I SA/Go 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska –Pastuszko Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant referent stażysta Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M.K. i M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...], 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących solidarnie kwotę 741 zł (siedemset czterdzieści jeden) tytułem zwrotu koszów postępowania. W dniu [...] grudnia 2008 r. M. i M. małżonkowie K. wnieśli skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] listopada 2008 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.106zł. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Skarżący od 1991 r. prowadzili działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo M. i M.K. spółka jawna . Ich udziały w spółce w 2005 r. wynosiły po 50 %. Przedmiotem działalności była sprzedaż mięsa i wyrobów mięsnych. Od [...] września 2005 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą P M.K. – M.K., której przedmiotem także była sprzedaż mięsa i wyrobów mięsnych. W zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w 2005 r. PIT-36 oraz PIT/B małżonkowie wykazali: M.K. - przychód w kwocie 1.530.880,07 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 1.523.292,74 zł, a dochód w kwocie 7.587,33 zł; M.K. - przychód w kwocie 1.971.185,94 zł, koszty jego uzyskania w wysokości 1.945.055,67 zł, a dochód w kwocie 26.130,27 zł. W dniach [...] października 2007 r. – [...] listopada 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącego M.K. kontrolę w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W trakcie kontroli oboje skarżący złożyli oświadczenie, iż stosowane w 2005 r. średnie marże ze sprzedaży towarów handlowych oscylują między 10 a 15 % (na mięsa wieprzowe i wołowe 3 % – 15 %; na mięsa drobiowe 0 % - 10 %; na wędliny, wędzonki, wyroby garmażeryjne 10% - 30 %). Z protokołu kontroli z dnia [...] listopada 2007 r. dotyczącego M.K. wynika, iż w trakcie kontroli kontrolujący dokonał porównania danych wskazanych w PIT-36 za 2005 r. z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, dowodów na podstawie których dokonano odliczeń od dochodu i podatku. Skarżący prowadzili sprzedaż rachunkową i bezrachunkową towarów, a cała sprzedaż była ewidencjonowana na kasie rejestrującej. Przychody ze sprzedaży towarów z każdego punktu sprzedaży ewidencjonowane były do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W osobnych pozycjach księgi spółka ewidencjonowała protokoły korygujące wartość sprzedaży, które sporządzane był przez pracownika spółki w przypadku błędnego zaewidencjonowania przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na kasie rejestrującej. Na podstawie analizy danych wynikających z powyższych dokumentów kontrolujący dokonał ustaleń w zakresie marży stosowanej w 2005 r. z tytułu sprzedaży towarów handlowych. Marża zeznana czyli wynikającą z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych do dokonanych zakupów towarów wynosiła 12,668 %. Marża wg księgi wynosiła 12,627 %. Marża oświadczona przez M.K. wynikała z jego pisemnego oświadczenia z października 2007 r. i wynosiła od 0 % do 30 %. Marżę rzeczywistą kontrolujący ustalił na podstawie faktur sprzedaży wystawionych w maju 2005 r., nanosząc do każdej pozycji faktury sprzedaży dane (data zakupu, nr faktury zakupu, pozycja księgi pod którą ujęto dowód zakupu, cena jednostkowa zakupu brutto) z zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu, po czy wyliczył wartość zakupu brutto (tj. ilość sprzedanego towaru wykazanego na dowodzie sprzedaży x jednostkowa cena zakupu brutto). To doprowadziło do ustalenia marży w wysokości 22,319 %. W taki sam sposób kontrolujący wyliczył marżę dla 4 asortymentów: wędliny i wędzonki 25,518 %, mięso wieprzowe i wołowe 20,754 %, drób 19,394 % i pozostałe towary 30,802 %. Podobnie ustalona została marża rzeczywista - na podstawie losowo wybranych paragonów wystawionych w miesiącu sierpniu 2005 r. i wynosiła ona 19,751 %. Ustalił także marżę rzeczywistą dla 4 w/w asortymentów i wyliczył, że udział sprzedaży nieudokumentowanej do sprzedaży ogółem stanowi 96,26 %. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia kontrolujący wyliczył, w oparciu o faktury sprzedaży i paragony fiskalne, marżę rzeczywistą dla wszystkich grup towarów handlowych w wysokości 21,969 %. Na podstawie tak wyliczonej marży rzeczywistej kontrolujący ustalił marżę średnioważoną jako udział procentowy poszczególnych grup towarów handlowych w ogółem zakupach. Strukturę zakupów dla poszczególnych grup towarów ustalono na podstawie faktur zakupu wykazanych w księdze podatkowej za maj 2005 r., co stanowi 9,88 % zakupów dokonanych w 2005 r. Mając na uwadze udział procentowy poszczególnych asortymentów towarów handlowych w ogółem zakupach kontrolujący dokonał wyliczenia marży średnioważonej na podstawie marż rzeczywistych ustalonych w oparciu o faktury sprzedaży z maja 2005 r., o paragony fiskalne z sierpnia 2005 r. oraz faktury sprzedaży i paragony. Marża ta wynosiła 22,638 %. Po dokonaniu powyższych ustaleń kontrolujący stwierdził rozbieżność marż świadczącą, że Spółka nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży w całości czyli nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu rzeczywistego. Marża wyliczona z porównania wykazanego w księdze podatkowej przychodu do dokonanych zakupów przeznaczonych do sprzedaży (12,627 %) jest zaniżona w stosunku do marży średnioważonej wyliczonej najkorzystniej dla Spółki (21,098 %) o 8,471 %. Następnie, do ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych kontrolujący przyjął marżę średnioważoną w wysokości 21,098 % i różnica między przychodem zeznanym z działalności a ustalonym wyniosła 229.032,69 zł, przekraczając 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za rok podatkowy 2005. W tej sytuacji, uznając iż zapisy w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, stwierdzono że księga prowadzona była nierzetelnie i w części dotyczącej przychodów za 2005 r. nie uznano jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Jednocześnie kontrolujący mając na uwadze fakt, iż obliczeń powyższych dokonano w oparciu o faktury z maja 2005 r. i paragony fiskalne z sierpnia 2005 r. zobowiązał kontrolowanego do naniesienia jednostkowych cen zakupu brutto na fakturach sprzedaży o wartości sprzedaży netto powyżej 200 zł wystawionych w miesiącach od stycznia do kwietnia, czerwiec, lipiec i od września do grudnia 2005 r. oraz na losowo wybranych dowodach sprzedaży nieudokumentowanej (paragonach) o wartości sprzedaży netto powyżej 20 zł za te same miesiące z uwzględnieniem miejsc prowadzenia działalności oraz wszystkich grup sprzedawanych towarów handlowych. W dniu [...] listopada 2008 r. skarżący złożyli zastrzeżenia do powyższego protokołu, wskazując m. in. na błędy merytoryczne i zarzucając, że wnioski kontroli opierają się na analizie marży w fakturach i paragonach, których wartość stanowi tylko ułamek całości sprzedaży, a nie można wyciągnąć wniosków merytorycznych co do wysokości niezaewidencjonowanej wartości przychodu w całym roku podatkowym opierając analizę na danych pochodzących tylko z dwóch i to różnych okresów rozliczeniowych. Skarżący podkreślili także, że w firmie do czasu kontroli ewidencjonowało się księgowo jedynie straty wynikające z plasterkowania i zepsucia wędlin, a strat wynikających z ubytków wagi z powodu wypakowania z opakowań próżniowych, osłonek foliowych, usunięcia sznurków, patyczków, klipsów, owijki, wycieków osocza, osuszki naturalnej mięsa, wysysania osocza przez parownik komory chłodniczej nie ewidencjonowano księgowo i były one wyliczane comiesięcznie w celu rozliczenia odpowiedzialnych pracowników. Obowiązujący w zakładzie regulamin pracy zobowiązuje pracowników do rozliczania się ubytków towarowych. W regulaminie tym ustalono wewnątrzzakładowe normy ubytków na maksymalnym poziomie 5,5 %, a spółka dysponuje danymi dotyczącymi ponoszonych strat w poszczególnych okresach działalności. Do zastrzeżeń kontrolujący dołączył zestawienie błędów w wycenie. Ustosunkowując się do powyższych zastrzeżeń