I SA/Go 1/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi K.I na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 roku oddala skargę w całości. Skarżąca K.I. – dalej zwana Stroną, Skarżącą - działając poprzez pełnomocnika złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej zwany DIAS, organ) nr [...] z dnia [...] października 2018r. Zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zwany NUS, organ I instancji) wydaną w przedmiocie określenia odsetek od prawidłowych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: NUS przeprowadził kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...].01.2013 r. do [...].12.2013 r. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami w trakcie kontroli podatkowej zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec Strony i jej męża, w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. (z uwagi na złożone wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za rok 2013 r.) Decyzją z dnia [...].06.2017 r. NUS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 22.503 zł oraz nadpłatę w kwocie 0 zł. Podstawa opodatkowania w powyższej decyzji została oszacowana. Na podstawie zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego danych ustalono, iż podatek należny z prowadzonej przez Skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej za 2013 r. wyniósł 32.390,00 zł. W wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...].01.2018 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 22.009 zł. Od powyższej decyzji złożona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 149/18 oddalił skargę (orzeczenie nieprawomocne). Postanowieniem z dnia [...].07.2018 r. NUS wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres: styczeń - grudzień 2013 r. Stosownie do art. 23a w zw. z art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przy szacowaniu podstawy opodatkowania za cały rok podatkowy i ustaleń w zakresie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 32.390,00 zł za 2013 r. ustalono, że wysokość zaliczki na podatek dochodowy za każdy miesiąc 2013 r. jest równa i po zaokrągleniu wynosi: 2.699 zł, tj. 32.390/12. Biorąc pod uwagę wysokość prawidłowo określonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2013 oraz § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, organ I instancji decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. [...] określił Stronie wysokość odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2013 r.: - styczeń 2013 r. w kwocie 324 zł, - luty 2013 r. w kwocie 299 zł, - marzec 2013 r. w kwocie 271 zł, - kwiecień 2013 r. w kwocie 248 zł, - maj 2013 r. w kwocie 223 zł, - czerwiec 2013 r. w kwocie 199 zł, - lipiec 2013 r. w kwocie 177 zł, - sierpień 2013 r. w kwocie 155 zł, - wrzesień 2013 r. w kwocie 127 zł, - październik 2013 r. w kwocie 83 zł, - listopad 2013 r. w kwocie 87 zł, - grudzień 2013 r. w kwocie 61 zł. Od powyższej decyzji Strona skarżąca złożyła odwołanie. DIAS decyzją z dnia [...] października 2018 r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz decyzji organu I instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez wydanie decyzji wymiarowej z naruszeniem prawdy obiektywnej, - art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasad swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Strona w skardze podtrzymała zarzuty w stosunku do samego oszacowania oraz sposobu oszacowania dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą. Wskazała, że NUS nie miał podstaw do szacowania dochodu z działalności i tym samym nie miał podstaw do określenia zaliczek na podatek dochodowy od oszacowanego dochodu oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek. Strona nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, jakoby zaniżyła przychód do opodatkowania. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że zarzuty skargi sprowadzają się w istocie do kwestionowania zasadności decyzji wymiarowej NUS jak również organu odwoławczego, określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. W tym zakresie, ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych była przedmiotem rozpoznania sądu, który w ramach kontroli legalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wyrokiem z dnia [...] lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Go 149/18 oddalił skargę Skarżącej, uznając tym samym trafność stanowiska organów. W tym stanie rzeczy, z uwagi na fakt, że decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy jest jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń organów podatkowych co do określenia wysokości samego zobowiązania podatkowego, w niniejszej sprawie kontroli sądu podlega wyłącznie kwestia związana z prawidłowością określenia odsetek od istniejącej zaległości. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została określona w decyzji wymiarowej za ten rok i prawidłowość ustaleń w tym zakresie podlegała ocenie w postępowaniu związanym z weryfikowaniem decyzji wymiarowej. Okoliczności, które stały się podstawą wydania decyzji wymiarowej nie mogą podlegać ponownie badaniu i ocenie w postępowaniu dotyczącym odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na poczet podatku. W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Stosownie do art. 44 ust. 3 podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 6 ww. ustawy, zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45. Zgodnie z treścią przepisu art. 23a ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W świetle art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Natomiast art. 51 § 2 ww. ustawy stanowi, że za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Zgodnie z art. 53 § 3 ww. ustawy, odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Art. 53 § 4 cytowanej ustawy stanowi, że odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obwiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z kolei treść art. 53a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Jak wskazano powyżej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została określona w decyzji DIAS z dnia [...] stycznia 2018 r. Podstawa opodatkowania z tytułu prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej została określona w drodze oszacowania. Prawidłowo zatem wyliczenia odsetek za zwłokę od prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2013 r. dokonano w zaskarżonej decyzji na podstawie § 4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, zgodnie z którym, odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem, złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie, na ostatni dzień terminu złożenia zeznania - od nieuregulowanych w terminie płatności w całości lub w części zaliczek na podatek dochodowy. Uwzględniając powyższe przepisy prawidłowo naliczono odsetki za zwłokę za poszczególne miesiące od terminów płatności do dnia złożenia przez Skarżącą zeznania podatkowego, tj. do dnia 17.04.2014 r., przy zastosowaniu stawek odsetek za zwłokę ogłaszanych, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski" przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu prawidłowo - z uwzględnieniem treści art. 23 a Ordynacji podatkowej - określono Skarżącej kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2013 r. Należna zaliczka na podatek dochodowy za każdy miesiąc 2013 r. jest równa i wynosi 2.699,00 zł. Różnica pomiędzy zaliczkami obliczonymi i wpłaconymi w ciągu roku, a zaliczkami określonymi zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji oraz należne od tej różnicy odsetki, zostały w prawidłowy sposób określone w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe NUS miał podstawy do określenia zaliczek na podatek dochodowy od oszacowanego dochodu oraz odsetek od niezapłaconych zaliczek. Strona w powyższym zakresie w skardze nie wniosła zarzutów. Sąd nie będąc związany granicami skargi, nie stwierdził uchybień w odniesieniu do określenia zarówno zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i odsetek od niezapłaconych zaliczek. Odnosząc się do zarzutów skargi, które w istocie dotyczą decyzji wymiarowej, podkreślić należy, że wydając decyzję określającą odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek organ podatkowy nie bada okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla wymiaru zobowiązania podatkowego, ale dokonuje matematycznej operacji w sytuacji, gdy zaistnieją ustawowo przewidziane przesłanki do określenia odsetek. Organy podatkowe określając wysokość odsetek zobowiązane były do zastosowania wskazanych wyżej przepisów, nie były natomiast zobowiązane do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności stanowiące podstawę wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym. Zarzuty podniesione w skardze, jak również ich uzasadnienie zmierzają do zakwestionowania decyzji określającej skarżącej wysokość podatku dochodowego. Jak już zostało zaznaczone powyżej ustalenia te pozostają poza zakresem kontroli Sądu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.