I SA/Go 1036/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi S.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. I SA/Go 1036/11 Uzasadnienie Skarżący – S.R. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2011r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] wydaną w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego za 2004r., zakończonego decyzjami z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] i nr [...], umarzającymi to postępowanie, organ podatkowy ujawnił, że pozostający we wspólności majątkowej M. i S.R. ponieśli w 2003r. wydatki na założenie lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. W związku z tym postanowieniami z dnia [...] października 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął odpowiednio wobec M.R. i S.R. postępowania podatkowe za rok 2003 w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie z uwagi na brak zeznań podatkowych M. i S.R. za rok 2003 oraz lata wcześniejsze, organ I instancji pismami z dnia [...] października 2006r. wezwał małżonków do przedłożenia dowodów potwierdzających posiadanie środków finansowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania na pokrycie poniesionych wydatków oraz informacji w zakresie posiadanych w 2003r. rachunków: bankowych lub oszczędnościowych, pieniężnych lub papierów wartościowych, zawartych w roku podatkowym umowach kredytowych, pożyczek pieniężnych i wysokości ich ewentualnych spłat oraz umowach depozytowych, nabytych / wydawanych w roku 2003 za pośrednictwem banków lub domów maklerskich akcji i obligacji Skarbu Państwa oraz certyfikatów depozytowych i ich obrotu. W odpowiedzi na to wezwanie S.R. przedłożył: dowód likwidacji lokaty terminowej w dniu [...] grudnia 2003r. w Banku [...] w kwocie 66 808,62 zł oraz utworzenia w tym samym dniu w ww. banku lokaty w wysokości 75 808,62 zł. Upoważnił ponadto organ podatkowy do wystąpienia w jego imieniu do ww. banku celem przekazania informacji wymienionych w przedmiotowym wezwaniu. Na podstawie przesłanego przez [...] pisma z dnia [...] listopada 2006r. organ ustalił, iż na prowadzonym od [...] września 2002r. rachunku bankowym S.R. w roku podatkowym 2003 były zakładane i likwidowane lokaty terminowe. W wyniku tych operacji stan środków na lokatach na dzień [...] stycznia 2003r. wynosił 40 000,00 zł, natomiast na dzień [...] grudnia 2003r. wyniósł 75 808,62 zł. Organ podatkowy ustalił także, że suma dokonanych w 2003r. wpłat na założenie lokat pieniężnych wynosiła 253 378,54 zł, zaś suma wypłat pochodzących z ich likwidacji 219 766,94 zł. Na podstawie wyjaśnień złożonych przez małżonków R. w dniu [...] października 2006r. organ ustalił, iż źródłem pochodzenia środków zgromadzonych w postaci lokat opisanych wyżej były dochody uzyskane przez S.R. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, w szczególności wykonywaną w okresie 1997-1998. Wartość zgromadzonych z tego tytułu oszczędności żona skarżącego oszacowała na kwotę 40 000,00 DEM. Z oświadczeń S.R. wynikało, że w ramach nielegalnie świadczonej w Niemczech pracy wykonywał najpierw wszelkie zlecone usługi krótkoterminowe, zarabiając niewiele ok. 5 DEM / godz., a od 1997r. zapewniono mu noclegi, wyżywienie i wynagrodzenie w wysokości 12 DEM / godz. Zarobione pieniądze odkładał z myślą o pomocy rodzinie, która pozostawała w bardzo trudnej sytuacji materialnej. Okoliczność pracy zarobkowej skarżącego w Niemczech potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R.. Nie podali jednak konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez skarżącego wynagrodzenia. S.R. wezwany przez organ I instancji do przedłożenia informacji dotyczących adresów i dokładnych nazw pracodawców niemieckich, u których był zatrudniony w latach 1995-1998 wyjaśnił, iż pracował u kilkunastu pracodawców niemieckich i z uwagi na upływ czasu (minęło ok. 9 lat) ich adresów dokładnie nie pamięta. Oświadczył, iż jego praca polegała na wykonywaniu prac doraźnych, świadczonych na rzecz przypadkowych osób, nie interesowały więc go nazwiska pracodawców, a jedynie praca, która pozwalała zarobić pieniądze. Doprecyzował, iż nielegalnie wykonywane prace miały charakter remontowo-budowlany, tj. polegały na malowaniu pomieszczeń przez okres np. 3 dni. Ostatniego pracodawcę, jakiego pamiętał to K.D.. Podkreślił, iż na dowód wykonywania pracy w Niemczech i osiąganych zarobków wskazał świadków A.A. i R.R., którzy złożyli stosowne zeznania. Przedstawił również pieczątki w paszporcie świadczące o jego wyjazdach do Niemiec. W dniu 5 styczniu 2007r. organ podatkowy pierwszej instancji otrzymał pismo małżonków