I SA/Go 1/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca, J. H., wniosła skargę na interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Z treści zaskarżonego aktu wynikało, że skarżąca wnioskiem z [...] lipca 2024 r. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej: braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) przekazania udziałów w działkach od nr [...] do nr [...] na cele osobiste (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), nieuznania wnioskodawczyni za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działkach od nr [...] do nr [...], z wyjątkiem udziału w działce nr [...] (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Z treści wniosku wynikał następujący opis zdarzenia przyszłego. Rodzice skarżącej, H. i W. H., byli od [...] grudnia 1976 r. właścicielami na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, gospodarstwa rolnego o powierzchni gruntu 10,0817 ha, objętego księgą wieczystą [...], w skład którego wchodzi m.in działka numer [...], położonego w miejscowości [...].[...] maja 2012 r. W. H. zmarł. Na podstawie postanowienia z [...] r. Sądu Rejonowego, sygn. akt [...], spadek po W. H. nabyli z mocy ustawy tak w ogólności, jak i w zakresie gospodarstwa rolnego: żona A. H. H., córka M. E. H., córka J. H.-J. (wnioskodawca, obecnie J. H.), w 1/3 każda z nich, co przedkłada się na wielkość posiadanych udziałów w nieruchomości następująco: A. H. 4/6, M. E. H. 1/6, J. H.-J. 1/6. W. H., za swojego życia złożył wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, tj. przeznaczenia części działki nr [...], pod tereny zabudowy mieszkaniowej. [...] r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi [...] – część działki nr [...], w której uchwala się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi [...] – część działki nr [...] zwany dalej "planem", stwierdzając zgodność planu z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...], uchwalonego uchwałą nr [...] z [...] r. ze zmianami. Wójt Gminy [...] wydał [...] r. decyzję zatwierdzającą podział nieruchomości położonej w obrębie ewidencyjnym [...] stanowiącej własność A. H. (wnioskodawcy), J. H.-J. oraz M. H.-J., zapisanej w księdze wieczystej nr [...] oznaczonej ewidencyjnym numerem [...] o powierzchni 9,7749 ha w sposób następujący: podział działki numer [...] o powierzchni 9,7749 ha na siedemdziesiąt trzy działki oznaczone numerami od [...] do [...], z czego działki o numerach od [...] do [...] i działka numer [...] stanowią drogę wewnętrzną. Od [...] lutego 2007 r. skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług i prowadzigospodarstwo rolne o powierzchni 288,63 ha, na gruntach położonych na terenie gminy: [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...], w skład którego wchodzą wskazane wyżej udziały w podzielonej działce numer ewidencyjny [...]. Ponad 98% gruntów położnych jest poza gminą [...]. W oparciu o wpis do CEIDG, prowadzi również działalność gospodarczą, w przeważającym zakresie: sprzedaż hurtowa zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. W związku z dokonanym podziałem nieruchomości zapisanej w KW [...] oznaczonej numerem [...], skarżąca zamierza podjąć decyzję o wycofaniu swoich udziałów w działkach oznaczonych od numeru [...] do numeru [...] z prowadzonej działalności rolniczej i przekazaniu ich do majątku osobistego. Taką samą decyzję w stosunku do posiadanych udziałów w tych działkach podejmą pozostali współwłaściciele: matka skarżącej A. H. i siostra M. H.-J. i przekażą swoje udziały do majątku osobistego, i działki te nie będą wykorzystywane w działalności rolniczej skarżącej, jako podatnika podatku od towarów i usług, ani w działalności rolniczej współwłaścicieli, również jako podatników podatku od towarów i usług. Po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli, działki będą przedmiotemsprzedaży. W celu sprzedaży działek skarżąca nie planuje podejmowania ponadstandardowych działań, ale zwykłe czynności, dążąc do ich sprzedaży. Działek, nie będzie uatrakcyjniała, ani nie będzie ponosiła nakładów właściwych dla przedsiębiorcy, nie będzie podejmowała czynności takich jak uzbrojenie, ogrodzenie terenu, czy budowa drogi. W odniesieniu do zbywanych działek nie wyklucza zawierania przedwstępnych umów sprzedaży, przy czym to zależeć będzie od nabywcy i co do zasady jego sytuacji finansowej i sposobu finansowania nabycia nieruchomości. W umowach tych zostanie określony jedynie przedmiot umowy, tj. docelowy numer działki, kwota sprzedaży, kwota wpłaconego zadatku/zaliczki, termin zapłaty za nieruchomość, termin zawarcia umowy przenoszącej własność oraz termin wydania nieruchomości. Poza powyższymi ustaleniami