kontrolujący, częściowo je uwzględniając, wyliczył na nowo marżą rzeczywistą w wysokości 20,573 %. W kwestii strat w towarach handlowych kontrolujący wyjaśnił, iż uwzględniono straty, które zostały wykazane w księdze podatkowej, a kontrolowany nie przedłożył żadnych innych dowodów w zakresie strat, chociaż obowiązek ich dokumentowania spoczywa na podatniku, a sposób w jaki tego będzie dokonywał zależy od zasad przez niego określonych z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności i asortymentu w jakim przedmiotowe straty powstały. W styczniu 2008 r. skarżący przedłożył kontrolującemu faktury VAT z 2005 r. bez ich wyceny. W październiku 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej M.K. kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Z protokołu kontroli z dnia [...] października 2007 r. dotyczącego M.K. wynika, iż w trakcie kontroli kontrolujący dokonał porównania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w 2005 r. pod firmą P M.K. wykazanego w zeznaniu z dochodem wynikającym z podatkowej księgi. Ustalił marżę wynikającą z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych (z księgi podatkowej) do kosztu własnego sprzedaży (wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto) w wysokości 17,4623 %. Marżą oświadczona przez skarżącą wynosiła od 0 % do 30 % i została wskazana dla 3 grup asortymentowych. Wyliczenia marży rzeczywistej i średnioważonej kontrolujący dokonał stosując taki sam sposób jak podczas kontroli M.K., opierając się w swoich wyliczeniach na fakturach z grudnia 2005 r. Ponieważ skarżąca nie potrafiła określić udziału procentowego poszczególnych grup asortymentowych w ogółem zakupach, kontrolujący w celu wyliczenia marży średnioważonej ustalił strukturę zakupów dla 4 asortymentów na podstawie faktur zakupu z grudnia 2005 r., które stanowiły 29,04 % zakupów dokonanych w 2005 r. Marża średnioważona została ustalona w wysokości 27,4505 %. Uznano, że stwierdzona rozbieżność marżą nie znajduje odzwierciedlenia w zapisach przychodów księgi podatkowej, wskazując iż skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów ze sprzedaży towarów w całości czyli nie wykazała rzeczywistych przychodów z tej sprzedaży, zaniżając marżę o 9,9882 % a przychody o 37.848,82 zł. W związku z tym księgi podatkowej nie uznano, w części dotyczącej przychodów za 2005 r., za dowód tego co wynika z zapisów w niej zawartych. W dniu [...] listopada 2008 r. skarżąca złożyła zastrzeżenia do powyższego protokołu, wskazując m. in. na błędy merytoryczne i zarzucając, że wnioski kontroli opierają się na analizie marży w fakturach, których wartość stanowi tylko 2,58 % sprzedaży ogółem. Skarżąca dokonała analizy sprzedaży na podstawie paragonów z trzech dni września 2005 r., w oparciu o którą ustaliła marżę z tych dni na poziomie 21,20 %. Podkreśliła także, że w firmie do czasu kontroli ewidencjonowało się księgowo jedynie straty wynikające z plasterkowania i zepsucia wędlin, a strat wynikających z ubytków wagi z powodu wypakowania z opakowań próżniowych, osłonek foliowych, usunięcia sznurków, patyczków, klipsów, owijki, wycieków osocza, osuszki naturalnej mięsa, wysysania osocza przez parownik komory chłodniczej nie ewidencjonowano księgowo i były one wyliczane comiesięcznie w celu rozliczenia odpowiedzialnych pracowników. Strat tych nie zaewidencjonowano z obawy przed nie uznaniem ich w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej, ale księgowo były one wyliczane w rozliczeniu pracowników z uwagi na obowiązujący w zakładzie regulamin pracy. Ustalono w nim wewnątrzzakładowe normy ubytków na maksymalnym poziomie 5,5 %. Nieuwzględnienie tych strat prowadzi wprost do sztucznego zawyżenia sprzedaży. Do zastrzeżeń skarżąca załączyła zestawienie błędów, strukturę zakupów na podstawie faktur zakupów, analizy sprzedaży "zafiskalizowanej" z trzech dni września 2005 r. Ustosunkowując się do powyższych zastrzeżeń i częściowo je uwzględniając, kontrolujący wyliczył na nowo marżą średnioważoną w wysokości 24,6847 %. W kwestii strat w towarach handlowych kontrolujący wyjaśnił, iż kontrolowana nie przedłożyła żadnych innych dowodów dotyczących nieewidencjonowanych strat, co spowodowało pozostawienie bez zmian ustaleń protokołu kontroli w tym zakresie. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. organ I instancji wszczął wobec skarżących małżonków K. postępowanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym, skarżący wskazali, iż ustalona marża średnioważona nie jest reprezentatywna i jest zawyżona. Ustalając ją pominięto problem ubytków naturalnych i technologicznych, które w branży mięsnej mają istotne znaczenie. Do pisma skarżący dołączyli 3 arkusze rozliczenia pracowników za 2005 r. i 2 zeszyty "Ubytki" 2005 r. Decyzją z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 24.106 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, iż na podstawie danych wynikających z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów za 2005 r., dokumentów źródłowych dotyczących sprzedaży i zakupów oraz oświadczeń złożonego przez podatników w trakcie kontroli dokonano analizy ekonomicznej działalności skarżących. Na podstawie przedłożonej przez skarżących dokumentacji ubytków (arkuszy rozliczenia pracowników) ustalono wartość ubytków w poszczególnych miesiącach tej działalności (osobno dla P M.K. i osobno dla spółki jawnej P M.K., M.K.), a następnie o tę kwotę zmniejszono wartość zakupu towarów handlowych. Dla każdej z prowadzonych przez skarżących działalności osobno ustalono poszczególne marże w taki sam sposób jak w opisanych wyżej protokołach kontroli. Marżę rzeczywistą w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą jako P M.K. ustalono w wysokości 22,1371 % (po korekcie zakupów o ubytki), średnioważoną w wysokości 24,6847 %. Marżę rzeczywistą w działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżących jako P spółka jawna ustalono w wysokości 21,607 % (po korekcie zakupów o ubytki), średnioważoną w wysokości 22,547 %. Marże wynikające z porównania przychodów netto ze sprzedaży towarów handlowych (wg księgi podatkowej) do kosztu własnego sprzedaży ustalono dla P M.K. na 17,4623 %, dla spółki jawnej na 17,4548 %. Stwierdzona rozbieżność marż zdaniem organu I instancji wskazała, że podatnicy nie wykazali w całości przychodu ze sprzedaży towarów handlowych czyli nie wykazali w księdze podatkowej ani w zeznaniu podatkowym przychodu rzeczywistego. Organ dla ustalenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych przyjął dla skarżącej marżę średnioważoną w wysokości 24,2388 %, a dla Spółki w wysokości 21,098 % , obliczając ją na podstawie danych uzyskanych w trakcie kontroli podatkowej przy uwzględnieniu danych wskazanych przez skarżącą. Mieści się ona w granicach marży oświadczonej przez podatnika, jest zbieżna z marżą ustaloną w trakcie kontroli podatkowej oraz wyliczoną przez skarżącą. Dokonując obliczeń w oparciu o powyższą marżę ustalono, iż przychód ze sprzedaży towarów handlowych prowadzonej przez skarżącą w P M.K. został zaniżony o 7.576,67 zł, a w spółce jawnej o 94.457,79 zł, natomiast księgi podatkowe uznano za nierzetelne i nie uznano za dowód tego co wynikało z ich zapisów w części dotyczącej przychodów. Z uwagi jednak na fakt, że dane wynikające z prowadzonych przez skarżących ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, organ I instancji na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, określając małżonkom K. wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2005 na kwotę 24.106 zł. Powyższą decyzję doręczono w dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżącym, którzy 11 sierpnia 2008 r. złożyli od niej odwołanie, zarzucając w nim organowi I instancji naruszenie przepisów proceduralnych oraz przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 120, art. 122, art. 187, art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania wskazali, iż ustalony w zaskarżonej decyzji przychód ma charakter szacunkowy i przy jego ustalaniu organ nie zachował wymogów proceduralnych. Nadto zastosowana metoda marży nie odzwierciedla stanu faktycznego, ponieważ nie