenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Zasadnie zatem w skardze skarżący przytoczył pogląd, że przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, wyd. 5, Warszawa 2012 r., str. 44; J. Drachal, J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2011 r., str. 69-70), jak również upływ kilku terminów załatwienia sprawy, opieszałość w wyznaczaniu i przeprowadzaniu czynności procesowych niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011 r., str. 238). W świetle powyższego należy przyjąć, że przewlekłość postępowania jest pojęciem względnym, a skarga na przewlekłość postępowania dotyczy sytuacji innych niż formalna bezczynność organu. Przewlekłość obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, a także przy nieuzasadnionym obiektywnie przedłużaniu terminu załatwienia sprawy. Przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ zaistnieje zatem wówczas, gdy będzie mu można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, by zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzut prowadzenia czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. W piśmiennictwie zwraca się także uwagę, iż celem rozszerzenia kognicji sądów administracyjnych o badanie przewlekłości postępowania przed organem administracji publicznej w sprawach indywidulanych było wymuszenie nadania czynnościom organu administracji sprawnego biegu, a więc zrealizowanie interesu publicznego (sprawnego funkcjonowania aparatu administracji publicznej), przy jednoczesnym polepszeniu sytuacji prawnej obywatela - przyznanie dodatkowego instrumentu prawnego służącego osiągnięciu jego interesu prawnego (por. P. Kornacki, Intertemporalne aspekty orzekania sądu administracyjnego w przedmiocie skargi na przewlekłość postępowania przez organem administracji publicznej, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego rok VII nr 5 (38)/2011 r., s. 48). Warunkiem wniesienia skargi na tak rozumianą przewlekłość postępowania, w świetle art. 52 § 1 P.p.s.a., uwarunkowane jest wyczerpaniem środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że co prawda sądy administracyjne zostały powołane do kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, to jednak nie mogą zastępować organów w wykonywaniu powierzonych im ustawowo zadań. Jeżeli organ nie załatwia sprawy w terminie lub prowadzi postępowanie w sposób przewlekły w sprawach podatkowych stronie przysługuje środek ochrony – ponaglenie do organu wyższego stopnia. To ten organ w pierwszej kolejności dysponuje instrumentami proceduralnymi zmierzającymi do zobligowania organu niższego stopnia do terminowego załatwienia sprawy. Należy przy tym zauważyć, że ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18) przyznano stronom postępowania administracyjnego prawo skarżenia nie tylko bezczynności organów administracji publicznej, ale również przewlekłości prowadzonego przez te organy postępowania. Wiąże się to ze zmianą, począwszy od 11 kwietnia 2011 r., treści art. 37 § 1 k.p.a. Adekwatnej zmiany nie dokonano j w Ordynacji podatkowej. Fakt, iż w ogólnym postępowaniu administracyjnym stronie przysługują dwa środki prawne w postaci zażalenia na bezczynność oraz zażalenia na przewlekłość, nie oznacza, że strona postępowania podatkowego znajduje się w gorszej sytuacji prawnej, gdyż dysponuje tylko jednym środkiem prawnym pod postacią ponaglenia. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę prezentuje pogląd, że instytucja ponaglenia, uregulowana w art. 141 O.p., służy do zwalczania zarówno bezczynności organów podatkowych, jak też przewlekłości ich działania. Dotyczy przecież kwestii terminowości załatwienia sprawy, a uchybienie terminu, nawet przy zachowaniu formalnych wymogów dotyczących przedłużania terminu załatwienia sprawy, może być spowodowane zarówno bezczynnością organu, jak i jego opieszałym działaniem. Ponadto brak podstaw do różnicowania w takim przypadku sytuacji prawnej podatnika. Byłoby to sprzeczne ze standardami konstytucyjnymi , by w sprawie bezczynności przysługiwało mu ponaglenie, a w sprawie opieszałości działania organu nie. Zwłaszcza w kontekście uprawnień stron postępowania prowadzonego na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Zatem w przypadku skargi na przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy, o wyczerpaniu środków zaskarżenia można zatem mówić w sytuacji, gdy skarżący przed wniesieniem skargi skorzysta ze środka przewidzianego w art. 141 § 1 O.p. Jak wynika z przedłożonych akt administracyjnych, skarżący pismem z dnia 10 września 2013 r. wystosował ponaglenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. polegająca na "braku zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2012 r". W uzasadnieniu zarzucił organowi nie tylko niewydanie jakiejkolwiek decyzji, ale także niepodjęcie jakichkolwiek czynności dotyczących kwietnia 2012 r. Na tak sformułowane ponaglenie odpowiedzi udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w K. w postanowieniu z dnia [...] r., w którym uznał ponaglenie za bezzasadne. Wyczerpany został zatem warunek formalny określony ww. przepisami, ale do wniesienia skargi na bezczynność organu pierwszej instancji. Z kolei pismem z dnia [...] r. adresowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. skarżący wezwał organ pierwszej instancji do usunięcia Naruszenia Prawa w postaci przedłużania terminu do zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r. Natomiast z uzasadnienia wynikało, że skarżący kwestionował kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług. Odpowiedź na nie udzielił organ I instancji pismem z [...] r. Z powyższego wynika, że skarżący nie wystosował do organu wyższej instancji ponaglenia na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. jego sprawy i tym samym uniemożliwił temu organowi ocenę sprawy nie tyle pod kątem braku działań, jak uczynił to w postanowieniu z [...] r., lecz także pod kątem terminowości podejmowanych działań, ich zasadności, czy ewentualnego pozorowania działań do czasu zakończenia innych postępowań dotyczących rozliczeń skarżącego. Wobec powyższego Sąd uznał, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. została wniesiona bez wyczerpania trybu i jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.