przedwstępne umowy nie będą zawierały innych praw i obowiązków zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedającego. W umowach przedwstępnych nie zostaną zawarte żadne dodatkowe warunki, które muszą zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Mogą być jedynie warunki dotyczące sposobu finansowania przez nabywcę. Skarżąca nie będzie udzielała żadnych zgód, ani pełnomocnictw nabywcy nieruchomości. Nie będzie też upoważniała, ani udzielała żadnych pełnomocnictw nabywcy, dlatego nie będzie on podejmował do momentu nabycia nieruchomości żadnych czynności. Nie będzie podejmowała aktywnych działań marketingowych. Wobec braku wiedzy w zakresie sprzedaży nieruchomości zleci sprzedaż do biura nieruchomości.Działki sprzeda jednemu nabywcy lub różnym osobom/podmiotom w zależności od tego, jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działek. Na moment złożenia wniosku o interpretację nie wie jaki klient będzie zainteresowany nabyciem działki oraz w jakiejilości. Skarżąca wskazała, że nie dokonywała sprzedaży innych nieruchomości. Nie zamierza nabywać innych nieruchomości w celu ich sprzedaży. Nie udostępnia i nie będzie udostępniała tych działek na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp. Uzupełniając wniosek wskazała dodatkowo m.in., że nabycie udziałów w działce nr [...] nastąpiło w drodze spadkobrania na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z [...] r. Sądu Rejonowego [...], jako jedna ze spadkobierczyń po zmarłym W. H. Postanowienie uprawomocniło się 13 kwietnia 2013 r. Nabycie w spadku jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jest to czynność pozostająca poza zakresem ustawy VAT. Dziedziczenie nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów. Nie jest to czynność podlegająca w jakikolwiek sposób opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nabycie udziałów w działce nr [...] nastąpiło bez prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Grunt obejmujący działki od nr [...] do nr [...] jest od dnia nabycia wykorzystywany do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży produktów rolnych. Nie był i nie jest, i nie będzie wydzierżawiany pozostałym współwłaścicielom. Do dnia przekazania gruntu na cele osobiste będzie prowadzona na nim produkcja rolna. Z gruntów rolnych obejmujących działki od nr [...] do nr [...] od dnia nabycia dokonywała, dokonuje i będę dokonywała, do momentu przekazania do majątku prywatnego sprzedaży płodów rolnych pochodzących z własnej produkcji. Były to i są zboża, rzepak. Sprzedaż była i jest opodatkowana podatkiem VAT. Uprawy na tych gruntach prowadziła wyłącznie skarżąca. Udziały w działkach będących przedmiotem sprzedaży były i są wykorzystywane przez do prowadzenia działalności rolniczej, wchodziły i wchodzą w skład gospodarstwa rolnego skarżącej. Wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego został złożony przez W. H. w celu wystąpienia po zmianie tego planu do Wójta Gminy [...] o wydanie decyzji, o podziale nieruchomości oznaczonej jako działka nr [...] na mniejsze działki. Podział działki nr [...] w roku 2021 nastąpił z inicjatywy i na wniosek wszystkich spadkobierców, tj. A. H., J. H., M. H.-J. Podział działki nr [...] został dokonany w celu doprowadzenia do ostatecznej realizacji działań zaplanowanych i zapoczątkowanych przez W. H., a nie ukończonych z uwagi na jego śmierć [...] maja 2012 r., zmierzających do uzyskania decyzji Wójta Gminy [...] o podziale tej nieruchomości. Działki, które zamierza skarżąca sprzedać są objęte planem zagospodarowania przestrzennego. [...] r. Rada Gminy [...] podjęła uchwałę nr [...] w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi [...] – część działki nr [...], w której uchwala się miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego pod tereny zabudowy mieszkaniowej we wsi [...] – część działki nr [...], zwany dalej "planem", stwierdzając zgodność planu z ustaleniami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy [...], uchwalonego uchwałą nr [...] z [...] r. ze zmianami. Nie miała i nie będzie miała wpływu na przeznaczenie działek wynikających z tego planu. Działki są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Przed sprzedażą nie zostaną wydane pozwolenia na budowę. Przed sprzedażą działek nie zostały wydane i nie będą wydane żadne inne pozwolenia i decyzje. Udział w gruntach obejmujący działki od nr [...] do [...] nie był, nie jest i nie będzie udostępniony innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Grunt obejmujący działki od nr [...] do nr [...] był, jest i będzie wykorzystywany przez pozostałych współwłaścicieli wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych. Grunt obejmujący działki od nr [...] do nr [...] od dnia nabycia do dnia przekazania na cele osobiste jest i będzie wykorzystywany przez skarżącą wyłącznie do prowadzenia produkcji rolnej i sprzedaży płodów rolnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że w odniesieniu do gruntów nie ponosiła żadnych wydatków, od których przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia części składowych. