I SA/Go 101/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę. Skarżący, A.B., wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2014 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 131.299,00 zł. Rozstrzygnięcie organów podatkowych zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Organ pierwszej instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., a następnie wszczął postępowanie podatkowe. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy dokonał następujących ustaleń. Skarżący w kontrolowanym okresie prowadził zarejestrowaną działalność gospodarczą, której przedmiotem była sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. W złożonym dnia 4 maja 2014 r. w Urzędzie Skarbowym zeznaniu PIT-36 za 2008 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) skarżący wykazał należny podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 312,00 zł. Zeznanie sporządzone było na podstawie danych zawartych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz dokumentów źródłowych dotyczących 2008 r. Na podstawie danych wynikających z dokumentów skarżącego organ ustalił, że w 2008 r. stosował on średni narzut przy sprzedaży części i akcesoriów samochodowych w wysokości 1 ,77%. Organ wskazał, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w celach zarobkowych oraz że marża handlowa stanowi różnicę między ceną zakupu a ceną sprzedaży towaru, przeznaczoną na pokrycie kosztów handlowych i osiągnięcie zysku. W ocenie organu analiza danych zawartych w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów za 2008r. zaprzecza zarobkowemu charakterowi działalności gospodarczej. Podkreślił, że skarżący w złożonych zeznaniach rocznych za okres 2003 - 2013 z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazał następujące dochody: w zeznaniu PIT-36 za 2003r. dochód w wysokości 15.802.30 zł, przy przychodzie w wysokości 854.726,21 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 838.923,91 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2004 r. dochód w wysokości 14.483.89 zł, przy przychodzie w wysokości 1.002.825,99 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.008.342,10 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2005 r. dochód w wysokości 12.408.29 zł, przy przychodzie w wysokości 985.587,72 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 973.179,43 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2006 r. dochód w wysokości 4.821.30 zł, przy przychodzie w wysokości 1.159.858,00 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.155.036,70 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2007 r. dochód w wysokości 5.485.27 zł. Dalej organ wskazał, że decyzją z dnia [...] stycznia 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu dochód za 2007r. w wysokości 233.653,85 zł i zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 72.675,00 zł. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Go 406/14 oddalił wniesioną przez skarżącego skargę. Wyrok jest nieprawomocny. Organ podkreślił, że skarżący w kolejnych latach wykazał: w zeznaniu PIT-36 za 2008r. dochód w wysokości 9.484.14 zł, przy przychodzie w wysokości 1.587.062,48 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości l .577.578,34 zł; w zeznaniu PIT - 36 za 2009 r. dochód w wysokości 8.241.30 zł, przy przychodzie w wysokości 1.667.405,46 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.659.164,14 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2010 r. dochód w wysokości 26.253.98 zł, przy przychodzie w wysokości 1.217.350,76 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.191.096,78 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2011 r. dochód w wysokości 30.255.87 zł, przy przychodzie w wysokości 1.416.375,67 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.386.119,80 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2012 r. dochód w wysokości 51.540.58 zł, przy przychodzie w wysokości 1.428.989,59 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.377.449,01 zł; w zeznaniu PIT-36 za 2013 r dochód w wysokości 70.212.92 zł, przy przychodzie w wysokości 1.280.473,89 zł oraz kosztach uzyskania przychodów w wysokości 1.210 260,97 zł. Organ ustalił również, że prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza od 2003 r. jest jedynym źródłem utrzymania podatnika, jego żony J.B. oraz dwójki dzieci w wieku szkolnym. J.B. za lata: 2003, 2008-2013 złożyła w Urzędzie Skarbowym zerowe zeznania roczne, natomiast za okres: 2004-2007 zeznania składane nie były. Brak było również wystawionych przez płatników informacji o uzyskanych przez podatnika dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za