I SA/Go 1037/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi I.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1998r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 726 (siedemset dwadzieścia sześć) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania I.T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej . W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny: Pani I.T. w zeznaniu PIT-32 za 1998r. wykazała wydatki mieszkaniowe w kwocie 93.240 zł, natomiast zeznała dochody tylko w kwocie 2.301,36 zł (przychody 4.206). W związku 2 tą rozbieżnością organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W jego wyniku ustalono, że Podatniczka w 1998r.: - w związku z zakupem mieszkania własnościowego Spółdzielni Mieszkaniowej (wkład budowlany i składka członkowska) poniosła wydatki w kwocie 93.390,00 zł, - z tytułu zaliczek na podatek dochodowy poniosła wydatek w kwocie 386,67 zł, - w związku z rachunkami i lokatami bankowymi (wpłaty na ROR, założenie lokaty terminowej w Banku oraz zakup dwóch bonów "Progresja" w Banku) poniosła wydatki w kwocie 3.536,34 zł, Ogółem wydatki wynosiły: 97.313,01 zł. Natomiast w 1998r. Podatniczka osiągnęła następujące przychody: - zeznane w PIT-32 (osiągnięte w Polsce i za granicą) w kwocie 9.903,76 zł, - zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1997r. w kwocie 278,20 zł, - z likwidacji książeczki mieszkaniowej w kwocie 1.847,01 zł, - z likwidacji rachunków i lokat bankowych (w tym założonych w latach wcześniejszych w walucie obcej) oraz dopisanych odsetek w łącznej kwocie 20.729,41 zł, Ogółem przychody wynosiły 32.758,38 zł. Organ podatkowy ustalił również, że Podatniczka oprócz 1997r. nie składała zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, w związku z tym poza kwotami zgromadzonymi na rachunkach bankowych, nie mogła posiadać innych oszczędności na pokrycie wydatków poniesionych w 1998r. Natomiast w trakcie postępowania Pani T.T. powołała się na otrzymanie środków pieniężnych w postaci darowizn i pożyczek od rodziców i babci oraz przyjaciela rodziny. W tym zakresie przedstawiła odpowiednie umowy na łączną kwotę 66.600 zł. Na tę okoliczność organ I instancji przeprowadził dowody z przesłuchania świadków. Następnie uwzględniając cały zgromadzony materiał dowodowy, w tym wskazując na okoliczności, że Podatniczka w pierwszych składanych wyjaśnieniach nie powoływała się na otrzymanie ww. kwoty, brak opłat skarbowych, oraz rozbieżności w zeznaniach świadka (pożyczkodawcy Pana D.) w konfrontacji z innymi dowodami, dał wiarę jedynie otrzymaniu darowizn od rodziców i babci na kwotę 22.530 zł (wolnej od opodatkowania przypadającej na I grupę podatkową 3 x 7.510 zł). Ponadto uwzględnił wyjaśnienie, że córka była na ich całkowitym utrzymaniu. W związku z powyższym organ I instancji przyjął, że Pani I.T. w 1998r. uzyskałaprzychody w łącznej kwocie 55.288,38 zł (32.758,38 + 22.530). Ponieważ przychody te były znacznie niższe od poniesionych wydatków, powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 42.025,00 zł (97.313,01 - 55.288,38). Ustalił również zasoby finansowe na koniec 1998r. w kwocie 1.536,34 zł, które nie były źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, ponieważ zostały przetrzymane do 1999r. W związku z powyższym oraz powołując się na art. 30 ust.l pkt 7 ww. ustawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego ww. przychód poddał opodatkowaniu wg 75% stawki i w decyzji z dnia [...].10.2004r. Nr [...] ustalił Pani I.T. zryczałtowany podatek dochodowy za 1998r. w kwocie 31.518,80 zł (42.025 x 75%). Od decyzji tej Podatniczka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie zgadzając się przede wszystkim z ustaleniami organu I instancji i oceną dowodów w zakresie otrzymanych darowizn i pożyczek od rodziców i Pana B.D.. Wskazała również na okoliczność, że organ I instancji dokonał "przesunięcia" terminu wpłaty pierwszej raty do Spółdzielni Mieszkaniowej, czego skutkiem był argument w zakresie niewiary godności pożyczki od Pana D.. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził przede wszystkim nieprawidłowości w ustaleniach związanych z analizą dowodów bankowych, do czego Podatniczka nie wnosiła w ogóle zarzutów. Ustalił Jej zasoby finansowe na początek 1998r. w kwocie 2.457,04 zł, przy tym wskazał na posiadanie zasobów w walucie obcej (DEM), które w związku z likwidacją lokat w całości prawidłowo w przeliczeniu na walutę polską zostały zaliczone do przychodów Podatniczki w 1998r. Po analizie rachunku ROR stwierdzono, że wszystkie kwoty które tam wpłynęły należy zaliczyć do przychodów Podatniczki, tj. pobory i inne należności z Wyższej Szkoły Pedagogicznej w kwocie 4.400,56 zł, zwrot podatku za 1997r. w kwocie 278,20 zł oraz dopisane odsetki w kwocie 107,58 zł. W związku z wpływem na konto poborów w kwotach netto stwierdzono również, że zaliczek na podatek dochodowy nie należy ujmować w wydatkach Podatniczki. Z kolei po analizie zapisów w książeczce oszczędnościowej stwierdzono, że Podatniczka dokonała wpłat na kwotę 1.263,34 zł, co jest Jej wydatkiem, natomiast wypłaciła kwotę 3.080 zł, co jest przychodem. Ponadto w trakcie 1998r. zakładała i likwidowała lokaty terminowe, w tym w formie bonów "Progresja". Ponieważ kwoty główne wpłat i wypłat były takie same, organ I instancji do przychodów Podatniczki zaliczył dopisane odsetki. Jednak zasady tej nie zastosował do bonów "Progresja". Ponieważ dowód ich dotyczący nie podawał jakie Podatniczka z tego tytułu otrzymałaodsetki, organ odwoławczy ustalił je we własnym zakresie w kwocie 212,55 i zaliczył do przychodów. Następnie uwzględniając kwoty pozostające na koniec 1998r. na rachunku ROR, na książeczce oszczędnościowej, oraz przetrzymanie jednej lokaty terminowej do 1999r., organ odwoławczy ustalił zasoby finansowe Podatniczki na koniec 1998r. w kwocie 2.413,38 zł. Jednocześnie lokatę terminową w kwocie 1.000 zł pozostawił w wydatkach Podatniczki, ponieważ została założona w 1998r. a zlikwidowana w 1999r., natomiast skorygował wydatki i przychody Podatniczki o kwotę 2.000 zł z tytułu zakupu i sprzedaży bonów "Progresja", ponieważ transakcje odbyły się w tym samym 1998r., co nie ma wpływu na wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za ten rok. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że jedną wpłatę w kwocie 6.734,70 zł na zakup mieszkania w Spółdzielni Mieszkaniowej dokonał ojciec Podatniczki Pan M.T., w związku z czym wydatki z tego tytułu zmniejszono do kwoty 86.505,30 zł (93.240 - 6.734,70). Uwzględniając powyższe wydatki Podatniczki za 1998r. uległy zmniejszeniu do kwoty 88.918,64 zł, natomiast przychody zwiększeniu do kwoty 34.614,37 zł. Organ odwoławczy przeanalizował również dowody dot. darowizn i pożyczek od rodziców, babci i przyjaciela rodziny Pana D. i uznał za wiarygodne tylko darowizny od rodziców i babci w kwocie 22.000 zł, otrzymane na podstawie umów z dnia [...].06.1998r. Pozostałym dowodom ustosunkowując się do nich odmówił wiarygodności. Jednocześnie stwierdził, że zarzucane "przesunięcie" przez organ I instancji terminu wpłaty pierwszej raty na wkład budowlany do Spółdzielni Mieszkaniowej o jeden miesiąc stanowi oczywistą omyłkę, co zostało sprostowane poprzez wydanie postanowienia przez ten organ. W związku z tym ww. kwotę doliczył do przychodów Podatniczki za 1998r. i ustalił ich wysokość w łącznej kwocie 56.614,37 zł. Następnie powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił następująco wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach: zasoby na 01.01.1998r. 2.457,04 zł przychody 56.614,37 zł wydatki 88.918,64 zł zasoby na 31.12.1998r. 2.413.38 zł 32.260,61 zł po zaokrągleniu 32.261,00 zł Przychód ten zgodnie z art. 30 ust.l pkt 7 ww. ustawy podlega opodatkowaniu wg 75% stawki, w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] stycznia 2005r. Nr [...] ustalił Podatniczce podatek dochodowy w formie ryczałtu w kwocie 24.195,80 zł. Na decyzję tę Pani I.T. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżąca przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez Nią w 1998r. nie znaj duj ą pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym i latach poprzednich, - prawa procesowego, tj. art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W związku z tym wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego . W uzasadnieniu Skarżąca wskazuje na popełnienie błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i dowolną ocenę materiału dowodowego. W tym zakresie wskazuje na sposób ustalenia przychodów od bonów "Progresja" twierdząc, że organ odwoławczy zamiast uzyskać stosowny dowód od banku, sam dokonał wyliczenia odsetek i zaliczył do przychodów Podatniczki. Ponadto