R., stanowiące uzupełnienie do złożonych wyjaśnień, do którego skarżący dołączył oświadczenia A.M., U.B., M.K.. A.M. potwierdził, że S.R. w lata wcześniejszych przebywał na terenie Niemiec w celach zarobkowych. Ojciec A.M. pomagał skarżącemu w załatwieniu różnych prac budowlanych u kolegów Niemców i widział jak wyjeżdżali razem do pracy, a także był świadkiem przekazania skarżącemu pieniędzy za wykonaną pracę. Zaświadczył, że nie były to małe kwoty. U.B. oświadczył, że S.R. był zatrudniony w jego firmie od [...] maja 1997r. do [...] października 1997r. jako pracownik budowlany, za wykonaną pracę otrzymał ok. 10 000,00 DM, a następnie wyjechał z kolegami do innych miejsc budowy w innych miastach. M.K. w oświadczeniu stwierdził, że S.R. przebywał w łatach 1995-1998 na terytorium Niemiec w celach zarobkowych, wykonując tam wszelkie prace remontowo-budowlane. W 1998 r. był u skarżącego celem znalezienia pracy. Wprawdzie podjął ją, ale na krótko, gdyż bał się ryzykować pracę "na czarno", choć wiedział, że można było zarobić bardzo dużo marek. Natomiast wie, iż skarżący przebywał w Niemczech dosyć długo, tj. do swojego wesela. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2007r. M.K. zeznał, iż podczas jego pobytu w Niemczech wykonywane prace polegały głównie na sprzątaniu, montowaniu okien, kładzeniu tapet. Były to raczej proste czynności. O tym, gdzie jest praca dowiadywał się od innych Polaków pracujących w Niemczech. Podobne prace wykonywał wówczas S.R.. M.K. oświadczył, że zarobił w ciągu tych 2 m-cy ok. 2 100,00 DEM, z których część musiał przeznaczyć na utrzymanie (ok. 10 DEM/dzień). Ponadto na pytanie obecnego w trakcie przesłuchania S.R. zeznał, że przy gipsowaniu ściany w mieszkaniu rodziców skarżącego zobaczył, iż przechowuje on w domu bardzo dużą kwotę pieniędzy, tj. "dość pokaźny plik niemieckich marek". Nie wiedział jednak, ile tych pieniędzy było. W piśmie z [...] stycznia 2007r. S.R. powołał kolejne nazwisko swojego pracodawcy – B.. Załączył również, przetłumaczone na j. polski, oświadczenie B.B., w którym stwierdził, iż S.R. w roku 1997 pracował na terenie Cottbus, zatrudniany na wielu budowach. Wykonywane przez niego prace polegały na tapetowaniu pomieszczeń biurowych, pracach murarskich oraz sprzątaniu w domach i inne. Zajmował się również wraz z innymi Polakami dostarczaniem przesyłek kurierskich dla wielu zleceniodawców. Pismem z dnia [...] stycznia 2007r. organ pierwszej instancji wystąpił do Ministerstwa Finansów Biura Wymiany Informacji o VAT Ośrodek Zamiejscowy o ustalenie za pośrednictwem niemieckich służb podatkowych okoliczności dotyczących zatrudniania S.R. przez firmę rzemieślniczą U.B. na terytorium Niemiec oraz o przesłuchanie B.B. i A.M. na okoliczność zatrudniania skarżącego w Niemczech i podejmowanych przez niego pracach. W otrzymanych w dniach 3 września 2007r. i 21 grudnia 2007r. odpowiedziach poinformowano, iż U.B. pod wskazanym we wniosku adresem nie można odnaleźć, zaś jedyny obywatel o nazwisku B.B. nie żyje i nigdy nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem. Następnie ustanowiony przez małżonków R. pełnomocnik S.C. w piśmie z dnia [...] września 2008r. wniósł o przesłuchanie na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004: - S. (którego imienia nie pamięta), zam. [...], który był pracodawcą (stolarnia) S.R.w okresie jego pobytu w Niemczech, - U.B. (którego kserokopię dowodu tożsamości przedłożył w załączeniu). Pełnomocnik podniósł, iż wprawdzie S.R. dotychczas twierdził, że nie był zatrudniony legalnie w Niemczech, jednak podpisywał umowy z pracodawcami niemieckimi, listy wypłat wynagrodzeń, co mogłoby wskazywać, że część dochodów tam uzyskanych mogła mieć charakter legalny. Zawnioskował również o dopuszczenie jako dowodu w sprawie zamieszczonych w paszporcie S.R. pieczęci potwierdzających przekroczenie granicy polsko-niemieckiej, gdyż w aktach znajduje się tylko ich część. Postanowieniami z dnia [...] września 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób, wskazując, iż oszczędności, na które powołali się skarżący oraz jego małżonka pochodzą z pracy za granica, na terytorium Niemiec, która jak przyznał skarżący była wykonywana nielegalnie. Następnie pismem z dnia [...] października 2008r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie oświadczenia F.D. żarn. w [...], którego tłumaczenie z j. niemieckiego przedłożył w załączeniu, na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków dokonanych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. F.D. stwierdził w nim, iż w okresie 1986-2002 miał mieszkanie własnościowe w [...], w którym prace renowacyjne wykonywał S.R. w okresie od marca do czerwca 1998r., za co otrzymał 12 000 DEM tytułem wynagrodzenia. Miał także możliwość wyżywienia i zapewnione lokum (pokój do dyspozycji). W kolejnym piśmie z dnia [...] października 2008r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie jako dowodu oświadczenia S.R., na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004, tj. warunków zatrudnienia w Niemczech i otrzymywania wynagrodzenia. Jednocześnie podniósł, iż S.R. prawdopodobnie był zameldowany na terytorium Niemiec, a z uwagi na upływ czasu, stosownych dowodów nie posiada. Wskazał również, iż otrzymywane przez skarżącego w tym czasie wynagrodzenie zbliżone było do kwoty zwolnionej od opodatkowania (w latach 1994-1998) tj. 11 200,00 DEM rocznie. Z uwagi na okoliczność, iż skarżący przebywał na terytorium Niemiec ponad 183 dni w roku oraz nie uzyskiwał dochodów na terytorium RP, był zwolniony z obowiązku składania zeznań podatkowych i opodatkowania w Polsce. W załączonym oświadczeniu S.R. dodatkowo wyjaśnił, iż zwykle po przepracowaniu tygodnia w pracy, którą jak wielokrotnie stwierdzał wykonywał nielegalnie, otrzymywał pieniądze, lecz wcześniej musiał podpisywać listę płac (jak wszyscy inni pracownicy nie wyłączając kierownika). Posiadał tam również meldunki tymczasowe, o których wcześniej nie wspominał. Wskazał również na F.D., według którego niepisanych oświadczeń wykonywana przez Niego praca nie była "na czarno", ale zgłaszana w urzędach. Jednocześnie zawnioskował o przesłuchanie w charakterze świadka F.D. i ponownie Pana S., wskazując w uzasadnieniu, iż są najbardziej wiarygodnymi osobami, które mogłyby potwierdzić jego pracę i pieniądze zarobione na terytorium Niemiec. Postanowieniami z dnia [...] listopada 2008r. organ I instancji ponownie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. osób w charakterze świadków, w uzasadnieniu wskazując, iż mogliby oni jedynie potwierdzić fakt wykonywania prac zarobkowych przez S.R. i tym samym uprawdopodobnić istnienie wskazanego źródła przychodów. Na podstawie znajdujących się w systemie informatycznym (POLTAX) deklaracji podatkowych organ ustalił, że S.R. uzyskał / uiścił: * w 1997r. według PIT-30: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1 997,40 zł, koszty uzyskania przychodów 352,14 zł, dochód 1 645,26 zł, zaliczki 236,40 zł; * w 1998 r. według PIT-30: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1 935,00 zł, koszty uzyskania przychodów 268,30 zł, dochód 1 666,70 zł, zaliczki 210,60 zł; według PIT-11 zatrudnienie dotyczyło okresu od [...] stycznia 1998 r. do [...] stycznia 1998 r. i od [...] marca 1998 r. do [...] maja 1998 r. Pismem z dnia [...] grudnia 2008r. pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie C.R. na okoliczność posiadania źródeł finansowania wydatków poniesionych w latach 2002-2004 oraz o złożenie wniosku do niemieckich władz o udzielenie informacji, czy S.R. pracował legalnie na terenie Niemiec w okresie 1995-1998 oraz czy płacił podatki z uwagi na to, że przebywał tam ponad 183 dni w roku. Organ I instancji wezwaniami z dnia [...] grudnia 2008r. wyznaczył datę przesłuchania w charakterze świadka: C.R., R.A. i J.M.. Matka żony skarżącego, J.M., korzystając z przysługującego jej na podstawie art. 196 Ordynacji podatkowej prawa, odmówiła składania zeznań. Natomiast C.R., a także pełnomocnik skarżącego nie stawili się w wyznaczonym przez organ podatkowy terminie. W dniu [...] maja 2009 r. został przesłuchany w charakterze świadka C.R., który zeznał, iż wykorzystując fakt zatrudnienia S.R. w latach 1997-1998 na terytorium Niemiec, kupował od niego używane okna i kaloryfery na własne potrzeby. W 1998 r. zwrócił się do skarżącego o zakupienie 15 000,00 marek niemieckich (po kursie 2,00 zł lub 2,20 zł za l DM). Transakcji dokonano w domu matki S.R., podczas której okazało się, że w plastikowym pudełku skarżący przechowywał znaczne ilości waluty, tj. więcej niż on sam chciał od skarżącego kupić. Nie był jednak w stanie określić wartości oszczędności skarżącego. Z "informacji o sytuacji majątkowej oraz o poniesionych wydatkach i źródłach finansowania w 2004r." wynika, iż dodatkowym źródłem utrzymania małżonków R. było również zbieranie w okresie sezonowym runa leśnego (jagody, grzyby) i jego sprzedaż na drogach. Zebrane w ten sposób pieniądze dawały całoroczne utrzymanie, z powodu braku możliwości znalezienia pracy od kilkunastu łat. Po zawarciu związku małżeńskiego w dniu [...] sierpnia 1998 r. małżonkowie R. zamieszkiwali wspólnie z matką i rodzeństwem S.R. oraz pozostającym na ich utrzymaniu synem, ponosząc wydatki jedynie w zakresie: opłat za telefon, zakupu paliwa, ubezpieczenia samochodu (OC, AC, NW). W przedłożonej ww. "informacji" wskazano również na oszczędności z prezentów weselnych. Małżonkowie zeznali, że z tytułu otrzymanych z okazji ślubu darowizn pieniężnych przekazanych przez zaproszonych gości zgromadzili środki w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł, oprócz otrzymanych prezentów ślubnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił S.R. