I SA/Go 1/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Barbara Rennert (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2004r oddala skargę. Decyzją z dnia [...] października 2006 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] lipca 2006 r. (nr [...]) określającą dla "A" Sp. z o.o. prawidłową kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i us-ług za wrzesień 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, iż decyzja organu kontroli skarbowej zapadła po przeprowadzeniu w skarżącej spółce postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 rok oraz w podatku od towarów i usług (VAT) za kolejne miesiące od sierpnia do grudnia 2004 roku. Z ustaleń Dyrektora UKS dotyczących VAT wynikało, że w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2004 roku skarżąca zadeklarowała podatek naliczony w wysokości 78.307 zł, podatek należny w wysokości 70.327 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 7.980 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego z tytułu sprzedaży za wrzesień 2004 roku o 7.091 zł. Zakwestionował bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturze wystawionej dla skarżącej spółki przez J.D. (Przedsiębiorstwo J.D.) za usługi o wartości netto 30.000 zł (VAT: 6.600 zł) ustalając, iż usługi udokumentowane fakturą VAT zostały faktycznie wykonane przez inny podmiot, tzn. przez Z.B. (PPHU Z.B.), który również wystawił fakturę VAT (z [...] sierpnia 2004 r.). Ostatecznie Dyrektor UKS przyjął, że wydatek wynikający z faktury VAT wystawionej przez J.D. nie mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, w konsekwencji czego zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), podatek należny za wrzesień 2004 roku nie mógł zostać obniżony o podatek wynikający z tej faktury. Nadto Dyrektor UKS uznał za nieuprawnione zmniejszenie podatku należnego za wrzesień 2004 roku o podatek naliczony wynikający z faktur za zakup oleju napędowego i benzyny z przeznaczeniem "do sprzętu" i za naprawę tego sprzętu. Ustalił bowiem, że należności wynikające z tych faktur nie dotyczyły urządzeń używanych przez skarżącego. Także w tym wypadku uznano, że wydatki wynikające nie miały związku z przychodami skarżącej spółki, a zatem do podatku naliczonego w fakturach na nie opiewających miał zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Organ stwierdził wreszcie, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wynikającego z faktury wystawionej przez Z.B. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą PPHU Z.B.) za najem piły spalinowej, ponieważ skarżąca spółka nie dysponowała tym urządzeniem. Piła we wrześniu 2004 roku miała być we władaniu właściciela. Spółka wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora UKS. Zakwestionowała w nim ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę odmowy prawa do odliczenia, jak również zarzucono naruszenie artykułu 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - dalej określanej jako VI Dyrektywa VAT) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o sprzeczny z nim art. 88 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i określenie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania, stwierdzając, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Motywując tej treści rozstrzygnięcie wskazał, że organ nie wyjaśnił wyczerpująco okoliczności związanych z wystawieniem faktury dokumentującej wykonanie usługi przez J.D.. W ocenie organu odwoławczego odmowy prawa do odliczenia VAT naliczonego w tej fakturze nie uzasadnia wystarczająco treść ujawnionej w toku kontroli skarbowej faktury wystawionej przez inny podmiot, mającej zaświadczać wcześniejsze wykonanie czynności ujętych w zakwestionowanej fakturze. W ocenie organu odwoławczego konieczne jest wyjaśnienie jaką faktycznie usługę dokumentowała faktura wystawiona przez J.D., zważywszy, że należność na którą opiewał ten dokument została zapłacona. Organ odwoławczy nie wykluczył konieczności skorzystania z usług kilku "podwykonawców". Rodzi to konieczność sprawdzenia, czy faktycznie istniała taka potrzeba. Organ odwoławczy uznał również, że konieczne jest wyjaśnienie okoliczności związanych z fakturami dokumentującymi zakup paliwa oraz naprawę urządzeń technicznych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia wymaga, czy skarżąca spółka nie przekazywała swych środków trwałych do użytkowania innym podmiotom, w jaki sposób dokumentowano te czynności oraz czy i kiedy następowała zapłata. Za niewyjaśnione uznał organ odwoławczy także okoliczności dotyczące wydatków za najem piły tarczowej. Stwierdzono, że Dyrektor UKS stwierdzając brak dowodów potwierdzających tę operację gospodarczą nie ustosunkował się do przedłożonej przez skarżącą spółkę umowy najmu. Zgromadzony materiał dowodowy nie dawał również podstaw do stwierdzenia, że piła mechaniczna faktycznie nie została Spółce udostępniona. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że decyzja organu kontroli skarbowej zapadła z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz. U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60), ponieważ organ I instancji nie zebrał i nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zarzuciła w skardze naruszenie art. 235 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustosunkowania się do zarzutów naruszenia art. 91 ust. 1 Konstytucji RP oraz artykułu 17 ustęp 2 pkt "a" VI Dyrektywy VAT oraz brak nakazania organowi I instancji ustosunkowania się do zarzutów odwołania. Podnosząc tej treści zarzuty Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej "i przekazanie jej I instancji w celu sporządzenia dokładnego uzasadnienia prawnego decyzji uwzględniającego zasadę wynikającą z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej oraz ustosunkowującego się do wszystkich zarzutów skarżącego pominiętych w dotychczasowym uzasadnieniu". W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że choć decyzja wydana przez organ odwoławczy była dla niej korzystna, to jej uzasadnienie nie zawierało odniesienia do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przedmiotem badania przez sąd była decyzja kasacyjna, w której Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Dyrektora UKS przekazując mu sprawę do ponownego rozpoznania, a to wobec uznania, iż wydanie rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej jest rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy co do zasady. Wydanie decyzji kasacyjnej powodującej przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji jest możliwa jedynie w przypadku w sytuacji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mowa tam, iż organ odwoławczy może wydać tego rodzaju orzeczenie jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości albo w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki tego rodzaju orzeczenia. Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego o niewystarczającym uzasadnieniu odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ kontroli skarbowej zebrał niepełny materiał dowodowy w efekcie czego sformułowane na ich podstawie ostateczne ustalenia faktyczne należy uznać za arbitralne. Ponieważ jednak ta okoliczność nie była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie Sąd nie będzie przytaczał w tym miejscu całości argumentacji ległej u podstaw zaakceptowania stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, lecz ograniczy się jedynie do stwierdzenia o niedostrzeżeniu uchybień w dokonanej w zaskarżonej decyzji ocenie ustaleń dowodowych sformułowanych w decyzji Dyrektora UKS. Wobec treści skargi konieczne jest jednak zbadanie kompletności uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zastrzeżenia formułowane w skardze pod adresem zaskarżonego rozstrzygnięcia dają się sprowadzić jedynie do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Redakcja podstaw odwoławczych oraz uzasadnienia skargi dowodzi, iż jej autor wadliwości zaskarżonego aktu upatrywał w zaniechaniu rozważenia w uzasadnieniu zaskarżonego aktu wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wprawdzie należy podzielić stanowisko skarżącej spółki o generalnym obowiązku organu odwoławczego zajęcia stanowiska co do wszystkich zarzutów odwołania, lecz nie można uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uzasadniając uchylenie decyzji Dyrektora UKS uchybił wymogom płynącym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną, a zatem nie rozstrzygała sprawy co do jej istoty. Jak wskazuje jej uzasadnienie u podstaw uchylenia rozstrzygnięcia organu I instancji legły dostrzeżone uchybienia proceduralne polegające na niezgromadzeniu miarodajnego materiału dowodowego i sformułowaniu arbitralnych ustaleń faktycznych. Organ podatkowy II instancji nie dokonywał natomiast oceny prawnej pod kątem stwierdzenia, czy skarżącej spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakwestionowanych przez Dyrektora UKS fakturach VAT. Innymi słowy nie stosował materialnego prawa podatkowego. Tymczasem dwa spośród trzech zarzutów odwołania, pominięcie których zarzucała organowi odwoławczemu skarżąca spółka, dotyczyły zastosowania materialnego prawa podatkowego. Zarzuty te należy więc uznać za przedwczesne. O prawidłowości bądź wadliwości zastosowania prawa materialnego można przecież rozważać dopiero w przypadku niewątpliwego ustalenia stanu faktycznego. Powoduje to, że merytoryczne odniesienie do zarzutów dotyczących naruszenia art. 91 Konstytucji RP i artykułu 17 ustęp 2 w związku z artykułem 18 ustęp 1 lit. "a" VI Dyrektywy VAT nie było możliwe. Nie bez znaczenia jest także to, iż z naruszenia tych przepisów skarżąca wywodziła nieuzasadnione - jej zdaniem - pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur zakwestionowanych przez Dyrektora UKS. Co do zasady, tożsama konkluzja wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ kontroli skarbowej nie można podważyć prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w spornych fakturach. Podzielił tym samym trzeci z - jak twierdzi skarżąca - pominiętych w rozważaniach Dyrektora Izby Skarbowej zarzutów. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła bowiem naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Redakcja treści zarzutu świadczy, iż ma on charakter procesowy, a naruszenie wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej polegać miało na oparciu się przez Dyrektora UKS o niekompletny materiał dowodowy i w następstwie tego sformułowaniu błędnych ustaleń faktycznych. Istota tego zarzutu pokrywa się z zastrzeżeniami, jakie pod adresem decyzji organu kontroli skarbowej sformułował organ odwoławczy. Uchybienia w postępowaniu dowodowym legły wszelako u podstaw uchylenia decyzji Dyrektora UKS i zostały szeroko omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie można w tej sytuacji stawiać Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu nierozważenia zarzutu zawartego w punkcie 6 odwołania. Sąd zauważa jednak, iż organ winien w jakikolwiek sposób ustosunkować się do zawartych w odwołaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uznając je za chybione bądź bezprzedmiotowe winien takiemu stanowisku dać wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tymczasem organ poprzestał na wskazaniu okoliczności, które zdecydowały o uchyleniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, nie ustosunkowując się w jakikolwiek sposób do podnoszonych zarzutów naruszenia prawa materialnego. Uwzględniając jednak, że uchybienie organu podatkowego nie zaważyło na treści jego decyzji i nie mogło tym samym spowodować jej uchylenia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), a nadto nie dopatrując się w zaskarżonej decyzji jakiegokolwiek innego uchybienia prawu, Sąd skargę jako bezzasadną oddalił na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Jacek Niedzielski