lata: 2003-2013. Podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu [...] października 2013 r. skarżący zeznał, iż w 2008 r. jego żona nie uzyskiwała żadnych dochodów. Dalej organ stwierdził, że pomimo uzyskiwania z pozarolniczej działalności gospodarczej, będącej przez wiele lat jedynym źródłem utrzymania czteroosobowej rodziny, nieznacznych dochodów, skarżącemu i jego żonie udało się zgromadzić majątek między innymi w postaci: samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2001, nr rejestracyjny [...], nabytego w dniu [...].04.2006 r.; samochodu osobowego [...], rok produkcji 2007, nr rejestracyjny [...], nabytego w dniu [...].10.2007 r.; samochodu osobowego [...], rok produkcji 2007, nr rejestracyjny [...], nabytego w dniu [...].12.2008 r.; motocykla [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...], nabytego w dniu [...].04.2009 r.; samochodu osobowego [...], rok produkcji 2004, nr rejestracyjny [...] nabytego w dniu [...].01.2010 r.; samochodu [...], rok produkcji 2005, nr rejestracyjny [...], nabytego w dniu [...].11.2009 r.; motoroweru [...], rok produkcji 2007, nr rejestracyjny [...] nabytego w dniu [...].04.2012 r. Organ wskazał, że nabywane przez państwo A. i J.B. samochody były pojazdami, których duża pojemność silnika wskazywała na znaczne koszty ich eksploatacji. Organ podatkowy pierwszej instancji podkreślił, że wysokość stosowanego przez skarżącego średniego narzut przy sprzedaży części i akcesoriów samochodowych, tj. 1,77 %, i wysokość wykazywanego przychodu z tytułu sprzedawanych części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, zaprzecza zarobkowemu charakterowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Skarżący był dwukrotnie przesłuchiwany na powyższą okoliczność, tj. w dniu [...] kwietnia 2013 r. zeznał, że w działalności gospodarczej stosował średni narzut na poziomie 20%, natomiast w dniu [...] października 2013 r., że średnio wynosił on około 10 %. Z uwagi na brak możliwości ustalenia faktycznego narzutu stosowanego przez skarżącego na poszczególne asortymenty organ podatkowy na podstawie dokumentów źródłowych przykładowo wyliczył narzut stosowany w październiku 2008 r., który wynosił w każdym przypadku ponad 100%. Wykazanie przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. przychodu z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych z zastosowaniem średniego narzutu 1,77% świadczyło wg organu o nieujęciu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2008 r. wszystkich przychodów ze sprzedaży mającej miejsce w tym okresie. W celu zweryfikowania i zebrania danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania organ podatkowy zgromadził od podmiotów działających na terenie [...] prowadzących w okresie: 2007 - 2009 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych informacje dotyczące wysokości stosowanego średniego narzutu przy sprzedaży towarów oraz od Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej informacje dotyczące stosowanej przez kontrolowanych (spełniających określone warunki) marży w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych. Z informacji tych wynikało, że na terenie powiatu średnia arytmetyczna narzutu wynosiła 23,57 %, zaś średnia ważona wynosiła 21,99 %. Organ podatkowy stwierdził, że skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w 2008 r. w zakresie przychodów w sposób nierzetelny, nie odzwierciedlała ona stanu rzeczywistego, o którym mowa w art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie uznał jej za dowód w zakresie nieewidencjonowanych przychodów z tytułu sprzedaży części i akcesoriów do pojazdów samochodowych oraz stwierdził, że podatnik naruszył art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów, tj. § 11 ust. 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, póz. 1475 ze zm.). Uznając, że przychody zadeklarowane przez skarżącego nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rodzaj posiadanych danych przesądził o pominięciu metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz o zastosowaniu indywidualnej metody szacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy. Organ na podstawie dokonanych ustaleń przyjął na poziomie 21,99 % wysokość stosowanego przez skarżącego narzutu przy sprzedaży w 2008 r. nowych części i akcesoriów samochodowych. Oszacowania przychodu z tytułu sprzedaży części i akcesoriów samochodowych za 2008 r. dokonał następująco: koszty sprzedanych towarów wg cen nabycia + wartość narzutu = przychód oszacowany 1.559 486,58 zł + (1.559.486,58 zł x 21,99 % ) = 1. 