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 12 605,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjął połowę kwoty 33 611,60 zł (/2 = 16 806,00 x 0,75) stanowiącą nadwyżkę wpłat nad wypłatami środków zgromadzonych na lokatach bankowych (253 378,54 zł - 219 766,94 zł). Ponadto uznał, iż wysokość dochodów ze sprzedaży runa leśnego i złomu były wystarczające na zaspokojenie bieżącego utrzymania się rodziny. W uzasadnieniu ww. decyzji organ I instancji podniósł, iż małżonkowie R. w żaden sposób nie wykazali, iż na koniec 1998r. mogli posiadać oszczędności we wskazanej wysokości 40000,00 DEM. Organ ocenił również, że przesłuchani w charakterze świadków A.A. i R.R. nie potrafili wskazać konkretnych pracodawców, miejsc zatrudnienia ani wysokości otrzymywanego przez S.R. wynagrodzenia. Również przedłożone w dniu [...] października 2008r. oświadczenie F.D. organ uznał za niewiarygodne, gdyż skarżący według złożonego przez pracodawcę PIT-11 w okresie od [...] marca 1998 r. do [...] maja 1998 r. był zatrudniony na umowę o pracę w kraju i w związku z tym nie mógł w tym samym czasie przebywać na stałe w Niemczech. Organ podkreślił przy tym, iż koronny dowód w sprawie - paszport, w którym widnieją liczne stemple potwierdzające fakt przekroczenia granicy przez S.R. nie dowodzi podjęcia pracy na terenie Niemiec. W takim przypadku dowodem winny być dokumenty potwierdzające zezwolenie na pracę, umowa o pracę, zaświadczenie wystawione przez właściwy urząd lub pracodawcę. Podatnik nie posiadał jednak dokumentów związanych z zatrudnieniem, nie zgłaszał wwozu dewiz na teren kraju, nie dokonywał też wpłat na rachunek bankowy w okresie, kiedy rzekomo uzyskiwał tak znaczne dochody, w tym też czasie nie ponosił znacznych wydatków. Ponadto przeprowadzona analiza zeznań podatkowych S.R. za lata, kiedy to uzyskiwał on dochody z pracy poza granicami kraju wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Skarżący nie przedłożył również dowodów, by dochody te zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju świadczenia pracy, podkreślając wielokrotnie, że była to praca "na czarno". Organ podniósł również, iż przywołana przez pełnomocnika w piśmie z dnia [...] października 2008r. okoliczność, że w latach 1994 -1998 skarżący przebywał na terenie Niemiec ponad 183 dni w roku i nie uzyskiwał dochodów w Polsce, nie miał więc obowiązku rozliczania się w kraju a ponadto uzyskiwane dochody były zbliżone do kwoty wolnej od opodatkowania na terenie Niemiec, nie jest jednoznaczna z legalnością zatrudnienia. Organ przeanalizował znajdujące się w paszporcie pieczęci dat przekroczenia granicy. Na tej podstawie stwierdził, że jedynie w 1997r. S.R. mógł spędzić na terenie Niemiec więcej niż 183 dni (maksymalnie 216 dni). Skarżący często przekraczał granicę, ale były to raczej wyjazdy nieregularne i równie częste przed i po okresie wskazanym w złożonych wyjaśnieniach. Organ wskazał też, iż gdyby przyjąć, że pracując w Niemczech uzyskiwał przeciętne wynagrodzenie, ponosząc przy tym koszty wyżywienia, dojazdu do pracy z Polski i prowadząc bardzo oszczędny tryb życia, skarżący mógł zaoszczędzić połowę otrzymanego w tym okresie wynagrodzenia, tj. kwotę 11 712,00 DEM, co w przeliczeniu przy kursie (2,2156,00 zł/1 DEM w IV kw 1999r.) dałoby 25 949,10 zł. W konkluzji stwierdził, że skoro małżonkowie R. nie mając stałego źródła utrzymania systematycznie dokonywali wpłat na terminowe lokaty bankowe, podstawą posiadanych oszczędności było nieujawnione i stałe źródło dochodów. W zakresie otrzymanych przez małżonków R. z okazji ślubu darowizn pieniężnych przekazanych przez zaproszonych gości w łącznej wysokości ok. 10.000 lub 12.000 zł organ uznał, że posłużyły one pokryciu wydatków poniesionych przez skarżącego na zorganizowanie wesela. Wskazał, iż z doświadczenia wynika, że koszty zorganizowania przyjęcia weselnego niezwykle rzadko zwracają się w formie otrzymanych prezentów, a wobec trudnej sytuacji materialnej, w jakiej była najbliższa rodzina nowożeńców, trudno uznać, iż wartość uzyskanych środków pieniężnych przekroczyła koszty