I SA/Go 1026/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko (spr.) Sędziowie Asesor WSA Barbara Rennert Asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006r. sprawy ze skargi D.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . - Ośrodek Zamiejscowy . z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatniczki D.W., decyzją z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] określającą firmie C w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku , co następuje : - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. 4.023,00 zł; - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 1999 r. 3.912,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za marzec 1999 r. 1.631,00 zł; - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 1999 r. 8.225,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za maj 1999 r. 1.162,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za czerwiec 1999 r. 6.454,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec 1999 r. 15.640,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za sierpień 1999 r. 10.530,00 zł; - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. 5.109,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 1999 r. 17.422,00 zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 1999 r. 11.071,00 zł; - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. 47.168,00 zł. Wydanie decyzji podatkowych obu instancji w powyższym zakresie było wynikiem przeprowadzonej kontroli skarbowej w firmie C, zajmującej się hurtową i detaliczną sprzedażą owoców cytrusowych oraz warzyw, zarejestrowanej w ewidencji działalności gospodarczej przez D.W. W ramach kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na zaniżeniu wykazanego w zeznaniu podatkowym PIT-32 za 1999 r. dochodu z działalności gospodarczej o kwotę 811.377,02 zł, co wynikało z nieprawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów . Kontrola skarbowa wykazała przy tym , że firma C w poszczególnych miesiącach 1999 r. nieprawidłowo rozliczyła podatek VAT , w szczególności przez zaniżenie podstawy opodatkowania. Wynikało to z nieprawidłowego ustalenia wielkości obrotów . Zaniżenie przychodów stwierdzono przede wszystkim z tytułu niezaewidencjonowania całości tzw. obrotów " bezrachunkowych" , jak również z niezaksiegowania części obrotów (wykazanych w ewidencji VAT) z udokumentowanej fakturami i rachunkami sprzedaży na giełdzie w marcu 1999 r. Niezaksięgowanie obrotów ze sprzedaży na rachunki i faktury stwierdzono ponadto w odniesieniu do giełdy: w styczniu 1999 r. nie zaksięgowano części tych obrotów, natomiast w lutym 1999 r. obrotów z tej giełdy nie zaksięgowano w ogóle. Organ II instancji , utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej , nie uznał za zasadne odwołania strony , w którym wnoszono o uchylenie decyzji I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku VAT , zarzucając naruszenie przepisów art. 23 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zm. ) - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" - oraz naruszenie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej "ustawa o VAT". W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano , iż w toku kontroli szczegółowo sprawdzono i przeanalizowano zakup i sprzedaż towarów handlowych oraz pozostałe koszty. Podkreślono przy tym , iż w sposób drobiazgowy zostały sprawdzone przychody ze "sprzedaży bezrachunkowej" i jednoznacznie zostało wykazane , iż są one zaniżone. W tej sytuacji prawidłowe przychody za 1999 r. ustalono na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej a ponadto organ I instancji określił kwoty należnego podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu , dotyczącego sprzedaży bezrachunkowej w okresie 1999 roku. Postępowanie firmy C w zakresie podatku od towarów i usług było niezgodne z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT , który określa ciążący na podatniku obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania , wysokości podatku należnego i naliczonego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej . W tym stanie rzeczy zastosowanie znalazły przepisy art. 27 ust.5 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT . Pierwszy z wymienionych przepisów określa , że w razie stwierdzenia , iż podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej , do organu prowadzącego postępowanie podatkowe należy określenie wysokości tego zobowiązania w prawidłowej wysokości . Z kolei w myśl art. 27 ust. 6 ustawy o VAT w razie stwierdzenia , że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej , organ podatkowy określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości . Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług skargę złożył pełnomocnik podatniczki zarzucając : naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o VAT przez wydanie jednej decyzji w stosunku do dwunastu różnych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. , bez wykazania w uzasadnieniu faktycznym decyzji konkretnych faktów (dokumentów) , w oparciu o które organy podatkowe orzekały , obrazę art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niezawarcie w uzasadnieniu faktycznym decyzji konkretnych faktów i dokumentów w rozbiciu na poszczególne miesiące 1999 r. , w oparciu o które organy podatkowe orzekały o zobowiązaniach podatkowych podatnika za te okresy. Pełnomocnik skarżącej wnioskował o uchylenie decyzji obu instancji , wnosząc również o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych . W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów strona skarżąca wskazała przede wszystkim , że podatek od towarów i usług rozliczany jest za okresy miesięczne , zobowiązania podatkowe w tym podatku za poszczególne miesiące 1999 roku są zupełnie niezależnymi i różnymi od siebie zobowiązaniami , dlatego też w stosunku do każdego z tych zobowiązań powinny być przeprowadzone osobne postępowania podatkowe , skutkujące wydaniem osobnych decyzji podatkowych określających poszczególne zobowiązania podatkowe . Na poparcie swojego twierdzenia w tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 27 listopada 2002 r. , sygn. akt SA/Po 4779-4778/01. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie , podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zaprezentował stanowisko , że z treści tego przepisu jednoznacznie wynika jedynie obowiązek podatnika do obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne , a nie obowiązek rozstrzygania sprawy i wydawania przez organy podatkowe odrębnych decyzji za poszczególne miesiące 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja , jak i poprzedzająca ją decyzja I instancji , wydana przez organ kontroli skarbowej, nie naruszają prawa , które uzasadniałoby ich uchylenie . W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o VAT czy też obrazy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej .Nie wystąpiło w tych decyzjach naruszenie prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , ani naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego , ani też inne naruszenie przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takie przesłanki co do uwzględnienia skargi określa art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) - zwanej dalej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - w takich też granicach Sąd bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 26 ust. 1ustawy o VAT jest chybiony przede wszystkim z tego względu , że ustanowiona nim norma prawna dotycząca obowiązków w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług w okresach miesięcznych skierowana jest wyłącznie do podatników tego podatku , realizowanego na zasadach samoobliczenia . Omawianych przepisów nie mógł zatem naruszyć organ wydający decyzję podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług . Nie istnieją przy tym takie przepisy prawa , z których wynikałoby , iż organ podatkowy orzekając w przedmiocie podatku od towarów i usług ma obowiązek wydawać "osobne" decyzje (w znaczeniu odrębnego aktu administracyjnego) na poszczególne miesiące jako okresy rozliczeniowe. Decyzja podatkowa wydana w niniejszej sprawie zawiera prawidłowe pod względem formalnoprawnym orzeczenie w przedmiocie podatku od towarów i usług. W swojej osnowie decyzja ta składa się bowiem z części zawierających określenie co do podatku w poszczególnych miesiącach 1999 r. Na potwierdzenie powyższego stanowiska można przywołać też wyrok NSA w Warszawie z dnia 14 marca 2002 r. , sygn. akt SA III SA 2307/00(publ. RPP 2003/3/32) z następującą tezą : "Zgodnie z art. 10 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 26 tej ustawy podatek od towarów i usług jest rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowi zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczy odrębna deklaracja podatkowa, zaś podatnicy, o ile nie są zwolnieni od podatku za każdy z tych okresów, są obowiązani obliczać i wpłacać podatek, zaś urząd skarbowy może za każdy z tych okresów wydać decyzję, w której określi zobowiązanie podatkowe, jeżeli zaistnieją ku temu przesłanki. Reasumując, w sprawach VAT-owskich zasadą powinno być wydawanie odrębnych decyzji wymiarowych, dotyczących poszczególnych miesięcy. Wydawanie w sprawach dotyczących tego samego podatnika jednej decyzji, obejmującej kilka miesięcy, ma miejsce z przyczyn czysto praktycznych i z tych względów jest tolerowane przez Sąd. Nie ma to jednak wpływu na to, że decyzje wydane w rozpoznawanej sprawie, jako dotyczące 12 okresów rozliczeniowych, stanowią nie pojedynczą decyzję obejmującą rok 1997, ale sumę 12 decyzji dotyczących poszczególnych miesięcy roku 1997". Z uzasadnienia decyzji I instancji wynika jednoznacznie jakie okoliczności faktyczne (dotyczące obrotu w poszczególnych okresach rozliczeniowych) zostały uwzględnione , zatem utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie musiał powtarzać w swojej decyzji wszystkich ustaleń . W uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji przytoczono i omówiono przepisy art. 27 ust. 4 , 5 i 6 ustawy o VAT , co czyni zadość wymogom określonym w tym zakresie w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej . Z wyżej podanych powodów Sąd nie uwzględnił skargi i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o jej oddaleniu . asesor WSA sędzia WSA asesor WSA Alina Rzepecka Krystyna Skowrońska-Pastuszko Barbara Rennert