odzwierciedlono w niej ubytków naturalnych z tytułu odparowania, które wahają się od 3 % do 10 % masy, a których skarżący nie dokumentowali, gdyż nie prowadzą ewidencji ilościowej towarów w rozumieniu art. 17 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości i nie dokonują rozliczenia tzw. różnic inwentaryzacyjnych. Do odwołania skarżący dołączyli pismo z 1993 r. Instytutu Technologii Mięsa Akademii Rolniczej kierowane do G.B. oraz wyniki dwóch ekspertyz (z 1994 i 1997 r.) Instytutu Przemysłu Mięsnego dotyczących ubytków naturalnych mięsa i wyrobów mięsnych, wędlin i wędzonek w handlu detalicznym. Decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, powołując w jej podstawie prawnej m. in. przepisy art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 11 ust. 1 i 5 w zw. z § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że księgi podatkowe w zakresie przychodów były prowadzone przez podatników nierzetelnie, a ujęty w nich przychód ze sprzedaży towarów handlowych nie został zaewidencjonowany w rzeczywistej wysokości. Uznał także za słuszne odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż obliczenie dochodu do opodatkowania było możliwe na podstawie posiadanej przez podatników dokumentacji oraz zgromadzonych w trakcie postępowania dochodów. Przeprowadzone obliczenia nie miały charakteru szacunkowego czy przybliżonego, ale stanowiły faktyczne obliczenie ujętej procentowo marży realizowanej w toku działalności skarżących. Odnośnie ubytków organ odwoławczy wskazał, iż ich wielkość, zgodnie z przedstawionymi przez skarżących arkuszami, wynosiła od 3,715 % do 4,58 % masy towarowej. Wartość udokumentowanych ubytków została w całości uznana jako koszt zmniejszający wartość zakupów towarów handlowych i uwzględniona przy ustalaniu marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych w toku postępowania podatkowego. Podatnik w żaden sposób nie udokumentował, że w prowadzonej przez niego działalności powstawały tego samego rodzaju ubytki o większej wartości niż te co już udokumentował. Dołączone do odwołania ekspertyzy nie dotyczą kontrolowanych podmiotów, znacznie różnią się warunkami sprzedaży i po chodzą sprzed ponad 10 lat, a zatem nie mogą zostać uznane za miarodajne źródło rozliczenia ubytków. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący otrzymali 13 listopada 2008 r., a w dniu 12 grudnia 2008 r. zaskarżyli ją do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzucili naruszenie art. 23 § 2 i 5, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W skardze małżonkowie K. powielili zarzuty odwołania wskazując, iż organ odstąpił w trybie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od oszacowania podstawy opodatkowania a faktycznie określił ją metodą szacunkową, ale stosując tę metodę zaniechał wymaganej procedury w tym zakresie tj. uzasadnienia wyboru metody. Natomiast rozliczenie ubytków naturalnych zapewnia sposób rozliczania dochodu przewidziany w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ podatkowy odrzucił fakt występowania tych ubytków arbitralnie, bez opinii biegłego i wbrew nauce. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powielając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd działając w zakresie określonej przepisami kognicji dopatrzył się istotnych uchybień w prowadzonym postępowaniu podatkowym, skutkującymi uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. Skarga jest zasadna. Spór pomiędzy stronami sprowadza się w rzeczy samej do zbadania czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. zostało określone skarżącym w oparciu o oszacowane przychody – jak twierdzi małżonkowie K., czy też wprost przeciwnie, instytucji tej nie zastosowano albowiem, jak argumentują organy podatkowe, dysponowały one dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe w celu sprawdzenia rzetelności wykazanej marży z tytułu sprzedaży towarów handlowych w prowadzonej przez skarżących ewidencji przychodów (osobno w spółce jawnej i osobno w prowadzonej przez M.K. działalności gospodarczej) ustaliły