zorganizowania wesela. Od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego pismem z [...] lipca 2009 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1 , art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 200, art. 207 i art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W szczególności wskazał na nieprawidłowe działania organu I instancji, polegające na: 1. przedłużeniu czasu zakończenia postępowania podatkowego do 1 miesiąca po otrzymaniu odpowiedzi przez niemieckie organy administracji podatkowej, tj. bez wskazania w zawiadomieniu daty jego zakończenia, co jest sprzeczne z art. 140 Ordynacji podatkowej; 2. wielokrotnym przedłużaniu postępowania podatkowego, co stanowiło naruszenie zasady szybkości postępowania określonej w art. 125 Ordynacji podatkowej; przy tym podniósł, iż organ podatkowy może przedłużyć termin do załatwienia sprawy tylko i wyłącznie w przypadku, gdy dotyczy terminu ustawowego określonego w art. 139 Ordynacji podatkowej; działanie naczelnika urzędu skarbowego polegające na przedłużeniu terminu wcześniej przez siebie ustalonego nie ma podstawy prawnej, a więc narusza zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania obywateli do działania organów administracji; 3. nieprzestrzeganiu ustawowego 7 dniowego terminu zawiadomienia skarżącego o przesłuchaniu przed dokonaniem tej czynności (dot. wezwania organu z dnia [...] września 2006r.), co stanowiło naruszenie art. 190 Ordynacji podatkowej; o przesłuchaniu A.A. i R.R. skarżący nie otrzymał zawiadomienia w sposób przewidziany prawem, natomiast o zamiarze przesłuchania pana R. pełnomocnik dowiedział się z rozmowy telefonicznej przeprowadzonej w dniu [...] grudnia 2008r.; 4. nie ustosunkowaniu się przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji do przedstawionego przez pełnomocnika dowodu z dokumentu tożsamości U.B., potwierdzającego, iż osoba o takim imieniu i nazwisku istnieje i mieszka w Niemczech, a którego niemieckie organy podatkowe nie odnalazły, przez co naruszył art. 210, 122,187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej; 5. nieprzeprowadzeniu przez organ dowodów weryfikujących prawdziwość składanych przez S.R. oświadczeń dotyczących jego zatrudnienia w Niemczech, tj. że "pracował na czarno", gdy tymczasem podpisywał różne dokumenty (listy płac, dowody wypłat wynagrodzeń); późniejsze stwierdzenia skarżącego w tym zakresie organ zbagatelizował i nie odniósł się do tego w decyzji; w toku przyjmowania zeznań organ nie zadawał pytań, które mogłyby wyjaśnić sprawę, czym naruszył art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej; 6. zaistnieniu w treści zaskarżonej decyzji nieścisłości niezgodnych ze stanem faktycznym, które mają wpływ na jej ustalenia, argumentując, iż wszystkie wskazane omyłki, niedopuszczalne poprawki, niezgodne stany faktyczne naruszają przepisy postępowania dowodowego, w tym art. 191 poprzez dowolność oceny materiału dowodowego. Zarzucił ponadto organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik podniósł również, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do zeznań brata S.R., R.R., z dnia [...] października 2006r., który potwierdził zatrudnienie w Niemczech za okres 1994-1998. Jedynie stwierdził, że R.R. nie potrafił wskazać konkretnych pracodawców brata, pomijając fakt, że według jego zeznań od 1994 r. skarżący pracował w Niemczech przez okres 5 lat, uzyskując w przybliżeniu kwotę 1 500,00-2 000,00 DM miesięcznie. Podobnie organ postąpił przy ocenie zeznań C.R., według których świadek zakupił dużą ilość marek niemieckich od skarżącego, będącego w tym czasie w posiadaniu bardzo dużej ilości gotówki. Wymienione zeznania potwierdzają też fakt pracy w Niemczech skarżącego, jednak organ nie odniósł się do tej kwestii. W konkluzji stwierdził, iż małżonkowie R. w toku postępowania uprawdopodobnili źródła pokrycia wydatków poczynionych w 2003r., którymi były dochody uzyskane podczas pracy najemnej w Niemczech. Jest to źródło wydatków za okres 2002-2003. Tym samym w ocenie pełnomocnika skarżącego nie znalazła potwierdzenia teza, iż należy opodatkować przychody skarżącego i jego żony stawką podatkową z art. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według pełnomocnika skarżący potwierdził, iż mógł posiadać przychody uzyskane z dochodów zagranicznych, które w związku z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystały z wyłączenia z progresją, a brak dochodów uzyskanych w Polsce nie zobowiązywał skarżącego do sporządzenia zeznań. Ponadto wskazał, iż jeżeli według organu dochody z zagranicy były nielegalne, to zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej urnowy. Pełnomocnik podniósł również, iż na podstawie informacji uzyskanej w toku przesłuchania C.R., organ nie zauważył, iż posiadana gotówka została zgromadzona przed zawarciem małżeństwa M. i S.R.. Tym samym niezasadne jest zastosowanie art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak udowodniono, to z majątku odrębnego S.R. założono lokaty terminowe w latach 2002-2003. W ocenie pełnomocnika organ pominął zeznania M.R. oraz przychody przez nią uzyskiwane, a także nie ustalił wpływu tej kwestii w sprawie, czym naruszył art, 191, art. 180, art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2011rutrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia ustosunkował się do zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdzając, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest szczególne. Charakterystyczną jego cechą jest to, że to podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, gdyż tylko on dysponuje pełną w tym zakresie wiedzą, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, mającymi walor legalności. Istotne zatem w świetle powyższej regulacji jest, aby zgromadzone mienie pochodziło z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ stwierdził, że z dowodów przedstawionych przez skarżącego wynika, że mógł on pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Jednak skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność, by dochody przez niego uzyskiwane miały walor legalności, tj. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Organ wskazał, że sam skarżący w złożonym oświadczeniu przed organem stwierdził, że miał wiedzę, że pracuje nielegalnie tzw. "na czarno". Godził się jednak na to, mając na względzie utrzymanie wieloosobowej rodziny. Znajduje to potwierdzenie również w fakcie nieprzedłużenia przez S.R. bezpośrednich dowodów w postaci dokumentów urzędowych stwierdzających tą okoliczność, tj. dokumentów potwierdzających zezwolenie na pracę na terenie Niemiec, umowy o prace, zaświadczenia wystawionego przez właściwy urząd lub pracodawcę. Ponadto organ stwierdził, że procedura załatwiania legalnego zatrudnienia w latach 90-tych była skomplikowana, czasochłonna i wiązała się ze zgromadzeniem dużej ilości dokumentów. Nielogicznym i niezrozumiałym w ocenie organu odwoławczego było zatem nieprzedłożenie przez S.R. w trwającym postępowaniu podatkowym wymaganej dokumentacji, przynajmniej częściowej, gdyby praca ta w istocie była legalna. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, iż analiza zeznań podatkowych S.R. za lata, kiedy to uzyskiwał on dochody z pracy pozą granicami kraju, tj. 1997-1998 wykazała, że dochody te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w kraju. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 180 ordynacji podatkowej poprzez wykorzystywanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, – art. 20 ust. 1 i ust. 3 i art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezą tych norm prawnych, – zasady dwuinstancyjności postępowania - art. 127 ordynacji podatkowej, poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem II instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, – art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 i § 4 ordynacji podatkowej poprzez nie wyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ I instancji - norm konstytucyjnych, – art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r. – art. 190 ordynacji poprzez brak zawiadomienia stron postępowania o przesłuchaniu świadków, co nadto wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji i skutkuje wypełnieniem normy prawnej zawartej w art. 145 §1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji w całości jako naruszających prawo, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że treść decyzji jest niespójna, a jej uzasadnienie nielogiczne. Organ zastosował wobec skarżącego restrykcyjną 75% stawkę opodatkowania mimo, że w ocenie strony skarżącej postępowanie przeprowadził niestarannie. W szczególności nie wyjaśnił istotnych okoliczności faktycznych i nie sprawdził prawidłowości wyjaśnień skarżącego. Nadto wątpliwości zaistniałe w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy tłumaczył na swoją korzyść, dowolnie oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację organów podatkowych obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Zgodnie z regulacją art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola taka sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd bada, czy organ administracji orzekając w sprawie nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] ustalającą S.R. podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2003r. w wysokości 12 605 zł od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 16 806 zł, zatem podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei w myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75 % dochodu. Zdaniem Sądu zarzut strony skarżącej jakoby organy podatkowe naruszyły treść wyżej wskazanych przepisów poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wypełnia hipotezę tych norm jest niezasadny. Wskazać należy, że wynikające z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Wprowadzenie domniemania prawnego prowadzi zawsze do przerzucenia ciężaru dowodu. Dzieje się tak dlatego, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe nie wie jakie mienie zgromadził podatnik w latach poprzedzających rok podatkowy, a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dochody nieujawnione występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest względnie znany (poznawalny co do wielkości), natomiast nie znane (nieujawnione) jest źródło przychodów - źródło w znaczeniu przedmiotowym (wyrok NSA z 29.03.2001r. SA/Sz 2254/99). Dochodem nieujawnionym jest więc dochód, który nie ma żadnego uzasadnienia w znanych organom podatkowym źródłach przychodów i którego nie można powiązać z żadnym znanym źródłem przychodów. Dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku zasobów finansowych ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanych przed tym rokiem zasobów finansowych pochodzących ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dochody podatnika, na które może się on powołać, uzasadniając wydatki poniesione w określonym roku podatkowym, mogą pochodzić zarówno z tego roku podatkowego jak również z lat wcześniejszych. Obowiązkiem organu podatkowego jest uwzględnienie posiadanych przez podatnika zasobów majątkowych, pochodzących z ujawnionych dochodów, którymi mogły być pokrywane wydatki poniesione w danym roku podatkowym. W postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie dochodów nieujawnionych, zagadnieniem stwarzającym poważne problemy w przedmiocie dowodzenia jest ustalenie wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia (które świadczą o ogólnej wysokości dochodów podatnika), pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. W tym przypadku nie można mieć wątpliwości, że przyznanie racji podatnikowi zgłaszającemu posiadanie określonych środków finansowych bądź też odmowa tej racji może nastąpić dopiero po uwzględnieniu zasad logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego oraz po dokonaniu ustaleń w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Z tych też względów, zadaniem organu było wykazanie w pierwszym rzędzie, wysokości poniesionych przez stronę skarżącą wydatków i wartości zgromadzonego mienia w roku 2003r., a następnie ustalenie przychodów z ujawnionych źródeł lub wolnych od opodatkowania, które to przychody mogły stanowić źródło finansowania tych wydatków. Różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami z ujawnionych źródeł stanowi podstawę opodatkowania. Organ wykazując, że poniesione wydatki przekroczyły uzyskane ujawnione dochody, uprawniony jest do twierdzenia, że istnieją pewne nieznane źródła przychodów. Zadaniem strony w tym postępowaniu jest natomiast wykazanie posiadania środków które pozwoliły na sfinansowanie tych wydatków. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, co słusznie zauważyły organy podatkowe, iż małżonkowie R. nie uprawdopodobnili, ani tym bardziej nie udowodnili posiadania w roku podatkowym środków finansowych pochodzących z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodów, które pozwoliły na pokrycie poniesionych przez nich w tym okresie wydatków, związanych z wpłaceniem w roku podatkowym na lokaty bankowe kwot (253 378,54 zł) przewyższających wypłaty związane z ich likwidacją (219 766,94 zł). Nie wykazali również, że posiadane przez nich na początku roku 2003, w formie lokat, środki finansowe wywodziły się z rzekomo zgromadzonej w 1998 r. kwoty 40 000,00 DM, pochodzącej z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie wynika, że S.R. był zatrudniony na terytorium Niemiec w latach 1995-1998, tj. do czasu zawarcia związku małżeńskiego. Okoliczność tę uprawdopodabniają wyjaśnienia złożone przez małżonków R., jak również zeznania i oświadczenia świadków. Ze wskazanych powyżej dowodów wynika, że S.R. mógł pracować na terenie Niemiec i w związku z tym uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów lub zgromadzenia