I SA/Go 1/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2020 r. oddala skargę w całości. Decyzją z [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] czerwca 2021 r. określającą dla B.K. (skarżącej) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2020 r. w wysokości 4.976 zł z tytułu posiadania paliwa silnikowego niespełniającego norm jakościowych. Z uzasadnienia decyzji DIAS wynikał następujący stan sprawy. W dniu [...] czerwca 2020 r. funkcjonariusze Służby Celno – Skarbowej Urzędu Celno Skarbowego przeprowadzili czynności kontrolne w Z. w zakresie realizacji obowiązku znakowania i barwienia wyrobów energetycznych, o którym mowa w art. 90 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a.), a także parametrów jakościowych, fizyko-chemicznych oraz tożsamości i jakości paliw silnikowych w celu ustalenia właściwości, stawki podatku akcyzowego. W toku kontroli Strona przedstawiła fakturę VAT nr [...] z [...] czerwca 2019 r. potwierdzającą zakup zbiornika bezciśnieniowego PROMAGRO, wykonanego z tworzywa sztucznego, naziemnego, dwupłaszczowego, bez nr fabrycznego, o pojemności 2500 litrów, a także faktury VAT dotyczące zakupu oleju napędowego wraz z odpisami świadectw jakości, na podstawie których kontrolujący ustalili dostawców i przewoźników paliw. Dokonując oględzin miejsca prowadzonej działalności funkcjonariusze stwierdzili na terenie posesji jeden eksploatowany zbiornik o pojemności 2500 litrów z tworzywa sztucznego naziemny z odmierzaczem paliwa, bez numeru fabrycznego zawierający deklarowany olej napędowy w ilości 1800 litrów. Nadto stwierdzili w pomieszczeniu gospodarczym (stodoła) dwa paleto pojemniki "[...]" o pojemności jeden 1000 litrów, drugi 1200 litrów, w całości wypełnione deklarowanym olejem napędowym. Na terenie posesji znajdowały się należące do Strony dwa ciągniki rolnicze [...] numer rejestracyjny [...] oraz [...] numer rejestracyjny [...] o pojemności odpowiednio 120 litrów i 140 litrów. W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze pobrali z odmierzacza paliw podłączonego do zbiornika naziemnego bez numeru fabrycznego o pojemności 2500 litra oraz z paleto pojemników "[...]" próby oleju napędowego (1 litr każda) w celu przeprowadzenia badania przez Mobilne Laboratorium. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zgodnie z rekomendacją Mobilnego Laboratorium, zlecił wykonanie dalszych badań i przesłał specjalnie w tym celu pobrane próby do Urzędu Celno-Skarbowego - Dział Laboratorium Celne, [...]. Ze sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. wynika, że próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego. W dniu 18 sierpnia 2020 r. do siedziby Urzędu Celno-Skarbowego wpłynęło sprawozdanie z badań nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r., z którego wynika, że próbka spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego. Natomiast próbka nr [...] z dnia [...] sierpnia 2020 r. nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego. Badania przeprowadzone przez Laboratorium Celne potwierdziły wynik przeprowadzonych badań przez Mobilne Laboratorium uczestniczące w przeprowadzonej kontroli. Strona nie składała żadnych uwag do protokołów sporządzanych w toku kontroli. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] lutego 2021 r. wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliw silnikowych niespełniających norm jakościowych. W dniu 25 lutego 2021 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Strony z [...] lutego 2021 r. wraz z kserokopiami faktur VAT nr [...], dotyczącymi zakupu oleju napędowego na stacji paliw w [...] przez Gospodarstwo Rolne [...]. W piśmie Strona wyjaśniła, że olej wskazany w ww. fakturach zakupiony był w ramach działalności rolniczej jej męża oraz że mąż sukcesywnie kupował paliwo i magazynował w zbiorniku 1.2. Przedmiotowe paliwo było wykorzystywane wyłącznie przez męża w jego działalności rolniczej, tj. prac polowych na gospodarstwie w sezonie wiosennym. Decyzją z [...] czerwca 2021 r. NUCS określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2020 r. w związku z posiadaniem paliwa silnikowego niespełniającego norm jakościowych w wysokości 4976 zł. W wyniku złożonego odwołania, decyzja z [...] listopada 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ wskazał, że od [...] czerwca 2006 r. Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na działalności usługowej związanej z rolnictwem. W badanym okresie Strona nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego. Nie posiadała też koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi. Organ ustalił, że w okresie od [...] stycznia 2020 r. do dnia przeprowadzenia kontroli, tj. [...] czerwca 2020 r., Strona kupiła od D. Sp. z o.o. 10.220 Iitrów oleju napędowego o kodzie CN 27101943 - łącznie 6 transakcji. Ww. Spółka tym okresie posiadała decyzję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki nr [...] udzielającą jej od [...] lipca 2012 r. do [...] grudnia 2030 r. koncesji na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, w tym olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43. Nadto transport oleju napędowego każdorazowo odbywał się pojazdem o numerze rejestracyjnym ciągnika [...] (numer zezwolenia drogowego [...]) i zgłaszany był w SENT. Zazwyczaj Strona zgłaszała uwagi co do zgodności dostawy ze zgłoszeniem SENT. Tylko w przypadku dostawy z [...] lutego 2020 r. (zakup 1000 litrów paliwa na podstawie faktury VAT nr [...]) nie zgłosiła uwag i potwierdziła przyjęcie takiej ilości paliwa, jaka została zgłoszona. Wszystkie transakcje zakupu paliwa zostały ujęte w zestawieniach JPK VAT za poszczególne miesiące 2020 r. Podmiot sprzedający również uwzględnił te transakcje w zestawieniach JPK VAT. Jakość kupionego przez Stronę paliwa potwierdzają: świadectwa jakości dla dowodu wydania nr [...] z [...] stycznia 2020 r., świadectwa jakości oleju napędowego z [...] lutego 2020 r. dot. Orzeczenia Laboratoryjnego nr [...] z [...] lutego 2020 r., świadectwa jakości dla dowodu wydania nr [...] z [...] marca 2020 r., świadectwo jakości oleju napędowego z [...] marca 2020 r. dot. Orzeczenia Laboratoryjnego nr [...] z [...] marca 2020 r., sprawozdanie z badań oleju napędowego nr [...] z [...] kwietnia 2020 r., atest jakościowy nr [...] z [...] maja 2020 r. Organ wskazał, że w przypadku paliwa znajdującego się w zbiornikach rolniczych nie stwierdzono nieprawidłowości. Jednakże w związku z wątpliwościami co do rodzaju paliwa przechowywanego przez Stronę w pozostałych zbiornikach, zostały przeprowadzone badania prób paliwa gromadzonego w zbiorniku PROMAGRO i obu zbiornikach MAUZER. Z raportów nr [...] sporządzonych z tych badań wynika, że chromatografia dwóch próbek była charakterystyczna dla mieszaniny oleju napędowego z lekką frakcją i olejem bazowym, natomiast jednej była charakterystyczna dla oleju napędowego. Wszystkie trzy badane próbki nie spełniały wymogów jakościowych przewidzianych dla oleju napędowego w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1680). Wyniki badań próbki pobranej ze zbiornika MAUZER o pojemności 1.200 litrów (sprawozdanie z badań z [...] sierpnia 2020 r. nr [...]) wskazały, że próbka spełnia wymagania klasyfikacyjne dla olejów napędowych w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej do kodu CN 2710 19 43 i spełnia wymagania jakościowe dla oleju napędowego zawarte w ww. Rozporządzeniu. Natomiast pozostałe wyniki badań laboratoryjnych potwierdziły, że [...] czerwca 2020 r. Strona posiadała paliwo, które nie było tożsame z tym zakupionym od D. Sp. z o.o. W zbiornikach z tworzyw sztucznych PROMAGRO o pojemności 2.500 Iitra i MAUZER o pojemności 1.000 litrów przechowywała paliwo, które nie spełniało wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w ww. Rozporządzeniu. W pojemnikach tych znajdowało się łącznie 2.800 litrów takiego paliwa. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy nie zgromadził dowodów, które potwierdziłyby, że podatek akcyzowy został zapłacony, zaś Strona nie przedstawiła dokumentów, które potwierdziłyby, że ustalenia te są błędne. Również na żadnym etapie kontroli Strona nie wnosiła zastrzeżeń, ani co do sposobu przeprowadzania czynności kontrolnych przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, ani co do dokonanych przez nich ustaleń. Jednocześnie organ uznał wyjaśnienia w zakresie wykorzystywania paliwa w działalności rolniczej męża Strony za nielogiczne. K.K. zakupił w kwietniu i maju 2020 r. łącznie 2.100,30 litrów paliwa. Gdyby magazynował zakupione przez siebie paliwo w zbiornikach znajdujących się na posesji Strony i jednocześnie sukcesywnie je zużywał do prac polowych w sezonie wiosennym, to w zbiornikach tych w czerwcu 2020 r. nie mogłoby znajdować się 2.200 litrów paliwa. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Skarżąca w dniu [...] czerwca 2020 r. posiadała 2.800 litrów paliwa silnikowego, od którego nie został uiszczony podatek akcyzowy, podczas gdy paliwo to zostało zakupione od legalnych podmiotów zajmujących się obrotem tymi substancjami. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - naruszenie przepisu art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, - naruszenie przepisu art. 122 o.p. poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - naruszenie przepisu art. art. 187 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oparcie finalnego rozstrzygnięcia o domysły organu w kwestii pochodzenia paliw znajdujących się na posesji Strony bez sprawdzenia podmiotów, od których paliwa były kupowane zgodnie z przedłożonymi fakturami VAT, - naruszenie przepisu art. 191 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, niewynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego, że Strona posiadała paliwo silnikowe niespełniające norm jakościowych. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego, nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazała, że organ w ogóle nie odniósł się do zarzutów odwołania. Tymczasem Skarżąca przedstawiła wraz z mężem komplet faktur VAT dotyczących zakupu paliwa wykorzystywanego do prowadzenia działalności rolniczej. Wskazała, że nie może odpowiadać za jakość kupionego paliwa od dostawców, którzy oficjalnie i legalnie prowadzą działalność w zakresie obrotu paliwami i posiadają koncesję w tym zakresie, zaś organy podatkowe nie skontrolowały tego podmiotu. Organ podatkowy pierwszej instancji nie wskazał, dlaczego zdeprecjonował wyjaśnienia Strony i jej męża. Skarżąca wskazała przy tym, że mogła kupić w jednym dniu np. 2000 Iitrów paliwa i w tym samym dniu go zużyć. Mogła też przyjąć jednorazowo np. 3000 Iitrów i wcale nie musiała wszystkiego magazynować w przedmiotowym zbiorniku (bo ma pojemność 2 500 Iitrów). Przykładowo mogła zalać do pełna ów zbiornik, a resztę oleju napędowego wykorzystać od razu do zatankowania do pełnia posiadanych pojazdów, bądź też przechowywać olej napędowy w innym miejscu, a później wykorzystać go do zalania zbiorników paliwowych pojazdów. W jej ocenie organ bezpodstawnie nie dał wiary wyjaśnieniom złożonym przez K.K., co do wykorzystywania zakupionego paliwa dla celów związanych z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Mąż skarżącej mógł w zbiornikach przecież posiadać więcej paliwa niż go zakupił, gdyż nie musiał wykorzystać oleju przy wcześniejszym kupie - jeszcze np. w 2019 r. Nikt z funkcjonariuszy dokonujących kontroli nie poinformował Strony, iż może przedstawić faktury za wcześniejsze lata. Skarżąca podkreśliła, że kontrola na jej posesji odbyła się w sposób chaotyczny. Organ przyjął bowiem, że zbiornik na paliwo o pojemności 2500 Iitrów nie posiada decyzji Urzędu Dozoru Technicznego zezwalającej na jego eksploatację, ani numerów fabrycznych. Tymczasem Strona przesłała zdjęcie z bardzo wyraźnymi i pokaźnymi numerami tego zbiornika i wskazała, że na taką pojemność Urząd Dozoru Technicznego nie wydaje decyzji. Jednakże organ nie odniósł się do tej okoliczności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec brak sprzeciwu skarżącej Sąd uwzględnił wniosek organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym (art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2022 poz. 329; dalej: p.p.s.a.). Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stawka podatku w przypadku posiadania paliwa silnikowego niespełniającego norm jakościowych, w dacie powstania obowiązku podatkowego, czyli dacie ujawnienia ich u skarżącej (art. 101 ust. 5 u.p.a.), wynosiła 1.777 zł za 1.000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.). Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przywołane przepisy, ponieważ niewadliwie ustaliły, że skarżąca dnia [...] czerwca 2020 r. posiadała łącznie 2.800 litrów paliwa, które nie spełniało norm jakościowych. Nie budzi zastrzeżeń ustalenie o ilości takiego paliwa. Ustalenia te wynikały z oględzin przeprowadzonych [...] czerwca 2020 r. na posesji skarżącej, gdzie ustalono, że skarżąca posiada paliwo magazynowane w trzech zbiornikach, przy czym zakwestionowane ostatecznie próbki paliwa pochodziły z dwóch z nich (o pojemności 1.800 i 1.000 litrów). Ustalenie o ilości przechowywanego w nich paliwa oparto o oświadczenie samej skarżącej. Czynności organu kontroli celno-skarbowej zostały przy tym niewadliwie udokumentowane w: protokole z czynności kontrolnych (k. 28 akt UCS) i protokołach pobrania prób towaru (k. 30 i 31 akt UCS). Należy zwrócić uwagę, że skarżąca nie kwestionowała ustaleń co do ilości paliwa przechowywanego w obu zbiornikach, jak i nie kwestionowała sposobu pobrania próbek paliwa. Ustalenie dotyczące jakości ujawnionego paliwa potwierdzają natomiast sprawozdania z badań laboratoryjnych przeprowadzonych w Laboratorium Celnym UCS z [...] sierpnia 2020 r. (k. 32-33 i 36-37 akt UCS), gdzie stwierdzono, że obie próbki nie spełniały wymagań