marżę wynikającą z porównania przychodów netto ze sprzedaży wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zapisy w niej dokonywane były na podstawie raportów miesięcznych z kasy rejestrującej) do kosztu własnego sprzedaży (wartość towarów sprzedanych w cenie zakupu netto), marżę oświadczoną przez skarżących dla 3 grup asortymentowych i marżę rzeczywistą wynikającą z porównania cen sprzedaży (wskazanych: na fakturach sprzedaży – w działalności M.K. oraz na fakturach sprzedaży i paragonach w przypadku spółki jawnej) do cen zakupu wynikających z faktur zakupu i wyliczoną na jej podstawie marżę średnioważoną. Ustaleń w zakresie marży rzeczywistej dokonano po uprzednim zobowiązaniu podatników do naniesienia na fakturach sprzedaży cen zakupu (działalność M.K. – faktury za wszystkie miesiące działalności w 2005 r. czyli od września do grudnia, spółka jawna – faktury za miesiąc maj 2005 r. i wybrane losowo paragony z sierpnia 2005 r.), a następnie ustalono marżę dla poszczególnych grup asortymentowych (wędliny i wędzonki; mięso wieprzowe i wołowe; drób i podroby; pozostałe towary) przez porównanie wartości towarów sprzedanych w cenie sprzedaży brutto do wartości tych towarów w cenie zakupu brutto. Ustalenia te posłużyły do obliczenia marży średnioważonej, a ponieważ podatnicy nie określili udziału procentowego poszczególnych grup asortymentowych w ogółem zakupach ustalono strukturę zakupów dla w/w 4 grup asortymentowych na podstawie faktur zakupu: w działalności M.K. – z miesiąca grudnia 2005 r., w spółce jawnej – z miesiąca maja 2005 r. Ustalone przez organ podatkowy marże średnioważone posłużyły do obliczenia przychodu ze sprzedaży towarów handlowych, zwiększając go w przypadku działalności M.K. o kwotę 7.576,67 zł, a w przypadku spółki jawnej o 94.457,79 zł. Wszystkie opisane działania potwierdzały, w ocenie organów, fakt dysponowania przez nich dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania i tym samym, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, nie zastosowania instytucji szacowania. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy poddać analizie normy prawne mające w sprawie zasadnicze znaczenie. Zgodnie z treścią art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Zgodnie z § 2, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując następujące, wymienione w § 3, metody: 1/ porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2/ porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3/ remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4/ produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5/ kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6/ udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować tych metod, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (§ 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (§ 5). Odnosząc powyższe uregulowanie prawne do stanu rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, iż w istocie dokumentacja podatkowa oraz poczynione działania umożliwiły organom wyliczenie przychodu za 2005 r. Niemniej jednak wielkość ta, która następnie posłużyła im do ustalenia podstawy opodatkowania, została określona jedynie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a nie faktycznej. Potwierdza to ewidentnie treść obu protokołów kontroli podatkowej oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego . To zaś oznacza, iż mimo przeciwnych twierdzeń organu, w sprawie w istocie miało miejsce szacowanie. Instytucja o której mowa powyżej, w praktyce dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: przychodu i dochodu. Wiąże się głównie z zawinionymi przez podatnika nieprawidłowościami w prowadzeniu dokumentacji zdarzeń gospodarczych, choć może też być konsekwencją np. losowej utraty takich dokumentów. Przyczyny braku danych nie mają znaczenia dla samego faktu zastosowania instytucji oszacowania. Przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie podstawa opodatkowania, tzn. element konstrukcji prawnej podatku. W podatkach dochodowych oznacza to określenie