I SA/Łd 489/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 734 (siedemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 489/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą G. L. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok w kwocie 2.906 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w 2008 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A.", korzystając ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"). W 2008 rok skarżący wybrał rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu, na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art.15 wymienionej ustawy skarżący obowiązany był prowadzić ewidencję przychodów, której zasady prowadzenia określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U Nr 219, poz. 1836 ze zm., dalej powoływane, jako "rozporządzenie"). Działalność polegała na sprzedaży odzieży oraz obuwia dla kobiet i mężczyzn. Handel prowadzono na ulicy w miejscach do tego niedozwolonych, o czym świadczyło m.in. 59 mandatów karnych wystawionych w 2008 r. przez Straż Miejską w Ł.. W czasie postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji ustalił że w latach 2008–2009 strona nie prowadziła oddzielnych ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. Natomiast ewidencje prowadzone dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego za ten okres, były nierzetelne w rozumieniu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w części dotyczącej podstawy opodatkowania, ponieważ nie dokumentowały całej sprzedaży, w szczególności dokonywanej w dniach, w których na podatnika lub jego żonę Straż Miejska nałożyła mandaty z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Ustalono, że w ewidencji przychodów za 2008 rok skarżący wykazał przychód ze sprzedaży towarów z 30 dni w całym roku w łącznej kwocie 7.413 zł, a sprzedaż ta miała miejsce tylko w niektórych miesiącach roku (luty, marzec, kwiecień, sierpień i grudzień), przychód z najmu w kwocie 1 tys. złotych oraz przychód ze sprzedaży boksu nr 60 Stowarzyszenia "Z. R." położonego w Ł. przy Pl. [...] za łączną kwotę 30 tys. złotych. Do kwoty uzyskanej ze sprzedaży boksu podatnik zastosował stawkę 3% ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, podczas gdy zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 10 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych lub nieruchomości ryczałt wynosi 10% uzyskanego przychodu i taką też stawkę zastosował w niniejszej sprawie organ I instancji. Biorąc pod uwagę wykazane prze podatnika wartości ze sprzedaży towarów handlowych ustalono, iż średni dzienny przychód wykazany w 2008 r. wyniósł 247,10 zł za dzień (wg wyliczenia 7.413 zł :30 (wykazane dni sprzedaży). Natomiast porównując wykazany przez podatnika przychód w dziennych zestawieniach sprzedaży z dniami, w których G. L. oraz jego żona K. L. otrzymywali mandaty karne od Straży Miejskiej w Ł. organ ustalił, iż sprzedaż była prowadzona w sumie przez 48 dni W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik przede wszystkim zakwestionował stawiany mu zarzut, że w badanym okresie nie dokonywał wpisów do ewidencji sprzedaży, w sytuacji ukarania mandatem przez Straż Miejską. Wyjaśnił, że otrzymywał mandaty w różnych porach dnia. W sytuacji gdy wystawiono mandat w godzinach przedpołudniowych nie uzyskiwał utargów. Ponadto w około 15 przypadkach sprzedaż udaremniły złe warunki atmosferyczne (opady śniegu, deszczu), a w około 5 przypadkach – konkurencja miała lepszy towar. Zdaniem strony otrzymanie mandatu nie było równoznaczne z uzyskaniem przychodu w danym dniu. Niesłusznie też organ pierwszej instancji wyliczył, że za każdy dzień "mandatowy" strona uzyskiwała przychód w kwocie 247 zł. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że to sam podatnik oraz przesłuchana jako świadek K. L., potwierdzili, że sprzedaż była prowadzona codziennie lub czasami z kilkoma dniami przerwy, gdy nie udało się zatrudnić innych osób. Prowadzenie sprzedaży potwierdzała też informacja udzielona przez Straż Miejską w Ł. o mandatach wymierzonych podatnikowi oraz K. L. za prowadzenie handlu w miejscu do tego nieprzeznaczonym. W okresie między 7 stycznia a 18 grudnia 2008 r. K. L. została ukarana mandatami o łącznej kwocie 5.380 zł, zaś G. L. uiścił w 2008 r. łącznie 240 zł z tytułu 4 mandatów. Organ wskazał następnie, że w 2008 r. strona w ewidencji sprzedaży wykazała przychody w wysokości 7.413 zł, opodatkowane ryczałtowo stawką 3%. Z kolei na podstawie faktur VAT zgromadzonych w postępowaniu ustalono, że strona poniosła wydatki na nabycie towarów w kwocie 4.326,12 zł. Organ doszedł na tej podstawie do przekonania, że skoro podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów handlowych w wysokości 3.087 