902 417,68 zł. Ponadto na podstawie dokumentów źródłowych w postaci faktur VAT od nr [...] do [...] ustalono, że skarżący w grudniu 2008 r. sprzedał 19 pomp wtryskowych za łączną kwotę netto 59.124,57 zł, podatek VAT 13.007,43 zł. Skarżący nie posiadał dowodów ich nabycia, ani nie wskazał kontrahentów, od których kupił pompy wtryskowe. Nie były też one wykazane na stanie magazynowym wg spisu z natury sporządzonym na dzień 1 stycznia 2008 r. Ww. pompy nie były ujęte w wartości dotyczącej nabycia towarów, więc nie były uwzględnione przy zastosowanej metodzie indywidualnej oszacowania przychodów, dlatego też zwiększono oszacowany przychód o kwotę 59.124,57 zł. Przychody zwiększono także o kwotę 0,11 zł z tytułu odsetek od środków na rachunkach bankowych w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, których skarżący nie wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz w zeznaniu PIT-36 za 2008 r. Analiza kosztów uzyskania przychodów wykazała zasadność ich zwiększenia o zapłacone w 2008 r., lecz nie ujęte składki na ubezpieczenia społeczne pracowników oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 2.312,69 zł i opłaty bankowe związane z prowadzonym rachunkiem bankowym w wysokości 884,40 zł. Po zweryfikowaniu ustalonego dochodu o zapłacone w 2008 r. przez skarżącego w kwocie 6.247,92 zł składki na własne ubezpieczenie społeczne oraz obliczonego podatku o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 2.127,06 zł i ulgę z tytułu wychowywania dzieci w łącznej wysokości 2.347,40 zł, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 131.299,00 zł. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na niewyjaśnieniu, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, co nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art. 23 § 4 stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistości oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, 121, 187, 191 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że organ wskazując, iż działalność gospodarcza była jedynym źródłem utrzymania 4 osobowej rodziny podatnika, nie zauważa, że skarżący i jego małżonka w 2007 roku uzyskiwali dodatkowe zyski m.in. w kwocie 40.000,00 zł z tytułu odsprzedaży posiadanych samochodów. Podane w decyzji okoliczności pozwoliły organowi dojść do przekonania o nierzetelności zapisów zawartych w prowadzonej przez podatnika księdze przychodów i rozchodów za 2008 r., przy czym organ nie wskazał wprost, które to konkretnie zapisy w księgach podatkowych uznaje za nierzetelne, czy też wadliwe i jaka była podstawa faktyczna przyjęcia takiego stanowiska. Jako niedopuszczalne uznał skarżący czynienie pozytywnych ustaleń w oparciu o pisma podmiotów działających na terenie [...] prowadzących w okresie 2007- 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych, dotyczące wysokości stosowanego średniego narzutu przy sprzedaży ww. towarów oraz pisma otrzymane od Naczelników US i Dyrektorów UKS zawierające informacje dotyczące stosowanej przez kontrolowanych marży w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych, bez wskazania czy podmioty te spełniają "określone warunki". Według skarżącego organowi podatkowemu nie udało się ustalić faktycznie stosowanego przez niego narzutu na poszczególne asortymenty, a swoje twierdzenia oparł jedynie na przyjętym a priori założeniu, że takowego narzutu nie da się ustalić. Podniósł również, że organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej metody oszacowania. W przypadku określenia opodatkowania na drodze oszacowania na podstawie art 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi jednak w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, podać powody ich niewykorzystania. Wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach, co wskazuje § 5 ww. normy prawnej stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Dlatego wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. W ocenie skarżącego zaskarżona decyzja takiego wymogu nie spełnia. Brak jest dostatecznego uzasadnienia odrzucenia wszystkich metod określonych w Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy brak jest prawidłowego uzasadnienia odmowy zastosowania metody określonej w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, nie można przesądzać, czy możliwym byłoby wyliczenie podstawy opodatkowania przy użyciu którejś z metod wymienionych w tym przepisie. Zastosowanie innej metody szacunku jest wyjątkiem od zasady stosowania metody wymienionej w Ordynacji podatkowej, konieczne jest, zatem wykazanie szczególnego charakteru danej sprawy. Skarżący wskazał, że zastosowana w decyzji metoda indywidualna szacowania polegająca na oszacowaniu przychodu w ten sposób, iż wartość sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 21,99 %, tj. średnią arytmetyczną narzut nie odpowiada i nie jest choćby zbliżona do rzeczywistości. W ocenie skarżącego zasadne będzie skorygowanie poczynionych ustaleń poprzez rzetelne i zbliżone do rzeczywistego stanu sprawy wyliczenie podstawy opodatkowania. Wskazane byłoby wyliczenie marży biorąc za podstawę nie tylko same kwoty przychodów i kosztów ze sprzedaży części samochodowych, ale też faktyczne ilości zakupionych i sprzedanych części, wyliczając przy tym średnią cenę zakupu i sprzedaży każdego asortymentu. Dlatego dla ustalenia powyższego pomocne może również być zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. Zastosowanie tej metody nie będzie utrudnione - wobec stwierdzonej przecież przez organ wielości podmiotów prowadzących taką samą działalność na terenie [...] i okolic (czyli w tzw. jak to określił organ "zagłębiu samochodowym"). Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych faktów w danej sprawie. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § l Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Zaskarżona decyzja nie spełnia również wskazanych wyżej wymogów bowiem, przyjęta przez organ metoda indywidualna szacowania, w której przyjęto średnią arytmetyczną narzutu odbiega od średniej narzutu zastosowanej w postępowaniu podatkowym prowadzonym u skarżonego za 2007 r., gdzie przy szacowaniu przychodu przyjęto średnią ważoną narzutu. Rozbieżność przy ustalaniu narzutu nie znajduje uzasadnienia, bowiem stan faktyczny sprawy w 2008r. jest praktycznie "kopią" stanu faktycznego, jaki ustalono w 2007r w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2014 r. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji oraz przestawioną przez ten organ argumentację. Decyzja organu drugiej instancji została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, polegające na nie wyjaśnieniu, dlaczego nie zastosowano metody szacowania określonej w art. 23 § 3 pkt 1-6 Ordynacji podatkowej, co de facto nie dało odpowiedzi na pytanie, dlaczego jedynie metoda oparta na treści art 23 § 4 stwarzała możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości; - wydanie decyzji z pogwałceniem art. 2 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust, 1, jak również art. 217 Konstytucji RP; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie, że materiał dowody jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy; - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a szczególnie w zakresie zeznań świadków i oparcia oceny materiału wyłącznie na dowodach zebranych przez organ pierwszej instancji. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniósł również o zasądzenie kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący przywołał argumentację podniesioną już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podkreślając, że argumentacja organu odwoławczego stanowi jedynie powielenie treści przepisów Ordynacji podatkowej i nie odnosi się do postawionych w odwołaniu zarzutów. Powołując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku I SA/Gd 230/10 z dnia 26 października 2010 r. podniósł, że organy obu instancji nie spełniły wymogu określonego przez ustawodawcę w art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonych decyzjach nie uzasadniły motywów odstąpienia od metod szacowania i określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Nie przeprowadziły analiz poszczególnych metod, nie przedłożyły ich wyników i wniosków na okoliczność, że nie jest możliwe porównanie działalności strony z innymi podatnikami działającymi na terenie właściwości Urzędu Skarbowego. Organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej, a metody oszacowania ustawodawca określił w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony skarżącej zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej co pozwala na przyjęcie tezy, że oszacowanie podstawy opodatkowania stanowi dla skarżącego swoistą sankcję podatkową, a przecież "...jedynym jej celem jest odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku" (por. Wyrok NSA z dnia 04.06.2002r., I SA/Łd 1421/00 niepubl. oraz WSA w Łodzi z dnia 17.06.2013r. I SA/Łd 489/13). Dlatego konieczne jest skorygowanie poczynionych ustaleń poprzez rzetelne i zbliżone do rzeczywistego stanu sprawy wyliczenie podstawy opodatkowania. Skarżący stwierdził, że mając na względzie dwuinstancyjność postępowania sprawa winna być dwukrotnie przedmiotem rozpoznania. Rola organu drugiej instancji nie polega na kontroli legalności rozstrzygnięcia, a na ponownym rozpatrzeniu sprawy, podczas gdy w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, odnosząc się do ww. zagadnienia stwierdził, że organ pierwszej