przychodu, kosztów uzyskania przychodu, dochodu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że szacunkowym ustaleniem podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, jest każde takie ustalenie tej podstawy, której jeden choćby element jest przyjęty na podstawie szacunku (por. wyrok NSA z 10 maja 1995 r., SA/Bk 75/95). "Ustalenie w drodze szacunkowej wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała ta podstawa opodatkowania nabiera wówczas cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej." - wyrok NSA z 12 października 1995 r., SA/Kr 1263/95. Należy podkreślić, iż dysponowanie dowodami niezbędnymi do ustalenia podstawy opodatkowania to jeden z warunków, który pozwala na odstąpienie od jej szacowania. Drugim, koniecznym – jest realna sposobność ustalenia jej w faktycznej wysokości. Zaistnienie tej możliwości nakłada na organ podatkowy obowiązek odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, co nie budzi obecnie już żadnych wątpliwości interpretacyjnych, iż możliwe jest ustalanie podstawy opodatkowania na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (np. faktury, listy płac, delegacji itp.). Niemniej jednak, równie mocno akcentowana jest konieczność stosowania szacunku wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowania. W wyroku z 18 maja 2000 r. I SA/Łd 2089/98 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zastosowanie przepisu art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej jest wyłączone w sytuacji, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione danymi uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie podstawy opodatkowania". W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż sprzedaż wyliczono w kwocie zbliżonej do rzeczywistości. To dowodzi, iż organy, wbrew swoim twierdzeniom, dla ustalenia podstawy opodatkowania zastosowały instytucje oszacowania. Tym samym, nie dawało im to podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2005 r. III SA/Wa 1936/05, LEX nr 183789 ). Natomiast w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m. in., iż w przypadku działalności handlowej detalicznej - nierzetelność księgi (tu - ewidencji przychodów) może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Rozbieżności między wysokością marży wynikającej z księgi, a marżami oświadczonymi i wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania księgi za wadliwą i nierzetelną i w konsekwencji ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (wyrok NSA z 31 maja 2006 r. II FSK 850/05). Należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie do obliczenia przez organ I instancji marży rzeczywistej i na jej podstawie marży średnioważonej wzięto pod uwagę tylko część dowodów dokumentujących sprzedaż, ponieważ nie było możliwe zebranie ich wszystkich. W przypadku działalności M.K. uwzględniono wszystkie faktury sprzedaży, ale już w przypadku działalności spółki jawnej tylko faktury sprzedaży za maj 2005 r., przy czym w obu tych działalnościach sprzedaż rachunkowa stanowiła niewielki procent. Badając działalność spółki jawnej obliczeń dokonano na podstawie losowo wybranych paragonów z kasy fiskalnej jedynie z sierpnia 2005 r. Także strukturę zakupów w poszczególnych asortymentach ustalano w oparciu o część faktur zakupu, podobnie jak sprzedaż towarów handlowych w poszczególnych asortymentach. Słusznie zatem skarżący argumentują, że w niniejszej sprawie ustalenie podstawy opodatkowania nastąpiło z zastosowaniem instytucji szacowania. Skoro tak, to przeprowadzone postępowanie, jak i treść decyzji je finalizująca, winna była odpowiadać rygorom jakie stawia się w tego rodzaju sytuacjach. Oszacowanie ma być ostateczną, możliwą do wykorzystania formą określenia wartości niezaewidencjonowanego lub nieprawidłowo zaewidencjonowanego przez podatnika przychodu - w wielkości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Przepis art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zdaniem Sądu, winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ponieważ zastosowanie art. 23 § 2 tejże ustawy nie było możliwe, gdyż organ nie dysponował danymi pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania. Niewątpliwie szacowanie jest instytucją wyjątkową. Stosując ją, organ podatkowy obowiązany jest dołożyć maksymalnych starań, aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Powinien więc wykorzystać takie informacje (dane), które najlepiej oddają rozmiar działalności podatnika. Metody oszacowania ustawodawca sformułował w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy jest uprawniony do wyboru stosowanej w konkretnym przypadku metody oszacowania. W przypadku jednak określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. z pominięciem metod zawartych w przepisie § 3, organ musi w sposób wyczerpujący uzasadnić powody takiej decyzji, odnieść się szczegółowo do każdej z sześciu metod szacowania, sformułowanych w paragrafie wcześniejszym, podać powody ich niewykorzystania. Na to, że wybrana metoda musi być optymalnym rozwiązaniem zastosowanym w konkretnych warunkach wskazuje § 5 omawianej normy prawnej – stanowiący dyrektywę określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Tym samym wybór metody musi być taki, aby możliwe było prześledzenie toku rozumowania organu podatkowego, jaki doprowadził go do konkretnego rozstrzygnięcia w danej sprawie. Zagadnieniem, które nierozerwalnie łączy się z instytucją oszacowania jest rzetelność prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Zgodnie z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że nierzetelność to ewidentna niezgodność zapisu księgowego z rzeczywistością, która - gdyby została przyjęta za podstawę wymiaru - spowodowałaby ustalenie niewłaściwej wysokości podatku. Stosownie do brzmienia § 4 omawianej normy – organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W przypadku stwierdzenia nierzetelności ksiąg, organy podatkowe obowiązane są sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdzają, za jaki okres i w jakiej części nie uznają prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Niemniej jednak, z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wynika, iż w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o których mowa w cyt. wyżej art. 193 § 6. Trzeba też podkreślić, iż zasadą o znamiennym znaczeniu jest to, iż instytucję oszacowania można uruchomić dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi. Nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Odnosząc powyższe do stanu sprawy, Sąd stoi na stanowisku, że ustalenia poczynione w toku postępowania uprawniały organy do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne. Obszernie i przekonywująco wykazały i uzasadniły ten aspekt sprawy. Zauważyć bowiem trzeba, iż w obu protokołach kontroli, po ustaleniu rozbieżności między marżą zeznaną a rzeczywistą i średnioważoną organ stwierdził, że księgi podatkowe za 2005 r. były prowadzone nierzetelne i nie uznał ich za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów w części dotyczącej przychodów. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do uznania zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezasadne jego zastosowanie, jak i do stwierdzenia naruszenia przepisów art. 23 § 1 pkt 2 tejże ustawy. Reasumując, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeżeli organ uzna iż nie jest w stanie określić podstawy opodatkowania w wysokości faktycznej, uprawniającej go do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, winien przeprowadzić postępowanie zgodnie z przedstawionymi w uzasadnieniu niniejszego wyroku wskazaniami co do dyspozycji wynikających z treści art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Wobec konieczności wyjaśnienia kwestii szacowania rozważenie drugiego zarzutu skargi (dotyczącego ubytków naturalnych) na tym etapie postępowania Sąd uznał za przedwczesne. Zważywszy powyższe Sąd, uznając iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca naruszają prawo, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a., określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko