III SAB/Gl 8/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie podatku od towarów i usług postanawia: odrzucić skargę. Skargą z dnia [...] kwietnia 2009 r. J. W., działający w imieniu S. W., zaskarżył bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. "w sprawie zwrotu stwierdzonej nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1994 r.". Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt sprawy przedstawiał się następująco. Dnia [...] kwietnia 2008 r. skarżący zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o zwrot nadpłaty, wynikłej na skutek nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług za październik 1999 r. w kwocie [...] zł, wpłaconego przez skarżącego przelewem bakowym w dniu [...] stycznia 1995 r. Wyjaśnił, że zobowiązanie to uprzednio zostało uregulowane w formie bankowych rozliczeń bezgotówkowych, przelewem bankowym na kwotę [...] zł przez Bank "A" w C. Oddział w R. w dniu [...] listopada 1994 r. Skarżący powołał art. 26 ust. 2 a ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 476 ze zm.). Zaakcentował, że stosownie do art. 29 ust. 4 tego aktu nadpłata, jaką stała się następna zapłata kwoty podatku za październik 1994 r. podlegała zwrotowi z urzędu w pierwszym terminie w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, a w drugim terminie do 3 lat od końca roku, w którym powstała nadpłata. Wskazał, że podatnik wystąpił wnioskiem z dnia [...] lipca 1995 r. do [...] Urzędu Skarbowego o zwrot niesłusznie pobranych odsetek za zwłokę. Podatnik zarzucił organowi, że ani nie odnotował wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ani nie odnotował, że nastąpiła nadpłata w tym podatku. Nie dokonał również zwrotu z urzędu powstałej nadpłaty w terminie 3 letnim. Zaakcentował, że podatnik zwrócił się z wnioskiem o zwrot odsetek do [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] lipca 1995 r. (wniosek w tej sprawie wpłynął do organu [...] lipca 1995 r.). Zdaniem podatnika skoro na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej), to wniosek ten należało potraktować jako wniosek o zwrot nadpłaty, a zatem roszczenie o zwrot nadpłaty zostało złożone we właściwym czasie. Pismem z dnia [...] maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego zwrócił się o przesłanie pisma z dnia [...] kwietnia 2008 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. Zarzucił złamanie ustawy o zobowiązaniach podatkowych w wyniku niedokonania zwrotu nadpłaty. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2008 r. pełnomocnik skarżącego wystosował pismo z dnia [...] maja 2008 r., w którym podniósł m.in., iż dokładnie sprecyzował żądanie z dnia [...] kwietnia 2008 r. Wskazał, że organy powinny spowodować wszczęcie postępowania w stosunku do osób winnych, które poprzez swoje rozstrzygnięcia naraziły podatnika na stratę. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wystosował do pełnomocnika skarżącego pismo, w którym – odnosząc się do pism skarżącego z dnia: [...] marca 2008 r., [...] kwietnia 2008 r., [...] maja 2008 r. oraz z dnia [...] kwietnia 2008 r. – wskazał, że wszystkie pisma dotyczą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 1994 r., a kwestia ta została już merytorycznie rozpatrzona. Powołał w tym zakresie w szczególności skierowaną do skarżącego decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. i odmawiającą zwrotu tej nadpłaty z uwagi na przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] pismem z dnia [...] czerwca 2008 r., nr [...], nawiązując do pisma skarżącego z dnia [...] maja 2008 r. wyjaśnił, że skarżący na składane wnioski otrzymał odpowiedzi w skierowanych do niego pismach, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r. oraz z dnia [...] maja 2008 r. oraz w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] maja 2008 r. nr [...]. Dnia [...] czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z ponagleniem, wskazując że żądaniem z dnia [...] kwietnia 2008 r. zwrócił się o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za ww. okres, jednak zwrot żądanej przez niego sumy nie nastąpił. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działając w oparciu o art. 216, w związku z art. 141 oraz art. 208, w związku z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), umorzył postępowanie w sprawie ponaglenia na nie załatwienie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. wniosku z dnia [...] kwietnia 2008 r. wniesionego do Izby Skarbowej w [...] Ośrodek Zamiejscowy w [...] o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług. Uzasadniając powyższe postanowienie organ uznał, że bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu, że sprawa przedmiotowego wniosku została już wcześniej rozstrzygnięta, a odpowiedź w tym zakresie została zawarta w piśmie organu z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...]