oszczędności w wysokości 40 000,00 DM, ani tym bardziej przechowywania tych środków do roku podatkowego i przeznaczenia ich na założenie lokat bankowych. Podkreślić również należy, że aby można było pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić, zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., związek czasowy miedzy wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. W toku postępowania małżonkowie R. starali się jedynie uprawdopodobnić dochody jakie uzyskiwał S.R. w latach 1994-1998, z pracy na terytorium Niemiec oraz z otrzymanych prezentów ślubnych. Natomiast przedmiotowe postępowanie dotyczyło dochodów małżonków uzyskanych w 2003r. lub zgromadzonych na początku 2003r., bowiem w rozpoznawanym roku ponieśli oni wydatki w postaci założonych lokat pieniężnych, które znacznie przekraczały wysokość uzyskanych w tym roku dochodów. Wobec powyższego stwierdzić należy, że związek czasowy między dochodami zgromadzonymi do 1998r. a wydatkami poniesionymi w 2003r. jest zbyt odległy aby móc uznać powstałe w ten sposób mienie na pokrycie wydatków związanych z założeniem przedmiotowych lokat. Wobec kolejnego zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe rażąco naruszyły art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie dowodów w postaci zeznań stron i świadków zebranych w toku innych postępowań podatkowych stwierdzić należy, że jest on również nieuzasadniony. Zgodnie z treścią 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalający wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy. Z kolei zgodnie z regulacją art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skorzystanie zatem z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (karnych, podatkowych) jest prawem dopuszczone. W takiej sytuacji (wykorzystania dowodów z innych postępowań) jedyną powinnością organu podatkowego jest poddanie uzyskanych w ten sposób dowodów ocenie, zgodnej z regułami art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu z tego obowiązku organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wywiązały się w sposób właściwy. Wobec czego kolejny zarzut skarżącej jakoby organy podatkowe poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie wadliwie ustaliły podstawy podatkowania zryczałtowanym podatkiem od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2003r., również nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył organ II instancji prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie w zakresie przesłuchania świadków nie zawsze odbywało się zgodnie z regułami określonymi w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności nieprawidłowym było telefoniczne informowanie pełnomocnika skarżącego o terminie przesłuchania świadków, oświadczenia składane przez małżonków R. o przyjęciu informacji dotyczącej daty przesłuchania świadka, bądź też zobowiązanie się do powiadomienia świadka o terminie przesłuchania (z dnia [...].10.2006r.), a także uchybiające ww. terminowi otrzymane w dniu [...] września 2006r. przez stronę zawiadomienie o jej przesłuchaniu w dniu [...] października 2006r. Niezależnie jednak od powyższego skutecznie dochodziło do realizacji inicjowanych dowodów, w których skarżący jako strona postępowania podatkowego również uczestniczył. Tym samym warantowane ustawą Ordynacja podatkowa prawa procesowe strony zostały zachowane. W skardze podniesiono także zarzut naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, jednak strona skarżąca w uzasadnieniu skargi nie rozwinęła tego zarzutu. Natomiast zaskarżona do Sądu decyzja organu II instancji spełnia wymogi z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi zarzucono naruszenie przez organ I instancji art. 200 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym 2002r. Jednak rozpoznawana sprawa dotyczyła roku 2003 a nie 2002, ponadto nie podniesiono tego zarzutu co do 2003r. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę słusznie zwrócił uwagę, że wniosek o przesłuchanie A.M. został złożony w piśmie z dnia [...] lipca 2011r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego i dowodów w postępowaniu odwoławczym ale za rok 2002 a nie 2003 i dotyczył okoliczności potwierdzenia faktu zarobkowania przez męża skarżącej w Niemczech, co zostało już potwierdzone innymi dowodami. Jednak strona, na co wskazano powyżej, nie wykazała, że środki które zostały wydane w 2003r. na założenie lokat bankowych pochodziły z pracy wykonywanej przez jej męża w Niemczech do 1998r. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że jest ona zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.