zł, a same mandaty karne pociągnęły wydatek 5.620 zł (nie licząc poniesionych kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to prowadzona przezeń ewidencja przychodów nie odzwierciedlała wszystkich operacji gospodarczych, w rezultacie czego była nierzetelna. Zdaniem organu nielogiczne było ponoszenie strat w działalności gospodarczej i jednoczesne prowadzenie przez stronę sprzedaży ulicznej w 2008 r. i 2009 r. W tej sytuacji organ odwoławczy, uznał za zasadne dokonanie oszacowania obrotu strony w części dotyczącej nieudokumentowanych dostaw towarów handlowych za poszczególne miesiące 2009 r., w oparciu o art. 23 § 1 pkt 2, § 4–5 Ordynacji podatkowej. Organ zrezygnował przy tym metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1–5 Ordynacji podatkowej, uznając że żadna z nich nie jest możliwa do zastosowana w stanie faktycznym sprawy i określił obrót strony na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustalił zatem kwotę średniego dziennego przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, wynikającego z zapisów w ewidencji sprzedaży za 2008 r. (7.413 zł : 30 dni = 247,10 zł/dzień). Zauważył, że kwota ta (247,10 zł) była niższa od kwoty 300 zł uzyskiwanego dziennego obrotu, deklarowanej przez K. L. w złożonych zeznaniach. W wyniku pomnożenia kwoty 247,10 zł przez ilość dni w danym miesiącu, w których podatnika ukarano mandatami (z wyłączeniem tych dni, w których równocześnie w ewidencji wykazano przychód), uzyskano kwoty miesięcznych przychodów niezaewidencjonowanych. Powołując się na §13 rozporządzenia w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów organ ustalił, iż wobec 30,88 % zaniżenia przychodów zaewidencjonowanych w prowadzonej przez skarżącego ewidencji przychodów roku 2008 nie może ona zostać uznana za prowadzoną w sposób rzetelny. A związku z faktem, iż skarżący w 2008 roku na podstawie art. 113 ust. 1 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług korzystał z prawa do zwolnienia z podatku VAT organ ustalił również, iż przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w 2008 r. zostały zaniżone o kwotę 11.860,80 zł. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika G. L., który wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: art. 23, art. 120-122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika uznanie ewidencji prowadzonej przez podatnika za nierzetelną zostało oparte na fakcie wystawienia mandatów przez Straż Miejską za handel w niedozwolonych miejscach. Tymczasem podatnik po otrzymaniu mandatu faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w tym dniu. Pełnomocnik zakwestionował również sposób w jaki dokonano oszacowania obrotów strony. Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy był wprawdzie uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania, jednak swój wybór powinien uzasadnić w sposób wyczerpujący, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga jest zasadna, chociaż nie wszystkie podniesione w niej argumenty zasługują na uwzględnienie. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Sąd doszedł do przekonania, że organ miał podstawę, aby dokonać oszacowania obrotu. Skoro z ewidencji dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego w 2008 r. wynika, że podatnik uzyskał nadwyżkę między przychodami ze sprzedaży a kosztami zakupu towarów w wysokości 3.087 zł, zaś same mandaty za handel w miejscach niedozwolonych, pociągnęły wydatek w wysokości 5.620 zł (nie licząc kosztów eksploatacji samochodu podatnika), to organ zasadnie uznał, że prowadzona przez skarżącego ewidencja przychodów, nie odzwierciedla wszystkich operacji gospodarczych. W ocenie Sądu organ słusznie akcentuje brak logiki w długotrwałym prowadzeniu działalności gospodarczej, która generuje wyłącznie straty. Pogląd taki daje podstawę do przyjęcia, że skarżący nie udokumentował wszystkich dostaw towarów handlowych. Podkreślić należy przy tym, że dokonując oszacowania organ ograniczył się wyłącznie do dni, w których Straż Miejska nałożyła mandaty (na podatnika i jego żonę) z tytułu handlu w niedozwolonych miejscach. Na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. W myśl § 5 określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania. Zakres stosowania metody oszacowania innej niż określona w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej jest ograniczony do przypadków "szczególnie uzasadnionych", gdy nie można zastosować metod podstawowych, wymienionych w § 3 tego artykułu. Nie budzi już wątpliwości, że organ podatkowy jest zobowiązany do uzasadnienia wyboru dokonanej metody szacowania. Sam wybór metody szacowania jest pozostawiony organowi podatkowemu, ale muszą za tym przemawiać okoliczności podniesione przez organ w uzasadnieniu decyzji. Jest to szczególnie ważne wówczas, gdy możliwe są do zastosowania inne metody niż te, na których oparł się organ (por. podobnie wyrok NSA z dnia 25 września 1992 r., SA/Po 1244/92, POP 1999, z. 2, poz. 37). W przypadku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2009 r., I SA/Go 23/09, LEX nr 491956). Należy podzielić zarzut skargi, że w omawianej sprawie organ pierwszej instancji nienależycie wypełnił nakaz uzasadnienia wyboru metody oszacowania, zawarty w art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uzasadnienie nie można uznać bowiem stwierdzenia, że metody wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie dają się zastosować, ze względu na "brak niezbędnych danych zewnętrznych dotyczących funkcjonowania podmiotów realizujących sprzedaż odzieży w ramach działalności handlowej prowadzonych w miejscach niedozwolonych do handlu" (s. 10 decyzji Dyrektora UKS). Znacznie bardziej rozbudował swoje uzasadnienie organ odwoławczy na 8 i 9 stronie zaskarżonej decyzji, wskazując dlaczego żadna z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest właściwa w omawianym przypadku, z czym nawet można się zgodzić. Jednakże metoda własna, którą zastosował organ pierwszej instancji, budzi wątpliwości sądu. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002 r., I SA/Łd 1421/00, niepubl.). W niniejszej sprawie natomiast można odnieść wrażenie, że organ nie dąży do odtworzenia rzeczywistości, lecz wyłącznie stosuje sankcje. Na mocy art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Zgodnie natomiast z brzmieniem § 13 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Z kolei art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. stanowi, iż w przypadku nieprowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Powołany przepis, jak trafnie oceniły organy podatkowe wyraża nie tyle uprawnienie, ale wręcz obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi lub też wadliwie prowadzi ewidencję, wartość niezaewidencjonowanego przychodu, w tym także w drodze oszacowania. Niewątpliwie przepis ten ma charakter sankcyjny, jednak wymierzenie takiej sankcji musi być poprzedzone określeniem prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. W omawianej sprawie organ ustalił, że średnia kwota za jeden dzień sprzedaży brutto, wynikająca z ewidencji podatnika, wynosiła 247 zł. Wartości tej organ nie zakwestionował w odniesieniu do dni, w których strona wykazała obrót, bez względu na to czy podatnik pracował wówczas sam, czy z żoną. Organ przyjął również, że w dniach, w których wystawiono mandaty, obrót był dokładnie taki sam jak w pozostałych dniach niezakłóconej pracy, co należy ocenić za chybione. Oczywiście jest prawdopodobne, że w dniach ukarania mandatem skarżący lub osoby działające w jego imieniu, zawarły określoną ilość transakcji sprzedaży, nie ma jednak racjonalnych podstaw do przyjęcia w każdym z tych dni pełnej uśrednionej stawki obrotu. Celem metody szacowania, o której mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, jest odtworzenie stanu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości, co wprost wynika z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania organ nie ustalił w jakich godzinach skarżący najczęściej prowadził swoją działalność gospodarczą i w jakich godzinach zostały wystawione mandaty w poszczególnych dniach, co w ocenie sądu jest istotne. Jeżeli bowiem były to godziny popołudniowe - zastosowanie pełnej średniej stawki nie budzi wątpliwości, można przyjąć bowiem, że wystawienie mandatu nie skróciło znacznie czasu pracy firmy skarżącego. Jeżeli jednak były to godziny poranne lub południowe – szerszego rozważenia wymaga zarzut podniesiony w skardze, że po otrzymaniu mandatu podatnik faktycznie nie mógł już prowadzić sprzedaży w danym dniu. Nawet gdyby przyjąć wersję organu, że handlujący w miejscach niedozwolonych, po wystawieniu mandatu często przenoszą się w inne miejsce, należy zwrócić uwagę, że okoliczności takie znacznie dezorganizują i skracają dzień pracy, a to z kolei zmniejsza możliwość skutecznego zawarcia kolejnych transakcji sprzedaży. W takich dniach - zdaniem Sądu - zasadnym byłoby zastosowanie do szacowania pewnej części średniego obrotu, proporcjonalnie do możliwego przepracowanego czasu. Reasumując, Sąd uznał, że metoda oszacowania zastosowana przez organ nie określa podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości, co narusza art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ dokona oszacowania podstawy opodatkowania zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 23 Ordynacji podatkowej, mając na względzie ocenę zaprezentowaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd orzekł jak w sentencji. mak