. W skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach skardze z dnia [...] kwietnia 2009 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że wystąpił z żądaniem zwrotu nadpłaty do Izby Skarbowej w [...] Oddział Zamiejscowy w [...] w dniu [...] maja 2008 r. (żądaniem z dnia [...] kwietnia 2008 r.), które zostało przekazane do [...] Urzędu skarbowego w C. i do dnia dzisiejszego nie otrzymał zwrotu nadpłaty. Zaznaczył, że staranie o zwrot kwoty [...] poczynił począwszy od dnia [...] lipca 1995 r.; złożył w tej sprawie dziesiątki pism. Wniósł o załączenie żądania z dnia [...] kwietnia 2008 r., jako dowodu w sprawie. Pełnomocnik skarżącego powołał również argumenty merytoryczne przemawiające – jago zdaniem – za uznaniem, że zwrot nadpłaty powinien nastąpić, bowiem nie nastąpiło przedawnienie zadania zwrotu. Dalej w skardze skarżący podniósł, że strona skarżąca skutecznie zakwestionowała stan ustalony przez organy podatkowe co do stwierdzenia, że przedawnienie nie nastąpiło. Wskazał, że jako nowy dowód powinny być potraktowane: postanowienia organu I instancji z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...], w których stwierdza się, że jedynym dokumentem jest kserokopia przelewu na kwotę [...] zł przedłożona w dniu [...] lipca 1995 r. Wskazał, że skoro kserokopia przelewu dotarła do organu w dniu [...] lipca 1995 r., czyli 7 miesięcy po powstaniu nadpłaty, to nie może być mowy o przedawnieniu. W skardze pełnomocnik skarżącego wywiódł również, że sam fakt spełnienia świadczenia w kwocie wyższej od należnej rodził obowiązek jej zwrotu przez organ z urzędu. W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie wskazał, że skarga na bezczynność odnosi się do kwestii merytorycznych, uprzednio już stanowiących przedmiot rozpatrzenia. Organ wskazał, że w sprawie wydanych już zostało szereg rozstrzygnięć. Powołał w szczególności decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. w kwocie [...] zł, i jednocześnie odmawiającą jej zwrotu z uwagi na przedawnienie, decyzję Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., Nr [...] utrzymującą w mocy wskazaną decyzję pierwszej instancji, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji z dnia [...] r., Nr [...] w postępowaniu wznowieniowym, decyzję Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję z dnia [...] r., nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r., nr [...] w sprawie zwrotu nadpłaty podatku VAT, powstałej w 1995 r. Wskazał również, że w sprawie został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 704/06 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2009 r. odrzucające skargę kasacyjną od wyroku tego Sądu z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 867/08, oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Granice właściwości sądów administracyjnych oraz istota wymiaru sprawiedliwości sprawowanego przez sądy administracyjne, zostały określone w art. 184 Konstytucji RP. Z przepisu tego wynika, że sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych organów administracji rządowej. Zakres właściwości rzeczowej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wyznaczają natomiast przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270 ze zm.) W myśl art. 3 § 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne, 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt. 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8 ) bezczynność organów w przypadkach określonych w pkt. 1-4a. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę i wówczas stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 3 powołanej ustawy). Należy jednocześnie zauważyć, iż Sąd każdorazowo zobligowany jest do kontroli z urzędu dopuszczalności skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 P.p.s.a. Przesłankami tymi są: niewłaściwość sądu (pkt 1), wniesienie skargi po terminie (pkt 2), nieuzupełnienie jej braków formalnych (pkt 3), zawisłość sprawy (pkt 4), brak zdolności sądowej lub procesowej (pkt 5) oraz jej niedopuszczalność z innych przyczyn (pkt 6). W rozpatrywanej sprawie wyłania się problem czy kwestia przedmiotowego zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za październik 1994 r. stanowi czynność z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Na tle przywołanych przepisów można stwierdzić, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wtedy, gdy w prawie ustalonym terminie organ nie podjął żadnych czynności w sprawie lub prowadził postępowanie, lecz pomimo ustawowego obowiązku nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia czy też innego aktu lub nie podjął stosowej decyzji lub nie podjął odpowiedniej czynności. Wykładnią pojęcia czynności z zakresu administracji publicznej zajął się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w uchwale z dnia 4 lutego 2008 r. sygn. akt I OPS 3/07 (ONSAiWSA 2008/2/21), podjętej na gruncie sprawy związanej z opłatą za wydanie karty pojazdu. W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA stwierdził, że o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administracyjnego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt lub czynność dotyczy, są