błędnie pominął i nie wyjaśnił dlaczego wydatku i przychodu z tytułu zakupu i sprzedaży bonów nie uwzględnił w swoich wyliczeniach. Następnie Skarżąca nie zgadza się z argumentacją organu odwoławczego w zakresie darowizn i pożyczek od rodziców i Pana D., który uznał za wiarygodne tylko darowizny z dnia [...].06.1998r. od rodziców i babci. Wskazuje, że 01.06. (Dzień Dziecka) ani w przepisach prawa, ani zwyczajowo nie jest jedynym dniem w roku, w którym wolno rodzicom czy dziadkom obdarowywać dzieci i wnuki. Przekazanie znacznych kwot z własnych oszczędności jest decyzją istotną i może być dokonane w kilku etapach. Natomiast organ odwoławczy mógł swoje wątpliwości wyjaśnić poprzez przesłuchanie darczyńców. Następnie powołuje się na wyjaśnienia matki w zakresie przekazania darowizn w dwóch ratach, tj. zakupu droższego lokalu niż pierwotnie zakładano. Odnośnie darowizn z dnia [...].06.1998r. podtrzymuje, iż były one przeznaczone na uzupełnienie wkładu budowlanego, a na argument organu odwoławczego, iż nie miała jeszcze zawartej umowy na zakup mieszkania stwierdza, że gdyby podzielić jego logikę, to należałoby najpierw zawrzeć taką umowę, a następnie dopiero starać się o pieniądze na ten cel, co jest oczywistym nonsensem. Skarżąca podaje również, że darowizny i pożyczki od rodziców mieściły się w granicach ich możliwości, a pożyczki zostaną im zwrócone i nie można ich traktować na równi z darowiznami. Ponadto uważa, że w Polsce rodzice nawet niemajętni pomagają dzieciom w zakupie pierwszegomieszkania i tę okoliczność jako powszechnie znaną należało wziąć po uwagę. Co do pożyczki od Pana D. podtrzymuje, że brak opłaty skarbowej nie uchybia ważności tej umowy, a przedstawiona główka czeku jest dowodem uprawdopodobnią]ącym posiadanie gotówki przez pożyczkodawcę, zatem i udzielenia pożyczki. Natomiast jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości kto i z jakiego banku dokonał wypłaty, to mógł na tę okoliczność przesłuchać świadka lub zażądać od banku kserokopii dowodu wypłaty, wszak organy podatkowe z urzędu posiadają wiedzę na temat rachunków bankowych przedsiębiorców. Organ nie porównał również kwoty pożyczki z zasobami finansowymi i obrotami firmy pożyczkodawcy. Ponadto nietrafne są Jej zdaniem uwagi organu co do skwitowania spłaty pożyczki. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego w zakresie sprostowania przez organ I instancji oczywistej omyłki w swojej decyzji dot. terminu pierwszej wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej, gdzie podano datę [...] sierpnia 1998r. zamiast [...] lipca 1998r. i w związku z tym "przesunięciem" odmówiono wiarygodności pożyczki na kwotę 14.600 zł. W podsumowaniu Skarżąca stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe uznały za wiarygodne jedynie te dowody, które potwierdzają z góry założoną tezę o istnieniu różnicy między poniesionymi przez Nią w 1998r. wydatkami a uzyskanym przychodem. Odnośnie przedłożonych umów darowizn i pożyczek uważa, że ocena organu podatkowego jest przewrotna i niezgodna z literą prawa, bowiem może on oceniać czy umowy rodzą skutki podatkowe, a nie to czy zostały zrealizowane. W niniejszej sprawie okoliczności te zostały potwierdzone dokumentami, zeznaniami świadków i wyjaśnieniami Strony. Natomiast organ podatkowy aby wywieść wniosek przeciwny musi oprzeć się na dowodach, a nie tylko na własnym przekonaniu, co ma miejsce w zaskarżonej decyzji. W związku z tym stawia zarzut naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Ponadto podtrzymuje, że okoliczności pomocy finansowej podała do protokołu z dnia [...] lipca 2004r. i nie zostało to odnotowane, poza tym organ podatkowy nie poinformował Jej, że obowiązkiem podatnika jest podanie wszystkich dowodów w sprawie do pierwszego protokołu. Skarżąca podaje, że w niniejszej sprawie w całości, logicznie i przekonywająco wskazała pochodzenie przychodów przeznaczonych na nabycie mieszkania, zatem wnosi jak na wstępie. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił odpowiedzi na skargę i wniósł o jej oddalenie. Nie zgodził się z naruszeniem prawa materialnego jak również prawa proceduralnego, a w zakresie meritum sprawy z zarzutem popełnienia błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, które są odnoszone do ustalenia przychodów od bonów "Progresja". Należy zauważyć, że dowody w zakresie posiadania tych bonów przedstawiła sama Skarżąca, z których nie wynika czy i jakie odsetki otrzymała, co więcej ze względu na fakt likwidacji przez Bank wszelkich dokumentów po 5-letnim okresie ich przechowywania, nie można było ich ustalić. Organ odwoławczy uwzględniając jednak fakt, że jakiekolwiek oszczędności przetrzymywane w bankach przynosiły zyski w postaci odsetek, a różnice w wysokości oprocentowania między poszczególnymi bankami były nieznaczne, co przy małej kwocie oszczędności i krótkim okresie przetrzymywania oszczędności mało niewielki wpływ na kwotę odsetek, ustalił je na podstawie odsetek od innych lokat terminowych posiadanych przez Podatniczkę. Przy tym organ odwoławczy wskazuje, że organ I instancji w związku z takimi dowodami jakie otrzymał, w ogóle odsetek nie ustalał i w tym zakresie Skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Natomiast jak organ odwoławczy z korzyścią dla Niej odsetki te ustalił i zaliczył do przychodów, wnosi zastrzeżenia wiedząc, że występowanie do banku nie dałoby żadnego rezultatu. Nie jest prawdą, że organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego kwoty z tytułu zakupu a następnie sprzedaży bonów nie ujął w swoich wyliczeniach, wynika to bowiem ze strony 5 zaskarżonej decyzji. Ponadto Strona przeciwna dodaje, iż jeżeli wydatek i przychód w jednym roku podatkowym z tego samego tytułu są takie same, to nie ma to wpływu na wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Taką zasadę organ I instancji zastosował do lokat terminowych założonych i zlikwidowanych przez Skarżącą w 1998., ustalając z tych operacji tylko przychód z dopisanych odsetek. Do takiego sposobu rozliczenia lokat Skarżąca nie wniosła również zastrzeżeń. Zatem organ odwoławczy miał podstawy do potraktowania tej okoliczności jako znanej i nie budzącej wątpliwości u Podatniczki. Odnosząc się do zarzutów w zakresie darowizn od rodziców Strona przeciwna zgadza się, że Dzień Dziecka nie jest jedynym dniem, w którym obdarowuje się dzieci czy wnuki. Jednak to ten dzień wskazał Jej ojciec zeznający w charakterze świadka. Matka zaś, iż uznali, że warto "wesprzeć" córkę w posiadanych środkach na zakup mieszkania. Stąd okoliczności te jako przemawiające za wiarygodnością darowizn rodziców i babci z tego dnia zostały podane w zaskarżonej decyzji. Zgodne jest, że przekazanie kwot może odbywać się w kilku etapach. Ponieważ matka zeznała, że pierwszy raz pieniądze przekazali do ręki (uznane darowizny), a następne kwoty zostały przelane na konto spółdzielni, dlatego też organ odwoławczy przeanalizował te wpłaty i stwierdził tylko jedną taką wpłatę przez ojca Skarżącej. Stąd zmniejszenie Jej wydatków o kwotę 6.734,70 zł. Ponieważ ojciec Skarżącej zeznał, że następne darowizny były przeznaczone na założenie lokat bankowych (faktycznie były założone wcześniej), oraz że przelewy były w innej wysokości niż kwoty podanej darowizny, zatem okoliczności podane w umowach (uzupełnienie wkładu budowlanego) nie odpowiadają rzeczywistości i nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Podobnie udzielone pożyczki, które mimo upływu ponad 6-letniego okresu w żadnej części nie zostały rodzicom zwrócone. Znamienne jest również przedstawianie przez Skarżącą okoliczności zakupu przez Nią mieszkania, jako jedynego dostępnego w tym czasie, które było znacznie droższe niż pierwotnie zakładano, zatem tak jakby rodzice byli bez wyjścia i musieli przekazać kolejne darowizny i pożyczki. Tymczasem było i jest kilka spółdzielni mieszkaniowych, kilku developerów budujących mieszkania na sprzedaż, ponadto funkcjonuje obrót wtórny tańszymi mieszkaniami. Poza tym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest ważną decyzją życiową, ale z reguły nie odbywa się już w pierwszych miesiącach po zakończeniu nauki. Stronie przeciwnej znana jest okoliczność, że rodzice pomagają dzieciom przy zakupie pierwszego mieszkania, dlatego też uwzględniono darowizny w kwocie 15.000 zł plus od babci w kwocie 7.000 zł, wpłatę ojca w 6.734,70 zł, następnie ponoszenie przez rodziców, mimo ustania obowiązku alimentacyjnego, pełnych kosztów utrzymania córki oraz kosztów jej wyjazdu zagranicznego. W sumie jest to kilkadziesiąt tysięcy, zatem zarzut nie uwzględnienia tej okoliczności jest bezzasadny. Natomiast dochody rodziców nie były na tyle wysokie (k. 177 i 281 akt