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca sformułowała następujące pytania: 1) Czy czynność wycofania z prowadzonej przez skarżącą działalności rolniczej posiadanych udziałów w działkach oznaczonych numerami od numeru [...] do numeru [...] w związku z dokonanym podziałem nieruchomości Kw [...] oznaczonej numerem [...] i przekazania ich na cele osobiste podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? 2) Czy sprzedaż udziałów w działkach oznaczonych od numeru [...] do numeru [...], w związku z dokonanym podziałem nieruchomości Kw [...] oznaczonej numerem [...], po przekazaniu wcześniej do majątku osobistego będzie powodowała, że skarżąca będzie działała przy sprzedaży udziałów w tych działkach, jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro będzie to sprzedaż z majątku osobistego? Prezentując własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że wycofanie udziałów i przekazanie ich na cele osobiste podatnika nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast transakcje sprzedaży udziałów w działkach, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przy tej czynności sprzedaży skarżąca nie będzie działała, jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko skarżącej w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe. Stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania udziałów w działkach od nr [...] do nr [...] na cele osobiste (pytanie nr 1) i nieprawidłowe w części nieuznania skarżącej za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży udziałów w działkach od nr [...] do nr [...], z wyjątkiem udziału w działce nr [...] (pytanie nr 2). Wyjaśniając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 2 organ stwierdził m.in., że określony w ustawie (o VAT) zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie,ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Podkreślił, że stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ uznał stwierdził dalej, że uwzględniając definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy – co do zasady – posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Organ uznał, że w rozpoznawanej sprawie należało, celem wyjaśnienia, odnieść się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach C-180/10 i C-181/10. I tak, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Dalej organ stwierdził, że wprzywołanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Organ podkreślił, że wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego. Ostatecznie organ uznał, że fakt prowadzenia działalności rolniczej, z tytułu której skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i wykorzystywania przedmiotowych udziałów w nieruchomościach, tj. działkach niezabudowanych w ramach tej działalności do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ma znaczenie dla opodatkowania podatkiem VAT dostawy tych gruntów. W niniejszej sprawie udziały w działkach od nr [...] do nr [...] (z wyjątkiem udziałów w działce nr [...]), przed przekazaniem do majątku prywatnego są/będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto zaprzestanie prowadzenia działalności na działkach oraz przekazanie nastąpi w celu sprzedaży tych działek (udziałów), a nie na potrzeby prywatne. Jak bowiem jednoznacznie wynika z opisu sprawy, po przekazaniu posiadanych udziałów do majątku osobistego przez skarżącą i pozostałych współwłaścicieli, działki zostaną zbyte (działka nr [...] wraz z posadowionymi na niej budynkami nie jest przeznaczona do sprzedaży). W związku z powyższym organ stwierdził, że udziały w działkach od nr [...] do nr [...] nie były i nie będą wykorzystywane przez skarżącą w celach prywatnych (osobistych) w całym okresie ich posiadania. Zatem, w odniesieniu do sprzedaży udziałów w działkach niezabudowanych od nr [...] do nr [...] (z wyjątkiem udziałów w działce nr [...]), nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku prywatnego skarżącej a ich sprzedaż, będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem prywatnym. Zatem sprzedaż udziałów w działkach niezabudowanych od nr [...] do nr [...] (z wyjątkiem udziałów w działce nr [...]), będących we współwłasności, będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotem sprzedaży będą udziały w działkach