określone w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. W doktrynie prawa administracyjnego wskazane w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy P.p.s.a. formy działania administracji charakteryzuje się jako niemające charakteru decyzji lub postanowienia, podejmowane w sprawach indywidualnych, o charakterze publicznoprawnym (a tylko w tym zakresie działalność administracji publicznej została poddana sądowej kontroli) oraz dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (podobnie J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2004, s. 22; por. też postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 1996 r., sygn. akt I SA 1326/96, nie publikowane). W konsekwencji, jedynie możność przypisania wszystkich powyższych cech działaniu (lub bezczynności) organu administracji, skutkować będzie otwarciem drogi do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Brak ścisłego związku między działaniem (zaniechaniem) organu administracyjnego, a możliwością realizacji uprawnienia podatnika wynikającego z przepisu prawa powoduje, że zwrot nadpłaty nie jest czynnością materialno-techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego podlegałaby zaskarżeniu skargą do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. (tak postanowienie NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 709/07). Należy również zwrócić uwagę, że z zarzucaną w skardze bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie, ale nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub też nie podjął stosownej czynności. Fakt, iż organ podatkowy nie załatwił sprawy w terminie i nie zawiadomił skarżącego o przyczynach niedotrzymania terminu oraz nie wskazał nowego terminu załatwienia sprawy sprawia, że zachodzi bezczynność organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2003 r., sygn. akt I SAB/Łd 23/02). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego stwierdzenie bezczynności organu podatkowego obejmuje jedynie ocenę wymienionych okoliczności, tj. zachowania przez ten organ terminu załatwienia sprawy lub dokonania określonej czynności i to w sytuacji, gdy bezsporny jest obowiązek organu załatwienia sprawy, czy też obowiązek dokonania określonej czynności. W niniejszej sprawie – mimo, że istnienie nadpłaty zostało stwierdzone i nastąpiła odmowa jej zwrotu decyzją [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], zaistniał niewątpliwie spór między podatnikiem, a organem co do istnienia prawa strony do wypłacenia jej kwoty nadpłaconego podatku. Źródłem tego sporu jest odmienna ocena stron postępowania sądowego co do zachowania formalnych wymogów wniosku o zwrot nadpłaty w postaci złożenia go przed upływem terminu przedawnienia. Strona mimo wskazanej wyżej decyzji prezentuje pogląd o przysługującym jej prawie do wypłaty należności. Jednocześnie de facto nowego rozstrzygnięcia tego sporu domaga się w sporze zainicjowanym pismem z dnia [...] kwietnia 2008 r. i skargą na bezczynność organu, wywodząc, iż bezczynność ta polega na niewypłaceniu jej nadpłaty podatku (czyli pozostawaniu w zwłoce z wykonaniem czynności materialno-technicznej). W istocie zatem strona domaga się od Sądu rozstrzygnięcia, iż nadpłata przysługuje, dopiero bowiem wyjaśnienie tych kwestii pozwalałoby na ocenę, czy organ nie wykonał swojego obowiązku w terminie. Tymczasem zgodnie z art. 149 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na bezczynność zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Nie może więc określić, w jaki sposób sprawa winna być załatwiona lub czynność jakiej treści winna być podjęta (por. T. Woś w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 466). Wyrok uwzględniający skargę na bezczynność organu administracji publicznej nie może dotyczyć kwestii mających wpływ na merytoryczną treść przyszłego aktu lub czynności (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, komentarz do art. 149). Nakazanie zatem przez sąd administracyjny wypłacenia przez organ stwierdzonej nadpłaty w ramach postępowania sądowoadministracyjnego, zainicjowanego skargą strony na bezczynność organu podatkowego, oznaczałoby powtórne merytoryczne rozstrzygnięcie tej kwestii, co jest niedopuszczalne (por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt FSK 65/06, dotyczący wypłaty oprocentowania oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SAB/Gl 2/09). Na marginesie Sąd zauważa, że z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. wynika, że postanowienie tego organu z dnia [...] r. nr [...] umarzające postępowanie w sprawie ponaglenia z dnia [...] czerwca 2008 r. zostało doręczone córce adresata dnia [...] lipca 2008 r. Przedmiotowej skargi z dnia [...] kwietnia 2009 r. nie można uznać za wniesionej w terminie do wniesienia skargi wynikającym z art. 53 § 1 P.p.s.a., stanowiącego iż skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie. Ta konstatacja również powoduje konieczność odrzucenia skargi, stosownie do art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a.