instancji uzasadnił brak możliwości zastosowania metod, o których mowa w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia w zakresie odmowy zastosowania metod szacunku określonych w ww. przepisie. Skarżący wskazał na konieczność skorygowania dokonanych ustaleń poprzez zbliżone do rzeczywistego stanu sprawy wyliczenie podstawy opodatkowania, tzn. ustalenie i zastosowanie wysokości marży w oparciu o wiarygodne dowody. Organy podatkowe do wyliczenia marży powinny brać nie tylko kwoty przychodów i kosztów ze sprzedaży części samochodowych, ale też faktyczne ilości zakupionych i sprzedanych części, wyliczając przy tym średnią cenę zakupu, i sprzedaży każdego asortymentu, a przy tym pomocne może być zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. W ocenie skarżącego powyższy sposób nie powinien przysparzać trudności wobec stwierdzonej przez organy wielości podmiotów prowadzących taką samą działalność na terenie [...] i okolic (czyli w tzw. " zagłębiu samochodowym"). W ocenie skarżącego organy podatkowe obu instancji nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ustalenie zobowiązania opierało się na matematycznym wyliczeniu wysokości przychodu i takim samym określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Stwierdzone uchybienia wskazują na naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy narusza prawo nie tylko w przypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktyczne, wadliwego zastosowania prawa, ale i w równym stopniu, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z regulacją art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd obowiązany jest wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego czy też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) P.p.s.a.) lub też w razie stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Jako całkowicie niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w toku postepowania kontrolnego oraz podatkowego organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który następnie poddany został wszechstronnej i wnikliwej analizie. Wnioski wyprowadzone z tej analizy są logiczne i spójne, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji zarówno organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena zgromadzonych dowodów nie naruszyła zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że wątpliwości organów podatkowych wynikały z powodu wykazania przez skarżącego niskiego średni narzut przy sprzedaży części i akcesoriów samochodowych, w skali roku 1,77 %. Z tych powodów podjęto czynności mające na celu ustalenia narzutu faktycznie stosowanego przez skarżącego. Dokonana przez organ analiza wydruków kopii paragonów fiskalnych i faktur VAT wykazała, że skarżący nie podawał na nich indywidualnej nazwy sprzedawanego towaru, ale stosował jedynie ogólne nazwy towarów, np. "filtr oleju", "klocki hamulcowe", "akumulator" albo grupy towarów "części blacharskie", "części elektryczne", części układu hamulcowego", "części mechaniczne", "płyny eksploatacyjne", "kosmetyki samochodowe". Z faktur nabycia wynikało, że skarżący nabywał różne rodzaje, modele i gatunki tych towarów. W związku z brakiem dokładnego określenia na paragonach i fakturach nazw towarów organ podatkowy nie mógł na ich podstawie zidentyfikować narzutów stosowanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie, co potwierdził sam skarżący w oświadczeniu z dnia [...] października 2013 r. Przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] kwietnia 2013 r. zeznał, że przy sprzedaży towaru stosował narzut na poziomie 20%, natomiast przesłuchany kolejny raz w dniu [...] października 2013 r. stwierdził, że narzut ustalał osobiście i w 2008 r. średnio stosował narzut około 10%. Nadto nie potrafił się ustosunkować się do informacji o stosowanych narzutach przez inne podmioty prowadzące działalność w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów ani wyjaśnić, skąd pochodziły środki na zakup towaru handlowego w sytuacji, gdy wykazał w księdze przychodów i rozchodów i zeznał w PIT-36 osiągnięcie tak niskiego dochodu (9.484,14 zł) przy ponad 1,5 mln przychodach i kosztach uzyskania przychodów. Nie potrafił również wyjaśnić, dlaczego w fakturach VAT nie wpisywał dokładnych opisów sprzedanych towarów lub ich kodu, ani też dla obliczonych w ramach próby narzutów o wartości powyżej 100%, zastosowanych w miesiącu październiku 2008 r. dla artykułów, dla których udało się zidentyfikować ceny zakupu i sprzedaży z dowodów źródłowych. Zatem sam skarżący nie był w stanie jednoznacznie dopasować sprzedanych w 2008 r. i nabytych towarów handlowych w taki sposób aby na tej podstawie można było ustalić