I SA/Go 100/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2014 r. na rozprawie sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę. Skarżący, G.S., złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc grudzień 2008 r., w pozostałym zaś zakresie utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2008 r. ustalono, że skarżący w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R G.S. w zakresie handlu samochodami używanymi oraz sprzedaży komisowej samochodów. Sprzedawane samochody nabywane były od osób fizycznych poza granicami kraju (na podstawie umów sprzedaży), jak również od osób fizycznych podmiotów gospodarczych w Polsce (na podstawie umów sprzedaży oraz faktur). Skarżący korzystał m. in. ze szczególnej procedury opodatkowania w zakresie dostawy towarów używanych, określonej w art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż poszczególnych pojazdów skarżący dokumentował fakturami VAT albo fakturami VAT-marża. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że ceny wykazywane przez skarżącego na fakturach VAT-marża i uwzględniane do stanowiącej podstawę opodatkowania marży były niższe od rzeczywiście zapłaconych skarżącemu przez nabywców samochodów, jak również ceny ich nabycia przez skarżącego uwidocznione w jego dokumentacji podatkowej nie odpowiadały cenom faktycznie przez niego zapłaconym sprzedawcom tych pojazdów. Ustaleń tych dokonano przede wszystkim na podstawie zeznania świadków, m. in. nabywców samochodów, którzy stwierdzili, że płacili większe kwoty, niż wykazane w fakturach oraz dokumentów uzyskanych od kupujących, dokumentów w postaci zaświadczeń z badań technicznych, jak również dokumentów uzyskanych z wydziałów komunikacji urzędów miast. W zakresie dokonywanej przez skarżącego sprzedaży samochodów używanych, zakupionych poza granicami kraju, organ kontroli skarbowej stwierdził także, że w przypadku niektórych z nich, do obliczenia kwoty zakupu (kwoty zwolnionej z opodatkowania) skarżący niezasadnie wliczał inne poniesione koszty związane z nabyciem samochodu, tj. akcyzę, przegląd techniczny, opłatę komunikacyjną. Nadto ustalono, że w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się dokumenty dotyczące zakupu pojazdów poza granicami kraju, które nie dokumentują faktycznie zawartych transakcji zakupu samochodów, bądź brak jest dokumentów potwierdzających ich zakup. W ocenie organu, dokumenty, na podstawie których skarżący wykazał zakup są stworzone na potrzeby sprzedaży samochodów w celu osiągnięcia korzyści finansowych. Ustalił, że sama strona wystawiała umowy zarówno ręcznie, jak i za pomocą komputera; samodzielnie wpisywała też na nich daty zakupu i ceny nabycia, posługując się przy tym nieprawidłowymi kodami pocztowymi sprzedawców. Jak ustalono, różne dokumenty zakupu tego samego samochodu przedstawiała w różnych instytucjach, np. inną umowę w urzędzie skarbowym a inną w urzędzie celnym. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika ponadto, że strona dokonywała zakupu samochodów zdecydowanie wcześniej, niż wskazują na to daty zakupu na wypisanych przez nią umowach zakupu; w wielu przypadkach dokonywała pierwszych przeglądów technicznych pojazdów w kraju, tłumaczeń dokumentów przed "datą zakupu" poszczególnych pojazdów, i to pojazdów, których nigdy nie nabyła. Powyższe wskazuje, w ocenie organu, że skarżący posiadał umowy in-blanco, które wypełniał na swoją korzyść i na własne potrzeby, w wygodnym dla siebie czasie tj. po znalezieniu na samochód kupca. Wobec powyższego, organ kontroli skarbowej zastosował procedurę marży we wszystkich przypadkach, w których udało się ustalić rzeczywistą cenę zakupu (nabycia) pojazdu przez skarżącego, mimo, że odbiegała ona od ceny ujawnionej w dokumentacji strony, i znany był podmiot, od którego skarżący pojazd ten nabył; w pozostałych przypadkach organ sprzedaż opodatkował w całości stawką podatku w wysokości 22%. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono także, że skarżący błędnie ujął w rejestrze zakupu faktury, które dokumentowały czynności niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi (faktura VAT z [...].09.2008 r. nr [...]) oraz które nie dokumentowały zawartej transakcji zakupu (faktura VAT z [...].11.2008 r. nr [...]), zaś w rejestrze sprzedaży - nie ujął wykonanej usługi dotyczącej odpłatnego doradztwa bądź odpłatnej pomocy w zakupie samochodu (kwota 3.000 zł z dnia [...].03.2008 r.), jak również sprzedaży samochodu (kwota 21.000 zł z dnia [...].08.2008 r.). Ponadto, jak ustalono, skarżący błędnie przenosił dane liczbowe wynikające z rejestrów zakupu VAT za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik i grudzień 2008 r. oraz z rejestru sprzedaży VAT za lipiec 2008 r. do deklaracji VAT-7, a dodatkowo, że ewidencja prowadzona przez R G.S. za wszystkie miesiące 2008 r. (oprócz lutego) nie zawierała prawidłowej wielkości podatku należnego, a za miesiące styczeń, od maja do lipca i od września do grudnia 2008 r. nie zawierała prawidłowej wielkości podatku naliczonego. W konsekwencji organ kontroli skarbowej uznał prowadzoną przez skarżącego dokumentację za nierzetelną w zakresie wyżej stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących podatku należnego i naliczonego za ww. miesiące 2008 r., w rozumieniu art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W związku jednak z tym, że zebrany materiał dowodowy pozwolił na określenie podstawy opodatkowania, organ kontrolujący stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od zastosowania instytucji oszacowania. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazło w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2013 r. określającej: -prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego za miesiące styczeń, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2008 r., -prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r., Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: -naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż w rejestrach VAT ujęto faktury, które nie dokumentują czynności zawartych transakcji zakupu lub też dokumentują transakcje niezwiązane z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym zawyżono podatek naliczony do odliczenia, -obrazę art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż przy transakcjach sprzedaży nabywanych w kraju i za granicą pojazdów doszło do nieprawidłowości powodujących zaniżenie podatku należnego. W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że nie można się zgodzić z zaskarżonym rozstrzygnięciem, ze względu na to, że wydatki ponoszone przez podatnika miały bezpośredni związek z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie były czynnościami fikcyjnymi, a także ze względu na fakt, iż organ błędnie ustalił stan faktyczny w przypadku czynności zakupu i sprzedaży pojazdów w przypadku sprzedaży pojazdów używanych. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 57.663,00 zł i określił skarżącemu prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r. w kwocie 49.098,00 zł, w pozostałym zaś zakresie utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie sprzedaży samochodów [...], udokumentowanego fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...].12.2008 r. oraz [...], udokumentowanego fakturą VAT marża nr [...] z dnia [...].12.2008 r. Natomiast za zasadne i trafne uznał pozostałe ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zawarte w decyzji będącej przedmiotem odwołania, zarówno w zakresie transakcji zakupu i dalszej odsprzedaży pojazdów pochodzących z kraju, jak i spoza jego granic, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (faktycznej ceny sprzedaży pojazdu). Uzasadnił, że powyższe potwierdza niewątpliwie wyczerpująco zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy, w szczególności zeznania świadków oraz zgromadzone dokumenty. W skardze z dnia [...] stycznia 2014 r. wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę skarżący podniósł zarzuty i argumentację tożsamą do zaprezentowanej na etapie postępowania odwoławczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art.1 §1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art.145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270 ze zm.), zwanej dalej również p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy dostawy używanych samochodów dokonane przez skarżącego na terenie kraju mogły być w całości opodatkowane w systemie VAT-marża tj. przyjmując za podstawę opodatkowania jedynie realizowaną przy tej sprzedaży marżę, a jeśli tak, to czy skarżący prawidłowo zastosował tę szczególną procedurę, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem zaś, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Stosownie zaś do brzmienia art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Przepisy ust. 4 i 5 (zgodnie z art. 120 ust. 10) cytowanej ustawy dotyczą dostawy towarów używanych, które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113, 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Podatnik podatku VAT zobowiązany jest prowadzić ewidencję zawierającą dane określone w przepisach, ogólnie mówiąc, niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej,. Ponadto, ewidencja podatnika, który stosuje opodatkowanie marży, musi w myśl art. 120 ust. 15 ww. ustawy, zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Jest więc to szczególna procedura opodatkowania dostawy towarów używanych i może być stosowana po spełnieniu określonych w art. 120 ww. ustawy warunków. Ich niedopełnienie, z kolei, powoduje konieczność opodatkowania sprzedaży na zasadach ogólnych, określonych w art. 29 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, czyli rezygnację z preferencyjnej stawki przy sprzedaży (por. wyrok z 17 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1194/11). W ocenie Sądu, organy podatkowe rozpoznając niniejszą sprawę podjęły wszystkie możliwe działania w celu ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie; przesłuchały licznych świadków, zwróciły się do urzędów administracji, w szczególności celem ustalenia i zweryfikowania okoliczności i kwoty nabycia poszczególnych samochodów, jak i ich dalszej odsprzedaży. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do uznania, że skarżący we wszystkich przypadkach sprzedaży samochodów spełniał warunki pozwalające na zastosowanie do dostawy towarów tej szczególnej procedury. Podjęte w sprawie czynności dowodowo-wyjaśniające potwierdziły niewątpliwie, że wykazywane na fakturach ceny nie odpowiadały cenom rzeczywistym i że zaniżanie cen stanowiło działania celowe strony. Nabywcy samochodów nie potwierdzili wynikających z faktur VAT marża cen nabycia pojazdów zeznając, że faktycznie zapłacili ceny znacznie wyższe od zawartych w ww. fakturach, co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji. W niektórych przypadkach świadkowie okazali dowody zapłaty – przelewy, czy umowy kredytowe potwierdzające, że wydane na zakup samochodów kwoty pozyskali z kredytów bankowych (kwoty kredytów były zbieżne z wydatkowanymi na zakup samochodów). Nadto, wskazując rzeczywiste ceny nabycia pojazdów, świadkowie zeznawali, że zakupione samochody były w dobrym stanie technicznym, posiadały aktualne badania techniczne, były sprawne technicznie, w niektórych tylko przypadkach posiadały drobne uszkodzenia. Co więcej, kilkoro ze świadków poinformowało, że byli nakłaniani przez skarżącego, aby przed organem podatkowym zeznawać - odnośnie zapłaconych kwot - nieprawdę. W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest też sytuacja, w której podatnik posiadając dokumenty zawierające sprzeczne zapisy, co do daty i ceny nabycia samochodu, danych kupujących i sprzedających, sam dowolnie wybiera, który dokument przedłoży, i w jakim urzędzie. W ocenie Sądu organy podatkowe w prawidłowy sposób, powołując się na cytowana wyżej regulację art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ustaliły i wykazały, że skarżący do obliczenia kwoty nabycia pojazdu błędnie wliczał opłaty, podatki oraz inne koszty związane z nabyciem pojazdu tj. podatek akcyzowy, opłatę komunikacyjną, opłatę za przegląd techniczny pojazdu, koszty tłumaczeń, rejestracji pojazdu czy jego napraw. Zasadnie postąpiły również organ podatkowy w tych przypadkach, gdzie było możliwe ustalenie rzeczywistej ceny nabycia i sprzedaży pojazdu przez skarżącego, uznając za prawidłowe opodatkowanie tej sprzedaży na zasadzie marży, korygując ją jednak w prawidłowej wysokości. Organ był bowiem w posiadaniu umów sprzedaży samochodów osobowych oraz zeznań nabywców tych samochodów, tym samym posiadał niezbędne dane pozwalające na określenie podstawy opodatkowania. Dlatego też zasadnie odstąpiono od zastosowania w rozpoznawanej sprawie metody szacowania, co było korzystne dla skarżącego. W pozostałych zaś przypadkach, tj. wtedy kiedy zgromadzone dokumenty nie odzwierciedlały faktycznej transakcji - prawidłowo dostawę towarów opodatkowano na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie sposób pominąć przy tym, że w interesie samego skarżącego jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami używanymi było jednoznaczne ustalenie charakteru spornych transakcji. Stosowanie szczególnych procedur podatkowych zawsze wiąże się z koniecznością spełnienia rygorystycznych wymagań. Tymczasem skarżący wykazał się biernością w toku prowadzonego postępowania. Nie podważył prawidłowości dokonanej na powyższych podstawach oceny poszczególnych dowodów, w szczególności wynikającej z zeznań świadków. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, nie przedstawił żadnych wiarygodnych i materialnych środków dowodowych wskazujących na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje w zakresie ceny nabycia i sprzedaży. W ocenie Sądu, wymowa powyższego jest jednoznaczna i niepodważalna. W doktrynie ukształtowało się stanowisko, w myśl którego o skorzystaniu z jakichkolwiek preferencji, odbiegających od zasad ogólnych opodatkowania, decydować muszą okoliczności faktyczne i prawne, a nie jedynie wola i przekonanie podatnika, co więcej okoliczności te muszą być wykazane ponad wszelką wątpliwość. Mając na względzie powyższe rozważania oraz fakt, że sporne faktury zawierały sprzeczne zapisy stwierdzić należy, że w przypadku nie wszystkich transakcji skarżący mógł zastosować procedurę VAT-marża, a w pozostałych zaś przypadkach - zastosował ją nieprawidłowo. W konsekwencji, organy podatkowe stwierdzając nierzetelność faktur przedstawionych przez skarżącego, zasadnie dokonały rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 12 ustawy VAT organy podatkowe są uprawnione do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.