US), żeby dały możliwość przekazania córce kwot z wszystkich przedstawionych umów. Poza tym jest niewiarygodne, żeby Skarżąca zakupiła drogie mieszkanie w ponad 2/3 jego wartości z cudzych środków finansowych, podczas gdy rodzicie mieli Ją tylko wesprzeć w Jej planach mieszkaniowych. W związku z tym niezależnie od sprzeczności i niespójności wykazanych w zaskarżonej decyzji, niewiarygodna jest również pożyczka od Pana D.. Miał on tego dokonać ze środków z działalności gospodarczej, na których zwrot czekał rzekomo kilka lat. Skarżąca w tym czasie ponosiła nie tylko dalsze wydatki mieszkaniowe, ale zakupiła samochód, wprawdzie niedrogi jednak uwzględniając koszy eksploatacji był to znaczny wydatek jak na Jej możliwości finansowe. Zatem nie spłacała pożyczki ponosząc kolejne wydatki, co jest niewiarygodne przy pożyczce od obcej osoby w dodatku ze środków wycofanych z działalności gospodarczej i przez lata tracących na wartości realnej. Strona przeciwna podtrzymuje również, że przedmiotem niniejszej sprawy nie było badanie ważności umów pożyczki, lecz czy doszło realizacji tych umów, czego nie potwierdza zgromadzony materiał dowodowy. W szczególności nie potwierdza tego przedstawiona główka czeku z dnia [...].07.1998r. (k. 252). Jest to czysty blankiet z wpisaną kwotą i datą, bez nazwy i pieczątki banku, bez podpisów i wskazania właściciela czeku. Na podstawie takiego dowodu nie można było niczego ustalić, a także ewentualnie zweryfikować go w banku. Przy tym Strona przeciwna zauważa, że nawet gdy dana osoba fizyczna dysponuje wolną gotówka, to nie oznacza automatycznie iż udziela pożyczek. Zgodnie z logiką lokuje w takie instrumenty, żeby osiągnąć zysk, a przynajmniej nie stracić na wartości, jak postępowała Skarżąca. W związku z tym niewiarygodna jest pożyczka i utrata przynajmniej części jej wartości, w sytuacji gdy pożyczkobiorca utrzymuje własne lokaty bankowe. Wobec tego badanie sytuacji finansowej Pana D. i ponowne Jego przesłuchanie było nieuzasadnione. W tym kontekście nie miało również znaczenia, czy pierwszej wpłaty do Spółdzielni Mieszkaniowej Skarżąca dokonała dnia [...] lipca czy 29 sierpnia 1998r. Pożyczka w kwocie 14.600 zł w całokształcie zebranego materiału dowodowego była niewiarygodna, zatem wiązanie jej tyko z pierwszą wpłatą na zakup mieszkania jest nieuzasadnione. Ponadto gdyby nie była to oczywista omyłka to organ I instancji wpłaty tej w swojej decyzji nie umieściłby na pierwszym miejscu przed wpłatą z dnia [...].08.1998r. W związku z powyższym nieuprawnione jest stwierdzenie Skarżącej, że organy podatkowe uznały za wiarygodne jedynie te dowody, które potwierdzają z góry założoną tezę o istnieniu różnicy między poniesionymi przez Nią wydatkami a uzyskanym przychodem. Organy podatkowe działają, na podstawie przepisów prawa i nie zakładają jakichkolwiek tez. Natomiast zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli stwierdzą, że podatnik w trakcie roku podatkowego poniesie wydatki znacznie przekraczające osiągnięte przychody (dochody) mają obowiązek przeprowadzić postępowanie, w trakcie którego z kolei podatnik ma obowiązek wskazania źródeł pokrycia poniesionych wydatków. W niniejszej sprawie spór dotyczy tylko przychodów - w części dot. otrzymanych darowizn i pożyczek. Strona przeciwna nie zgadza się ze Skarżąca, że ocena organów podatkowych w tym zakresie jest przewrotna i niezgodna z literą prawa. Czym innym jest ich ocena w zakresie skutków podatkowych, np. obowiązku podatkowego w opłacie skarbowej, co nie było przedmiotem niniejszej sprawy, a czym innym ocena w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, a więc czy były wiarygodne, a wymienione umowami kwoty zostały przekazane. Strona przeciwna jest zdania, że niewystarczające jest przedstawienie samych umów i potwierdzenie ich zeznaniami świadków i wyjaśnieniami strony, bowiem nie zawsze odpowiada to stanowi rzeczywistemu w sprawie. Dlatego dowody takie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, podlegają ocenie organu podatkowego. W niniejszej sprawie dowodem przeciwnym, którego brak zarzuca Skarżąca w omawianej kwestii, jest właśnie ocena dokonana zgodnie z wymogami tego przepisu, na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniająca wykazane sprzeczności i niespójności oraz zasady logiki i doświadczenia życiowego. Zatem nie jest tylko własne przekonanie organu podatkowego. W świetle powyższego zarzut naruszenia przepisów prawa w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego jest chybiony. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut nie odnotowania w protokole z dnia [...] lipca 2004r. pomocy finansowej. Protokół ten dot. przekazania dokumentów został przez Skarżącą bez zastrzeżeń podpisany i otrzymała jego kopię, zatem mogła wnieść o jego uzupełnienie. Poza tym nie był to pierwszy protokół w sprawie, bowiem jest nim protokół z dnia [...] lipca 2004r., do którego zostały podane źródła finansowania zakupu mieszkania. Skarżąca w ogóle nie wspomniała o otrzymanej pomocy finansowej, a należy zauważyć, że miało to być główne źródło finansowania tej inwestycji. Skoro Skarżąca o nim nie pamiętała i powoływała się tylko na dochody z własnej pracy, to oznacza że takim nie było. Dwoma protokołami z dnia [...] i [...] lipca 2004r. przedstawiła wiele dowodów, w tym nawet uzyskane już z banku, natomiast nie dołączyła umów pożyczek i darowizn, które jako zawarte w 1998r. powinny być w Jej posiadaniu i przedstawione w pierwszej kolejności, jak np. zeznania podatkowe. Skoro przedmiotowe umowy dołączyła dopiero trzecim protokołem, może to wskazywać, że były tworzone pod potrzeby niniejszej sprawy. Natomiast nie jest prawdą, że organ podatkowy nie zażądał przedstawienia wszystkich dowodów w zakresie uzyskanych przychodów, o czym świadczy wezwanie z dnia 25 czerwca 2004r. Uwzględniając powyższe Strona przeciwna nie zgadza się ze Skarżącą, że wykazała Ona w całości, logicznie i przekonywująco pochodzenie przychodów przeznaczonych na pokrycie poniesionych w 1998r. wydatków. Pochodzenie części tych przychodów (darowizn i pożyczek) jest niewiarygodne, zatem w świetle art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być uznane jako źródło pokrycia poniesionych wydatków. W związku z tym również zarzut naruszenia prawa materialnego jest również bezzasadny. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył. co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. § 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, zwanej dalej P.p.s.a. - sądy te sprawuję kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). Organom podatkowym przypomnieć należy, iż wydanie decyzji w sprawie podatkowej wymaga uprzedniego ustalenia stanu faktycznego. Dotyczy to również postępowania z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów. Wobec tego podstawową rolę w postępowaniu podatkowym odgrywają dowody gromadzone w celu ustalenia zarówno faktów prawotwórczych, ale również tamujących czy niweczących zobowiązanie podatkowe. W tym postępowaniu organ podatkowy musi ustalić tego rodzaju fakty po to, by zadecydować o zastosowaniu właściwej normy materialnego prawa podatkowego. Zgromadzone przez organ podatkowy informacje o faktach decydują w rzeczywistości o kształcie danego stosunku prawnopodatkowego, a co za tym idzie wysokości zobowiązania podatkowego bądź braku takiego zobowiązania. Z tego też względu zagadnienia związane z postępowaniem dowodowym zajmują centralne miejsce w postępowaniu podatkowym. Kolejnym etapem postępowania po zgromadzeniu materiału dowodowego jest dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny zebranego materiału. Ocena zebranych dowodów powinna cechować się obiektywizmem i bezstronnością. Postępowanie podatkowe ma charakter postępowania kierowniczego, inaczej niż w postępowaniu kontradyktoryjnym, nie jest ono prowadzone przez niezależny organ władzy publicznej, który rozstrzyga spór pomiędzy stronami przedstawiającymi poszczególne dowody przemawiające na rzecz ich racji. W postępowaniu podatkowym prowadzący je organ jest jednocześnie podmiotem, który sam gromadzi materiał dowodowy oraz rozstrzyga jakie dowody tj. zebrane z urzędu czy przedstawione przez stronę, są potrzebne do udowodnienia danego faktu, czy są wiarygodne lub zbędne w danym postępowaniu. Dominująca pozycja procesowa organu podatkowego a także jego usytuowanie w strukturze administracji publicznej powodują, iż bez określonych gwarancji prawnych, w tym reguł dowodowych, trudno byłoby mówić o bezstronności i obiektywizmie dokonywanych ocen i wyprowadzanych wniosków. Jednym z podstawowych sposobów zabezpieczenia praw strony postępowania w zakresie wydawania orzeczeń wolnych od subiektywizmu i jednostronności ocen jest przestrzeganie zasad postępowania ujętych w ordynacji podatkowej. Temu bezpośrednio celowi na gruncie postępowania podatkowego służyć ma główna zasada tego postępowania tj. zasada prawdy materialnej o której mowa w art. 122 ordynacji. Wskazuje ona na konieczność zbudowania podstawy faktycznej orzeczenia wydanego w sprawie podatkowej w zgodzie z ustaleniami odpowiadającymi stanowi rzeczywistemu. Z problematyką ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie włącza się również zasadę zupełności postępowania oraz wspomagające ją zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Natomiast osiągnięcie przez organ podatkowy prawdy materialnej, na której oparta powinna być każda prawidłowo zbudowana podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego możliwa jest dzięki kierowaniu się przez organ podatkowy zasadą swobodnej oceny dowodów, która sformułowana jest w art. 191 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ocena dowodów jest czynnością myślową, w związku z tym rozumowanie w wyniku którego organ orzekający ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłową logiką. Do ustalenia podatkowego stanu faktycznego można więc dojść tylko w drodze logicznego wywodu, opartego na zasadach doświadczenia życiowego praktyki gospodarczej, prawach przyrody bądź innych dających się logicznie wytłumaczyć przesłankach. W rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej z art. 122 ordynacji podatkowej albowiem nie przeprowadzono w sposób wyczerpujący postępowania dowodowego a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie spełnia wymogów z art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie wyżej wskazanych regulacji nie wyłącza kwestia rozkładu ciężaru dowodu w prowadzonym postępowaniu z tzw. nieujawnionych źródeł dochodów z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że organ podatkowy powinien przedstawić dowody na poparcie stanowiska, iż poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzona w danym roku wartość mienia nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Kwestia ta nie była w istocie przez skarżącą kwestionowana, spór dotyczył natomiast dokonanej przez organy podatkowe, w tym organ odwoławczy oceny przedstawionych przez stronę dowodów w postaci umów darowizn oraz pożyczek. W tym postępowaniu strona zmuszona jest do przedstawienia źródła dochodów wskazujących na pokrycie przez nią wyliczonych przez organ podatkowy wydatków. Ciężar dowodu spoczywający na podatniku sprowadza się więc do wskazania przez niego źródła przychodu w postaci otrzymania spadku, darowizny, pożyczki bądź wygranej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest jednak całkowite, gdyż jeżeli strona wskaże źródło przychodów, to na organie podatkowym będzie ciążył obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy na podstawie zasady swobodnej oceny dowodów będzie musiał ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Organ odwoławczy uznał za wiarygodne przedstawione przez skarżącą umowy darowizny zawarte przez nią [...] stycznia 1998r. z rodzicami oraz jej babcią, łącznie w kwocie 22.000,00 zł. Wskazując, iż [...] czerwca 1998r., to jest w dzień dziecka, skarżąca kończyła studia, posiadała własne oszczędności zatem wsparcie przez rodzinę jej planów dotyczących zakupu jest prawdopodobne. Natomiast uznał za niewiarygodne darowizny rodziców po 7.500,00 zł zawarte dnia [...] czerwca 1998r., podnosząc, że gdyby intencją rodziców było przekazanie córce po 15.000,00 zł to dokonaliby tego od razu. Ponadto w umowie podano, że przedmiotem darowizny jest gotówka pieniężna z przeznaczeniem na uzupełnienie wkładu budowlanego w spółdzielni mieszkaniowej, jednak w końcu czerwca 1998r., skarżąca nie wniosła jeszcze wkładu budowlanego do żadnej spółdzielni mieszkaniowej. (k. 283 akt administracyjnych) Zdaniem Sądu dokonana przez organ odwoławczy ocena przedmiotowych umów darowizn, przekracza zasady swobodnej oceny dowodów albowiem organ nie podważył możliwości dokonania przez rodziców zawartych darowizn. Dokonując oceny tych umów nie ustalił możliwości majątkowych darczyńców, a jedynie kierował się subiektywną, emocjonalna oceną umów albowiem nie można inaczej ująć uznania za wiarygodną według organu odwoławczego darowizny dokonanej [...] czerwca 1998r. bo był "Dzień Dziecka". Dokonywanie na rzecz