wynikających z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1680). W obu przypadkach próbki nie spełniały wymagań w zakresie składu frakcyjnego, a w jednym wypadku także co do temperatury zapłonu. Sąd ocenił dowody ze sprawozdań z badań laboratoryjnych jako rzetelne, ponieważ szczegółowo opisywały przebieg badań, a także czytelnie relacjonowały wnioski oparte o interpretacje stwierdzonych laboratoryjnie wyników analizy składu badanych paliw. Badania zostały przy tym wykonane w akredytowanym laboratorium (Urząd Celno-Skarbowy, Dział Laboratorium Celne Terminal Samochodowy, nr akredytacji [...]). Organy podatkowe obu instancji zasadnie zatem oparły swoje ustalenia na treści omówionych tu dowodów. Skarżąca zresztą nie kwestionowała ich pełnowartościowości. Organy wreszcie prawidłowo ustaliły, że skarżąca nie udokumentowała ani pochodzenia zakwestionowanego paliwa ani faktu odprowadzenia od niego akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu. Organ weryfikując oświadczenia skarżącej zasadnie wskazał na treść dokumentów potwierdzających jakość paliwa nabywanego przez skarżącą z ustalonych źródeł. Udokumentowane transakcje nabycia oleju napędowego dotyczyły paliwa spełniającego wymogi jakościowe, co potwierdzały świadectwa jakości, sprawozdanie z badań i atest jakościowy (k. 11-16 akt UCS). W tej sytuacji Sąd uznał, że skoro skarżąca była w posiadaniu paliwa o innych parametrach niż oferowane przez ustalonych dostawców, którzy do faktur sprzedaży i dowodów wydania dołączali świadectwa jakości potwierdzające, że wymagania jakościowe sprzedawanego paliwa są spełnione, to uprawiona była ocena organów, że paliwo posiadane przez skarżącą niespełniające norm jakościowych nie mogło pochodzić ze źródeł potwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. Sp. z o.o. i J. Sp. j. Wobec uznania, że przedstawione przez skarżącą faktury nie dokumentowały nabycia zakwestionowanych 2.800 litrów paliwa nie spełniającego norm jakościowych, organy również zasadnie uznały, że skarżąca nie przedłożyła dowodu zakupu tego paliwa. Nie przedstawiła także dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę przez dostawcę tego paliwa. Powyższe ustalenia organów, ani poprzedzające je postępowanie dowodowe, nie naruszały przepisów, których obrazę zarzucano w skardze. Jak wcześniej wskazano, ustalenia organów znalazły potwierdzenie w zgromadzonych niewadliwie dowodów. Nie naruszono: - art. 122 i art. 187 § 1 o.p poprzez zaniechanie przeprowadzenia kontroli u dostawców oleju napędowego, ponieważ skarżąca przedstawiła dokumentację potwierdzającą jakość dostarczanego paliwa i wskazywała ona na zgodność dostawy z normami jakościowymi, które to dokumenty stanowiły wystarczający i miarodajny dowód dotyczący tej kwestii; - art. 191 o.p., ponieważ - jak wskazano wcześniej - zgromadzone dowody dawały niewątpliwe podstawy do ustalenia o posiadaniu przez skarżącą paliwa niespełniającego norm jakościowych, od którego nie została odprowadzona akcyza; - art. 121 o.p., ponieważ organy przeprowadziły rzetelne postepowanie nie naruszając praw procesowych skarżącej, a poczynione ustalenia nie naruszały zasad gromadzenia i oceny dowodów. Sąd uznał również, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne. Z treści art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. jednoznacznie wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy te abstrahują przy tym od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (wyrok NSA z 7 lutego 2019 r. I GSK 1227/16; orzeczenia przywołane w uzasadnieniu są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).). Jednocześnie jak, wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego, czy zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r. I GSK 824/17). Brak wykazania tych okoliczności powodował, że skarżąca posiadając 2.800 litrów paliwa niespełniającego norm jakościowych, stała się podatnikiem akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 u.p.a.). Co istotne, jak trafnie przyjęły organy, olej napędowy, który nie spełnia norm jakościowych nie może być uznany za paliwo równoważne (zamienne) dla oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie przepisów u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. właściwą dla "pozostałych paliw silnikowych" przewidzianą w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (wyrok WSA w Warszawie z 1 sierpnia 2017 r. V SA/Wa 2192/16). Stąd Sąd ocenił, że organ zasadnie określił dla skarżącej zobowiązanie podatkowe w akcyzie wg stawki przewidzianej w tym przepisie, a obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).