stosowany przez niego w 2008 r. narzut na poszczególne towary handlowe. Te okoliczności obligowały organ podatkowy do poszukiwania innego sposobu określenia stosowanego przez skarżącego narzutu. Na podstawie uzyskanych przez organ oświadczeń od podmiotów działających na terenie [...] prowadzących w okresie 2007 - 2009 działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży nowych części i akcesoriów samochodowych o wysokości stosowanego przy sprzedaży średniego narzutu ustalono, że średnie stosowane przez nie narzuty w 2008 r wynosiły: na terenie [...]: 19%, 20%, 23,97%; na terenie [...]: 31,32%. Na terenie powiatu [...] średnia arytmetyczna narzutu wynosiła: 23,57%, natomiast średnia ważona wynosiła 21,99%. Informacje uzyskane od Naczelników Urzędów Skarbowych i Dyrektorów Urzędów Kontroli Skarbowej w całej Polsce nie dotyczyły roku podatkowego 2008, ponieważ w urzędach tych były prowadzone postępowania podatkowe za lata 2006 i 2007 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy dokonał również analizy danych Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Handlu i Usług, opracowanych w publikacji: "Rynek wewnętrzny w 2010 r.", z których wynika, że średnia marża w sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli w 2008 r. wynosiła 22,2 %. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy stosownie do art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, pozwolił organowi podatkowemu bezspornie stwierdzić, że zadeklarowane przez skarżącego przychody nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Podkreślić należy, że podstawę opodatkowania ustala się w oparciu o dokumentację prowadzoną przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jeżeli jednak dokumentacji takiej brakuje albo jest ona nierzetelna, organ podatkowy może zastosować instytucję oszacowania stosownie do art. 23 § 1 z uwzględnieniem art. 23 § 3-5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu organy podatkowe nie naruszyły art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Wskazały argumenty dla zastosowanej metody szacowania, informując że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można było ustalić cen sprzedaży poszczególnych asortymentów. Wbrew twierdzeniom skarżącego Organ podatkowy pierwszej instancji szczegółowo wyjaśnił na stronach 21 23 decyzji przyczyny pominięcia metod szacowania określonych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz wskazał powody zastosowania indywidualnej metody szacowania stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Uczynił to również organ odwoławczy – s. 11 i 12 uzasadnienia. Organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowano indywidualną metodę szacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Stosując wskazaną normę prawną organy zmierzały do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dokonując oszacowania zgodnie z wybraną metodą organ podatkowy uzasadnił swój wybór, co znajduje odbicie w zaskarżonych decyzjach. Szacowanie dochodów obarczone jest z założenia ryzykiem, iż nie będzie ono zgodne z rzeczywistością. To ryzyko obciąża jednak podatnika ponieważ, to jego uchybienia (brak wszystkich danych niezbędnych do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania) spowodowały konieczność zastosowania instytucji szacowania. Podkreślić należy, że w świetle art 23 § 5 Ordynacji podatkowej kontroli podlega nie tylko wybór metody, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy. Zastosowana przez organy podatkowe metoda zgodnie z art. 23 § 4, polegała na oszacowaniu przychodu w ten sposób, iż wartość sprzedanych przez skarżącego towarów handlowych w cenach nabycia, tj. w kwocie 1.559.486,58 zł podwyższono o wskaźnik narzutu wynoszący 21,99% wg średniej ważonej. Przy wyliczeniu narzutu stosowanego przy sprzedaży przez skarżącego w 2008 r. towarów handlowych organ zastosował średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną, która była dla skarżącego korzystniejsza, gdyż o 1,58% niższa od średniej arytmetycznej. Podkreślić należy, że średnia ważona narzutu na terenie powiatu (ustalona na podstawie uzyskanych dokumentów źródłowych innych przedsiębiorców, ich oświadczeń) była zbliżona do wskazanej przez stronę skarżącą, a także zbliżona do narzutu z 2008 r. w sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, wg danych Głównego Urzędu Statystycznego, Departamentu Handlu i Usług, tj. 22,2%. W świetle powyższych rozważań za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut naruszenia art 2, art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art 84 i art 92 ust. 1, oraz art 217. Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.