wykorzystywane w działalności gospodarczej, z tytułu której skarżąca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Tym samym, z tytułu sprzedaży ww. udziałów w działkach skarżąca wystąpi w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy dla transakcji sprzedaży ww. udziałów w działkach. W konsekwencji, dostawa udziałów w działkach od nr [...] do nr [...] (z wyjątkiem udziałów w działce nr [...]) będzie podlegała po stronie skarżącej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzucił zaskarżonej interpretacji naruszenieprzepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 poz. 361 ze zm. dalej " ustawa o VAT"), poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności handlowej determinującej działanie strony skarżącej jako podatnika VAT pomimo, iż sprzedaż następuje w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Jednocześnie na podstawie art. 146 § 1 ustawy ppsa wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następie: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W rozpoznawanej sprawie sporne, miedzy stronami, jest czy transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zaskarżonej interpretacji organ nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym przez skarżącą we wniosku i stwierdził, że planowana dostawa gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na fakt, że jest dostawą dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej). Powyższe zagadnienie było już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Najszerszą analizę zagadnienia można odnaleźć w wyroku WSA we Wrocławiu z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 460/22. Tezy zawarte w uzasadnieniu powołanego wyroku będą stanowić podstawę rozważań w rozpoznawanej sprawie. Przypomnieć należy, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznaczają dwie przesłanki: przedmiotowa (opodatkowana jest dostawa towarów i świadczenie usług) oraz podmiotowa (dostawy te i usługi muszą być dokonywane przez podatnika, który działa w takim charakterze). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 art. 15). Oznacza to, że każdy, kto dokonuje dostawy lub świadczy usługi zachowuje się w sposób charakterystyczny dla producenta, handlowca lub usługodawcy, wkracza w zakres podmiotowo – przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym zwykła sprzedaż rzeczy nie jest wykorzystywaniem w sposób ciągły majątku rzeczowego, w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży rzeczy (własności). O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Omawiana problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek gruntu znalazła swoje odbicie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym TSUE zawarł następujące tezy:1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności; 2) Jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE dokonał rozgraniczenia dwóch kategorii sprzedaży gruntów, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a ich sprzedawca uznany za podatnika tego podatku: 1. w przypadku, gdy porządek prawny państwa członkowskiego przewiduje regulacje obejmująca opodatkowaniem każdą taką sprzedaż, nawet okazjonalną w oparciu o art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz 2: sprzedaż jest dokonywana w ramach obrotu profesjonalnego. Co istotne w uzasadnieniu orzeczenia TSUE zastrzegł m.in., że w wypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, należy zbadać, czy transakcje będące przedmiotem sporu w postępowaniach głównych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, czyli będącego jego odpowiednikiem w Polsce art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, uwzględniając tezy wypływające z przywołanego orzeczenia TSUE, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy do prawa polskiego został transponowany art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. W przypadku zaś uzyskania odpowiedzi negatywnej ustalić, czy w danej sprawie planowana dostawa będzie realizowała dyspozycje zawarte w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zagadnienie transpozycji art. 12 ust. 1 dyrektywy była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wątpliwości, co do prawidłowości implementacji w ramach ustawy o podatku od towarów i usług wskazywał już NSA w powołanym wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, który wprawdzie uznał, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne (rozważania dotyczyły co prawda art. 4 ust. 3 VI dyrektywy, a nie art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1536/10 oraz z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 1668/11, wskazano na brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Podobny pogląd w tym zakresie zaprezentowany został w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 1796/11. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach NSA. Tym samym, w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności. W drugim z wymienionych wyżej przypadków - wskazanych przez TSUE – podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (motyw 38 i 39 wyroku). Zatem, jeśli sprzedający grunt wykorzystuje przy sprzedaży metody właściwe profesjonalnym uczestnikom obrotu gruntami, to jest to podstawa do uznania takiego sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług. Przy czym należy podkreślić, iż o kwalifikacji sprzedaży gruntów do formy działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług decyduje ogół okoliczności związanych z dostawą gruntu. Z orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 nie wynika, by dokonanie kwalifikacji konkretnych czynności sprzedaży gruntu jako podlegających bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT uzależnione było od tego, czy grunt był, czy też nie był wcześniej wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. W wyroku tym, wydanym w sprawie dotyczącej rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane, powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą, TSUE wyraźnie zaznaczył, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Z tego powodu, wyraźnie podkreślono, iż bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym (motyw 52 wyroku). Jak trafnie wskazał WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 460/22, analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba prowadzącą działalność rolniczą. Zauważyć, bowiem należy, że działalność rolnicza na gruncie przepisów art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy o VAT (a także na gruncie Dyrektywy 112) jest uznawana za działalność gospodarczą. Skoro zatem – jak stwierdził TSUE – dla uznania, czy czynności w zakresie sprzedaży gruntu przez rolnika ryczałtowego mieszczą się w pojęciu dostawy towarów na gruncie podatku VAT, nie ma znaczenia kwestia jego statusu, to analogicznie należy traktować kwestię statusu osoby będącej rolnikiem. Tym samym kwestia, iżskarżąca jest opodatkowana na zasadach ogólnych, a nie jest rolnikiem ryczałtowym nie ma żadnego znaczenia z punktu widzenia niniejszej sprawy, ani z punktu widzenia możliwości zastosowania wyroków TSUE o sygn. C-180/10 i C-181/10, jak błędnie uznał organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podkreślić należy, że przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika wymaga ustalenia, że jest on podatnikiem VAT z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, nie zaś podatnikiem VAT z jakiegokolwiek tytułu (w niniejszej sprawie z tytułu prowadzenia działalności rolniczej). W omawianym wyroku TSUE podkreślił bowiem konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań od kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zatem to właśnie ta kwestia ma istotne znaczenie w sprawie i jest przesadzająca dla uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. podejmuje działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W kontrolowanej interpretacji indywidualnej organ natomiast zaniechał oceny przedstawionego stanu faktycznego pod kątem charakteru działań podejmowanych przez skarżącą w ramach planowanej sprzedaży nieruchomości. Na nieprawidłowym stanowisku skarżącej zaważyła, w ocenie organu i co wynika z treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wyłącznie kwestia prowadzenia przez skarżącą działalności rolniczej. Takie postawienie sprawy na gruncie wskazanych przepisów ustawy o VAT, wyroku TSUE oraz powyższych wywodów, Sąd uznaje za wadliwe. Kwalifikacja sprzedaży gruntu jako działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uzależniona jest od charakteru podejmowanych działań dotyczących samej sprzedaży – takiej weryfikacji charakteru działań organ nie podjął, zastępując ją wskazaniem na działalność rolniczą i błędnie kwalifikując ją, jako przejaw działalności gospodarczej skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Sądu takiego stanowiska organu nie można zaakceptować, co powoduje uznanie przez Sąd za uzasadnione zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT., błędnie bowiem uznałorgan, że sprzedaż nieruchomości – tylko z powodu sprzedaży przez rolnika - winna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie, za dokonaną przez podatnika podatku od towarów i usług. Rolą organu w ponownym postepowaniu będzie uwzględnienie wykładni i stanowiska zaprezentowanego przez Sąd. Z tych też powodów oraz na postawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.