dziecka darowizn, przeznaczonych na zakup mieszkania, który to zakup jest znaczącym wydatkiem, nie może być przecież traktowany na równi z drobnymi upominkami wręczanymi w tym dniu. Podzielić też trzeba pogląd zaprezentowany przez skarżącą iż środki na zakup mieszkania zostały zgromadzone wcześniej przed podpisaniem umowy albowiem przyjąć należy iż nie byłoby racjonalnym zachowaniem podpisanie umowy a później poszukiwanie środków na spłatę mieszkania. Nie można również uznać za nieracjonalne zachowania polegające na udzieleniu dwóch a nie jednej darowizny gdyż nie można wykluczyć, że po wstępnym zapoznaniu się z istniejącą ofertą, skarżąca i jej rodzina doszli do przekonania o konieczności zakupu w ich ocenie lepszego ale i droższego mieszkania, co spowodowało konieczność uzupełnienia posiadanych przez skarżącą środków o darowizny z [...] czerwca 1998r. Organ odwoławczy nie powinien dokonywać oceny zachowania skarżącej i jej rodziny, mając na uwadze uzasadnione w jego ocenie potrzeby mieszkaniowe skarżącej ale powinien i do tego jest upoważniony sprawdzić, czy osoby dokonujące darowizn posiadały środki na ich udzielenie. Z przeprowadzonego postępowania wynika iż jedynie dokonano ustaleń dotyczących uzyskiwanych przez darczyńców dochodów ale za 1998r. (k. 177 i 281 akt administracyjnych), wynika iż osiągnęli łączny przychód w wysokości 56.950,80 zł. Nie można na podstawie badania tylko jednego roku 1998 stwierdzić aby nie mogli zgromadzić środków w wysokości około 40.000 zł., przekazanych następnie w formie darowizny córce - skarżącej. Tak samo nie można uznać za prawidłową ocenę uznania za niewiarygodną pożyczki udzielonej przez Pana D.. Organ odwoławczy nie dokonał analizy posiadanych przez Pana D. środków, które mogły być przez niego pożyczone. Ocena wiarygodności udzielonej przez niego pożyczki nie może być dokonywana przez pryzmat iż udzielił jej osobie obcej albowiem nie przeprowadzono dokładnie postępowania w zakresie jego znajomości z rodziną skarżącej, ponadto w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie ma znaczenia czy udziela ona pożyczki ze środków aktualnie zaangażowanych w prowadzoną działalność czy z oszczędności, gdyż dotyczy to i tak tego samego majątku, majątku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Zwrócić też należy uwagę iż w wezwaniu kierowanym przez Naczelnika I Urzędu Skarbowego z dnia 25 czerwca 2004r., wezwano skarżącą do złożenia wyjaśnień dotyczących uzyskiwanych przychodów oraz przedłożenia wszystkich dowodów źródłowych uzyskiwanych przychodów, nie wezwano jej natomiast do wykazania pochodzenia wszystkich środków z których pokryła wydatek w postaci zakupu mieszkania (k. 2 akt) Natomiast skarżąca po otrzymaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia 14 lipca 2004r. (k. 128 akt administracyjnych) złożyła pismo z dnia 19 lipca 2004r. (k. 162 akt adm.), do którego dołączyła umowy darowizny i pożyczki. Organ odwoławczy pominął też dość istotny (przedłożony przez skarżącą) dokument, noszący datę 26 lutego 1999r. (k. 103 akt adm.), w którym poinformowała Pierwszy Urząd Skarbowy o zakupie mieszkania wnosząc o zawieszenie poboru zaliczek. Z zachowania skarżącej wynika iż nie ukrywała przed urzędem dokonanego wydatku ale nawet go o tym poinformowała. Urząd mógł wówczas juz w 1999 roku dokonać sprawdzenia tego zakupu, zrobił to jednak dopiero w 2004r., czym utrudnił sam sobie możliwość sprawdzenia pewnych okoliczności w banku prowadzącym rachunki darczyńców i pożyczkodawcy, ale obecnie nie może z powodu braku pewnych danych obciążać skarżącej. Mając więc na uwadze powyższe należało uznać iż organ odwoławczy nie zebrał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, co jest widoczne brakiem ustalenia majątku rodziców, który ograniczył się jedynie do 1998r. a co jest konieczne do dokonania oceny prawdziwości ich twierdzeń. Także w tym zakresie nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących pożyczkodawcy, Pana D., które mogłyby w sposób wiarygodny podważyć twierdzenia tego świadka. Organ odwoławczy naruszył regulacje art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, dlatego też na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., na które składał się uiszczony w tej sprawie wpis w wysokości 700 zł. Sędzia WSA Sędzia WSA Asesor WSA Dariusz Skupień Jacek Niedzielski Barbara Rennert