I SA/Go 1032/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, w oparciu o materiały z postępowania przeprowadzonego wobec M.J. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa za 2003 i 2004 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w związku z prowadzeniem niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie PPHU "M" Z.L., postępowania wobec Z.L. w zakresie rozliczania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług za 2004 i 2005 r. ustalono, że M.J. w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] października 2006 r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M" Z.L. przy ul. [...] (zw. dalej: "M"). Działalność ta była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek przez M.J.; to on był faktycznie właścicielem firmy "M" i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, zaś Z.L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tą działalność. Firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że okoliczność aresztowania M.J. w okresie od czerwca 2005 r. do likwidacji firmy w październiku 2006 r. nie wyklucza go jako faktycznego właściciela firmy. Prowadzenie firmy nie wymaga bowiem stałego przebywania na jej terenie, firmę można prowadzić z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim jest żona skarżącego – J.J.. Jednocześnie, z uwagi na niespójność zeznań świadków i brak innych dowodów na ich potwierdzenie, organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności zeznaniom J.J. i jej przyjaciółki A.S. – P.. Organ pierwszej instancji ustalił wartość przychodów (wg dowodów źródłowych) na kwotę 190.856,50 zł (169.916,50 - 850,00 + 21.790,00 ), z czego: -przychody za okres od stycznia do lipca 2006 r. w oparciu o dane wynikające z księgi tj. w kwocie 169.916,50 zł skorygowane o kwotę 850,00 zł wynikającą z zawyżenia przychodów z faktury VAT nr [...] z dnia [...].07.2006r., która została zaewidencjonowana w nieprawidłowej wysokości tj. w kwocie 1.200,00 zł zamiast w wysokości 350,00 zł; -przychody za okres od sierpnia do września 2006 r. w oparciu o niezaewidencjonowane faktury sprzedaży usług transportowych za ten okres (25 szt.) od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] oraz od nr [...] do nr [...] na łączną kwotę netto 21.790,00 zł. Z uwagi zaś na nieprzedłożenie przez skarżącego żadnych dokumentów kosztowych, koszty uzyskania przychodów za okres od stycznia do lipca 2006 r., organ ustalił w oparciu o dane uzyskane z Urzędu Skarbowego oraz Inspektoratu ZUS, w łącznej wysokości 28.096,16 zł (w miejsce wykazanych w kwocie 206.022,44 zł), na które składają się: - wypłacone wynagrodzenia pracowników w wysokości 26.708,61 zł, - opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników w kwocie 1.387,55 zł. Powyższe ustalenia odzwierciedlenie znalazły w decyzji z dnia [...] marca 2011 r., w której Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie 53.096 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący. Na jego podstawie bezspornie wykazano, że to właśnie skarżący był faktycznym właścicielem firmy "M", zaś nałożenie na Z.L. formalnych obowiązków związanych z jej reprezentowaniem miało na celu jedynie ukrycie tego faktu. Powyższych ustaleń w żadnym razie nie może zmienić okoliczność tymczasowego pozbawienia wolności M.J., gdyż, jak podkreślił organ, działalność prowadzić można z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim w niniejszej sprawie bez wątpienia była małżonka skarżącego. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał także ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu podkreślając, że dokonano tego na podstawie posiadanych dowodów. Przepisy podatkowe wyraźnie wskazują, że uznanie wydatków za koszt podatkowy może nastąpić tylko w sytuacji prawidłowego udokumentowania ich poniesienia. Nie przedłożenie przez skarżącego innych dowodów kosztowych za badany okres nie stwarza podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie instytucji szacowania, stosownie do art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych zarzucając jej naruszenie: -przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu, które miało miejsce w czerwcu 2005 r. skarżący faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z.L. przez prawie cały 2006r. oraz -przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przypisanie M.J. przychodów firmy "M" osiągniętych przez firmę w 2006 r. w sytuacji, kiedy nie miał on żadnej możliwości prowadzenia w tym czasie działalności gospodarczej i, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zaniechanie szacowania podstawy opodatkowania za 2006 r. i w konsekwencji przyjęcie za taką podstawę dochodu firmy "M" w wysokości całkowicie niemożliwej do osiągnięcia w 2006 r. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zwaną dalej P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a. Jak wynika z jej treści zarzuty skarżącego koncentrują się na nieprawidłowej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnej konkluzji, że przedsiębiorstwo PPHU "M" Z.L. prowadził w 2006 r. M.J.. Podstawę sformułowania takiego zarzutu stanowi fakt, że M.J. przez wszystkie miesiące 2006 r., w których funkcjonowała w/w firma był tymczasowo aresztowany i to już od czerwca 2005 r. Jest to okoliczność między stronami bezsporna. Na wstępie wskazać należy, że pojęcie firmanctwa pojawia się w prawie podatkowym w Ordynacji podatkowej (art. 113 – dotyczy odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej) oraz w Kodeksie karnym skarbowym (art. 55 – dotyczy odpowiedzialności firmowanego). Z treści art. 113 Ordynacji podatkowej wynika, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W niniejszej sprawie organy podatkowe były obowiązane wykazać, że w 2006 r. M.J. posłużył się imieniem i nazwiskiem Z.L. celem zatajenia prowadzonej samodzielnie przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "M" Z.L.. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie takiej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazało, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony w sposób dowolny, czyli z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu kontroli skarbowej, że faktycznym właścicielem firmy był skarżący, który posługiwał się jedynie danymi Z.L., aby ukryć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Powołał się przy tym na ustalenia kontrolne dotyczące 2003 r., potwierdzone prawomocnymi wyrokami tut. Sądu w sprawie I SA/Go 953/08 i I SA/Go 136/11 Te ustalenia posłużyły organowi odwoławczemu do stwierdzenia, że to M.J. w badanym okresie (a zatem w 2006 r.) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych posługując się firmą i nazwiskiem osób trzecich. Z takim stwierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ biorąc pod uwagę fakt, że materiał dowodowy dotyczący 2003 r. nie mógł być podstawą ustaleń dotyczących roku 2006 przede wszystkim dlatego, że w 2006 r. M.J. był tymczasowo aresztowany. To, że w 2003 r. działalność skarżącego, który nie był wówczas pozbawiony wolności, firmowała Z.L. zostało przez organy podatkowe wykazane i do ustaleń tych przychylił się tut. Sąd w sprawie I SA/Go 953/08. Świadkowie – pracownicy "M", na których zeznania powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśniali, że wiedzieli, bądź domyślali się, że faktycznie firma należy do skarżącego, bo to on uzgadniał z nimi warunki pracy i płacy, wydawał im polecenia, interesował się wszystkim, wypłacał wynagrodzenie, a Z.L. czekała z podjęciem decyzji na jego przybycie do firmy. Część z tych pracowników w chwili aresztowania skarżącego już nie była zatrudniona w firmie "M". W zeznaniach tych pracownicy wyraźnie podkreślali szerokie osobiste zaangażowanie skarżącego, jednakże nie przesłuchano ich na okoliczność jak odbywało się zarządzanie firmą po aresztowaniu skarżącego, czyli po czerwcu 2005 r., kto zatrudniał i zwalniał pracowników, wypłacał wynagrodzenie, wydawał polecenia, podejmował decyzje, kogo wówczas uważali za właściciela firmy. W niniejszej sprawie na powyższe okoliczności nie przesłuchano również Z.L., przejmując jedynie protokoły złożonych przez nią w innych postępowaniach zeznań. W zeznaniach tych wyczerpująco wyjaśniała okoliczności założenia firmy i działania w niej skarżącego, natomiast odnośnie okresu po aresztowaniu M.J. została przesłuchana lakonicznie. Zeznała, że od chwili zatrzymania skarżącego do momentu zlikwidowania przez nią działalności firmą "praktycznie zarządzała J.J.". Na czym miało polegać to "praktycznie zarządzanie" firmą już bliżej nie zostało przez Z.L. wyjaśnione. Faktu, iż kontrahenci firmy przelewali pieniądze na konto J.J. nie można uznać za dowód na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego, tym bardziej, że i J.J. i Z.L. przyznają, iż wówczas konto firmowe było już zajęte przez komornika. Ich zeznania różnią się tylko w kwestii dotyczącej dysponowania tymi pieniędzmi. Z.L. nie została jednak przesłuchana na okoliczność w jaki sposób pokrywane były (i kto tego dokonywał) zobowiązania firmy (choćby wynagrodzenia za pracę), skoro pieniądze za usługi wpływały na konto J.J.. Sąd nie podziela również poglądu organu odwoławczego, że okoliczność aresztowania skarżącego w czerwcu 2005 r. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściciela firmy "M". Na poparcie swojej tezy organ podkreśla, że od tamtej pory firma była prowadzona tylko przez pewien czas, aby następnie zaprzestać działalności. W tym miejscu należy zauważyć, że ów "pewien czas" to okres prawie półtora roku, a o zaprzestaniu działalności zadecydowała osobiście Z.L. – tak przynajmniej wynika z jej zeznań. W ocenie Sądu aresztowanie skarżącego ma zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą jako firma "M", gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia M.J. a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro przed aresztowaniem skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy odwoławcze winny wyjaśnić w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Zgodzić należy się z organem II instancji, że prowadzenie firmy nie wymaga stałego przebywania na jej terenie, można ją prowadzić z rozmaitych miejsc i w różny sposób, również przez najbliższego członka rodziny jakim jest małżonka. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżący prowadził swoją dotychczasową samodzielną działalność gospodarczą, nadal z aresztu śledczego, przez swoją żonę. Fakt, że pieniądze za usługi firmy wpływały na jej konto nie dowodzi jeszcze, że to M.J. za jej pośrednictwem prowadził firmę. Zdaniem organu odwoławczego zaangażowanie J.J. w zarządzanie "M", po aresztowaniu męża, dodatkowo dowodzi, że to on był właścicielem firmy. Organ nie precyzuje jednak na czym miałoby polegać owo zaangażowanie, bowiem okoliczność ta nie została wyjaśniona. Udostępnienie swojego prywatnego konta do odbioru pieniędzy od kontrahentów z uwagi na zajęcie przez komornika konta firmowego nie dowodzi jeszcze zaangażowania w zarządzanie firmą, co J.J. przypisał organ. Dyrektor podkreślił także, że przekazywanie przez J.J. środków Z.L. jest uzasadnione koniecznością regulowania zobowiązań firmy lecz stwierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, ponieważ Z.L. nie została przesłuchana na tę okoliczność ani w niniejszy postępowaniu, ani w postępowaniach, z których protokoły jej zeznań zostały włączone do niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano, organy nie wyjaśniły kto i w jaki sposób regulował zobowiązania firmy. Skarżący w trakcie postępowania podnosił fakt swego aresztowania i to jako aresztanta kategorii PZ czyli przestępczości zorganizowanej, który ma bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Tej okoliczności organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, więc nie wiadomo jak często i z kim skarżący miał widzenia. Przyjęły, że mógł kontaktować się z żoną w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje co do prowadzonej działalności. Jest to twierdzenie, które nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Częstotliwość tych widzeń, czas ich trwania i ewentualny dozór innych osób podczas nich mają znaczenie przy ustalaniu potencjalnych możliwości skarżącego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej mimo pobytu w areszcie. Nadto zwrócić należy uwagę na zeznania Z.L. złożone 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, w których dokładnie opisała na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów". Uznając te, jak i wszystkie inne, zeznania Z.L. za spójne, logiczne i konsekwentne, organ podatkowy nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc do czego służyła M.J. zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła tej działalności już wówczas tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała. W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że to skarżący jako firmant jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym zebranie z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe winno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia, czy przebywający w areszcie śledczym skarżący samodzielnie (choć niekoniecznie osobiście) prowadził działalność gospodarczą w 2006 r., kto i w jaki sposób pomagał mu w prowadzeniu tej działalności, ewentualnie kto inny taką działalność jako podatnik prowadził. Dopiero po wykazaniu, że rzeczywiście w 2006 r. firmanctwo było kontynuowane, a firmantem nadal był skarżący, organ będzie mógł przystąpić do ustalania skutków podatkowych w stosunku do skarżącego. Opisane wyżej ustalenie stanu faktycznego należy uznać za niewystarczające, a tym samym naruszające przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany wziąć pod uwagę ocenę zawartą w wyroku i uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania Z.L. i uzyskać z aresztu śledczego informacje o widzeniach skarżącego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd orzekł jednocześnie, że nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert /-/ J. Wierchowicz