I SA/Go 100/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi E.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego 1. Oddala skargę. 2. Przyznaje od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim doradcy podatkowemu M.B. tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych 20/100), obejmującą podatek od towarów i usług. W dniu 26 lutego 2016 r. E.S. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2016r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] listopada 2015 r. nr [...] wydane w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2011. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Decyzjami z [...] października 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2009 r. do grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołania skarżącej, decyzje te utrzymał w mocy. E.S. zaskarżyła powyższe decyzje organu odwoławczego do tut. Sądu. Decyzje te zostały przez WSA w Gorzowie Wlkp. uchylone. Wyroki wydane w tych sprawach zostały zaskarżone przez Dyrektora Izby Skarbowej skargami kasacyjnymi. Decyzjami z [...] marca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009, 2010 i 2011. Następnie w wyniku rozpoznania wniesionego przez skarżącą odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z [...] lipca 2015 r., uchylił powyższe decyzje i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Pismem z [...] listopada 2015 r. skarżąca wniosła do organu pierwszej instancji o zawieszenie tych spraw do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej od wyroków tut. Sądu wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2009 r. do grudnia 2011. Postanowieniem z [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, prowadzonego wobec skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. W uzasadnieniu przytoczył treść art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") i stwierdził, że przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę, lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie brak jest przesłanek do zastosowania ww. przepisu z uwagi na brak zależności między toczącym się postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego za lata 2009-2011, a złożonymi skargami kasacyjnymi, które nie stanowią "rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego" w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył, że nie wystąpiły również pozostałe przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego. W zażaleniu złożonym na powyższe postanowienie skarżąca podniosła zarzut łamania prawa i interpretacji na niekorzyść podatnika. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie wystąpiła określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka do zawieszenia postępowania podatkowego do czasu wydania prawomocnych wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca stwierdziła, że zagadnieniem wstępnym dotyczącym osiąganych przychodów do opodatkowania jest sprzedaż na [...] i pełnomocnictwa na wysyłkę zakupionego towaru. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził, że ustawodawca w treści art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej wskazał enumeratywnie przypadki, w których zawieszenie postępowania jest obligatoryjne. Zaznaczył, że Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia "zagadnienia wstępnego", ale pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku prowadzonego postępowania; 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zdaniem organu odwoławczego na gruncie powołanego przepisu kwestią prejudycjalną jest sprawa, bez której nie jest w ogóle możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, a nie wydanie decyzji o określonej treści. Istotne jest ustalenie związku pomiędzy prowadzonym postępowaniem a rozstrzygnięciem dokonanym przez inny organ lub sąd oraz jak rozstrzygnięcie to może wpływać na wynik sprawy głównej. Związek pomiędzy zagadnieniem wstępnym a sprawą podatkową, powinien mieć charakter prawny, a nie faktyczny, a ponadto organ podatkowy nie może tego zagadnienia rozstrzygać samodzielnie gdyż należy to do kompetencji innego organu lub sądu. Rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego powinno zatem warunkować załatwienie sprawy, a nie mieć wpływ na określony sposób jej rozstrzygnięcia. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie wystąpiły ww. przesłanki obligujące go do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż postępowania dotyczące zobowiązań skarżącej w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług są odrębnymi postępowaniami. W każdym z nich organ podatkowy dokonuje ustaleń zmierzających do określenia wielkości przychodu lub obrotu. Fakt, że postępowania te były przeprowadzone przez ten sam organ oraz, że materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania w sprawie VAT mogą być wykorzystane na potrzeby ustaleń w zakresie podatku dochodowego nie powoduje, że rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług staje się zagadnieniem wstępnym w sprawie podatku dochodowego. Dyrektor zaznaczył, że organ pierwszej instancji w sprawach przekazanych mu do ponownego rozpatrzenia zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków na okoliczność ustalenia, m.in. czy kupujący udzielił skarżącej jednorazowego pełnomocnictwa na zawarcie w jego imieniu i na jego rzecz umowy o świadczenie usług z Pocztą Polską lub firma kurierską. W skardze (zatytułowanej pozwem) E.S. wniosła o "zawieszenie ww. postępowań w oparciu o art. 201 § 1". Zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując że – w jej ocenie – nie mogą dwie odrębne instytucje za ten sam okres, w tym samym czasie, w tej samej sprawie w stosunku do tego samego podatnika, równocześnie prowadzić postępowania i wydawać decyzje. Zaznaczyła, że nie rozumie po co zostały złożone skargi do NSA, skoro w sprawie podatku VAT wniosek o przesłuchanie świadków został zawetowany, a w podatku dochodowym prowadzone jest postępowanie i te przesłuchania są realizowane. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W uzupełniającym zarzuty skargi piśmie z [...] kwietnia 2016 r. E.S. na poparcie swojego stanowiska przywołała fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, wskazując że w jej sprawie niezasadnie organy podatkowe odmówiły zawieszenia postępowania. Pismem złożonym na rozprawie pełnomocnik skarżącej wniósł o przyznanie mu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu, oświadczając że jego wynagrodzenie nie zostało opłacone przez skarżącą w jakiejkolwiek części. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły zawieszenia prowadzonego wobec skarżącej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 – 2011, wskazując że w sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 201 § 1 pkt 2 w postaci zagadnienia wstępnego. Zgodnie z ww. przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienie wstępnego przez inny organ lub sąd. Organ odwoławczy zasadnie przytoczył podkreślane w piśmiennictwie istotne elementy składające się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: wyłania się ono w toku postępowania podatkowego; jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy; istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (por. P. Pietrasz (w:) R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa Komentarz, LEX 2011). Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy więc do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli "zagadnienie" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zawieszenia prowadzonych wobec skarżącej postępowań podatkowych w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. W świetle powyższych rozważań nie można bowiem zaliczyć do przesłanek zawieszenia postępowania w zakresie podatku dochodowego, rozstrzygnięć jakie zapadną przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie E.S. a dotyczących podatku od towarów i usług za ten sam okres. Nie ulega bowiem wątpliwości, że są to dwa odrębne postępowania. Fakt, że w prowadzonych wobec skarżącej postępowaniach w przedmiocie podatku od towarów i usług WSA uchylił zaskarżone decyzje, nie uzasadnia zawieszenia postępowań w przedmiocie podatku dochodowego. Ewentualne bowiem stanowisko jakie zostanie wyrażone przez NSA w stosunku do konieczności przesłuchania świadków nie będzie w żaden sposób wiążące w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w każdym z tych postępowań organ podatkowy dokonuje odrębnych ustaleń zmierzających o określenia wielkości obrotu (w podatku od towarów i usług) oraz przychodu (w podatku dochodowym). Ani to, że prowadzenie obu postępowań leży we właściwości tych samych organów obu instancji, ani również to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania dotyczącego podatku od towarów i usług może być wykorzystany w postępowaniu, którego przedmiotem jest podatek dochodowy, nie czyni z ustaleń tego pierwszego postępowania zagadnienia wstępnego dla drugiego postępowania. Ustalenia faktyczne nie mogą, jak już wyżej wyjaśniono, stanowić zagadnienia wstępnego. Polemika w zakresie sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zasadność wnioskowanego przesłuchania świadków jako dowodu niezbędnego do dokonania ustaleń faktycznych w każdym z obu postępowań, nie należy do sfery zagadnień prawnych, a tylko takie mogą stanowić zagadnienie wstępne. Nie ulega bowiem wątpliwości, że sposób prowadzenia postępowania dowodowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego każdej konkretnej sprawy, z samej istoty nie może nosić znamion zagadnienia prawnego. Ponadto, ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego w każdej sprawie podatkowej stanowi konieczny etap przed subsumcją tego stanu faktycznego pod konkretną normę prawa materialnego i brak jest podstaw do przyjęcia, że ustalenie stanu faktycznego w innej sprawie - odrębnej od rozpatrywanej - jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09; publ. CBOSA). W ocenie Sądu ustalenie, że w sprawie nie mamy do czynienia z kwestią o charakterze prawnym, pozwala wywieść, iż brak jest tym samym bezpośredniej zależności między rozstrzygnięciami jakie zapadną przed NSA w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług a rozpatrzeniem i wydaniem decyzji w postępowaniach, których przedmiotem jest podatek dochodowy. W konsekwencji przesądza o tym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka zawieszenia z art. art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd skarżącej, że "nie mogą dwie odrębne instytucje, za ten sam okres, w tym samym czasie, w tej samej sprawie, w stosunku do tego samego podatnika, równocześnie prowadzić postępowania i wydawać decyzje". Tyle tylko, że z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku skarżącej, ponieważ przedmioty obu postępowań są różne – jeden dotyczy podatku od towarów i usług, drugi podatku dochodowego. Obie sprawy należą do właściwości tych samych organów – Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu pierwszej instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej, jako organu odwoławczego. Fakt, że oba te postępowania łączy osoba tego samego podatnika i ten sam okres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie daje podstaw do uznania przeprowadzonych w jednym z tych postępowań dowodów czy dokonanych w nim ustaleń faktycznych za zagadnienie wstępne drugiego z nich. Nie ma bowiem w tej kwestii żadnego znaczenia, że oba postępowania mogą być rozpatrywane na podstawie tego samego materiału dowodowego. Choć z redakcji art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, to jednak ustawodawca nie zawarł w nim nakazu uwzględnienia przyjętego stanowiska w jednym postępowaniu - nawet jeżeli będzie ono będzie wyrażone przez Sąd - w innym postępowaniu. Zatem w każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego również w innej sprawie. Tak więc tożsamość zgromadzonego materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania w obu postępowaniach, nie mieści się w ramach zagadnienia wstępnego, a co zatem idzie nie stanowi przesłanki zawieszenia postępowania. Podsumowując, Sąd - wbrew twierdzeniom strony skarżącej – nie dostrzegł podstaw do zawieszenia przez organ postępowania podatkowego prowadzonego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2009 - 2011. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wydania decyzji przez organ w jednej sprawie nie można uzależniać od rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez NSA wniesionej przez stronę (w tym przypadku przez Dyrektora Izby Skarbowej) w innej sprawie w sytuacji, gdy brak jest związku przyczynowego między podnoszonym przez skarżąca zagadnieniem wstępnym a rozstrzygnięciem sprawy przez organ. Natomiast sam fakt wniesienia skargi kasacyjnej w jednej sprawie, nie obliguje organu do zawieszenia postępowania prowadzonego wprawdzie wobec tego samego podmiotu, ale w innym przedmiocie. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r, poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") oddalił skargę, przyznając w oparciu o przepis art. 250 P.p.s.a. oraz § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153), wynagrodzenie pełnomocnikowi skarżącej. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski