I SA/Go 1045/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 213 zł (dwieście trzynaście) tytułem zwrotu kosztów sądowych Decyzją z [...] stycznia 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 13 póz. 926 ze zm.), art. 27 a ust. 1 pkt1, art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 4 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 134 póz. 1509 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] września 2004r. określającą M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 77.843,90 zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że M.S. w zeznaniu podatkowym za 2002 rok wykazała: - dochód ze stosunku pracy w wysokości 293.025,45 zł, pobrane zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 81.403,90 zł, składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 15.334,57 zł i składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 14.081,82zł - darowiznę w wysokości 17.000 zł na rzecz Parafii przeznaczoną na cele kultu religijnego - wydatki na kontynuację inwestycji budowlanej w wysokości 36.921,04 zł z tytułu których odliczyła od podatku 5.320,00 zł oraz wydatki na remont i modernizację w wysokości 2.580 zł odliczając 490 zł - podatek należny 72.388,80 zł - nadpłatę w wysokości 9.015,10 zł. Decyzją z [...] września 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił M.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 77.843,90 zł. Organ ten uznał za prawidłowe odliczenie darowizny na cele kultu religijnego. Zakwestionował natomiast zasadność odliczenie kwoty 5.320 zł stanowiącej 19% wydatków poniesionych przez skarżącą na budowę budynku mieszkalnego. Powołał się przy tym na art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił mianowicie, że skarżąca [...] września 1999r. zawarła ze Spółdzielnią Budowlano umowę na podstawie której spółdzielnia miała wybudować lokal mieszkalny, zaś skarżąca wnieść wkład budowlany. Do 2001 roku włącznie skarżąca ponosiła wydatki na wkład budowlany i korzystała z ulgi budowlanej określonej w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002r. Następnie ustalono, że [...] listopada 2001 r. pomiędzy M.S., a spółdzielnią zawarta została umowa ustanawiająca odrębną własność lokali i przenoszącą ją wraz z przynależnym udziałem w nieruchomościach wspólnych na skarżącą. [...] listopada 2001 r. Spółdzielnia Budowlano zawarła umowę z przedsiębiorstwem budowlanym o wykonanie robót budowlanych w budynku mieszkalnym, w którym lokal mieszkalny miała skarżąca. Na podstawie umowy cesji praw i obowiązków z tej umowy doszło do zamiany jej stron, tj. w miejsce spółdzielni wstąpili właściciele lokali mieszkalnych. Skarżąca wystąpiła zatem w charakterze zamawiającego usługi budowlane polegające na zakończeniu budowy. Wydatki ponoszone z tego tytułu udokumentowane zostały dowodami wpłat na konto wspólnoty mieszkaniowej na fundusz remontowo - inwestycyjny. Wspólnota rozpoczęła działalność statutową [...] sierpnia 2002 r. Organ podatkowy I instancji uznał, że wydatki ponoszone przez skarżącą na roboty budowlane finansowane przez członków wspólnoty mieszkaniowej nie mogą być uznane za kontynuację inwestycji rozpoczętej przez spółdzielnię, ponieważ wydatki te odróżniały tytuły prawne, ich ponoszenia. Zachodziły więc dwie odrębne podstawy do dokonywania odliczeń podatkowych. Nadto, kwestionując zasadność przyjęcia za podstawę odliczenia wydatku na montaż pieca centralnego ogrzewania, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że wydatek ten został dokonany w 2003 roku, a zatem nie było podstaw do odliczenia go w roku 2002. W odwołaniu od tej decyzji, skarżąca wniosła ojej uchylenie w części dotyczącej odliczenia od podatku wydatków poniesionych na kontynuację inwestycji polegającej na wniesieniu wkładu budowlanego do spółdzielni mieszkaniowej, zarzucając art. 4 ust. 2 wspomnianej wcześniej ustawy z 21 listopada 2001 r. Uzasadniając tej treści zarzuty i wniosek odwołania skarżąca stwierdziła, że ustawodawca nie wskazał przesłanek "kontynuacji inwestycji". Podniosła też, że podczas postępowania wielokrotnie przedstawiała dowody świadczące, że wydatki dotyczą tej samej nieruchomości, zaś organ podatkowy kładł nacisk na "prawno - organizacyjny aspekt sprawy", tj. zmianę stron umowy. Pominął zarazem, że skarżącej niezmiennie towarzyszył zamiar zbudowania lokalu mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do odwołania stwierdził, że ustanawiający ulgę art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utracił moc z końcem 2001 roku. Jednak ustawa z 21 listopada 2001 r. przewidywała prawo odliczania na dotychczasowych zasadach wydatków na kontynuację danej inwestycji, jeżeli zostały one poniesione pomiędzy 1 stycznia 2002r. a 31 grudnia 2004r. Organ odwoławczy powtarzając ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego, podobnie jak on, stwierdził, że z dniem ustanowienia odrębnej własności lokali mieszkalnych uległ zmianie stosunek prawny, a w związku z tym wydatki ponoszone po tej dacie, jako zapłata za usługi wynikające z umowy z [...] listopada 2001 r. utraciły charakter wkładu budowlanego. Organ wywiódł, że warunkiem skorzystania z uprawnień wynikających z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne było rozpoczęcie inwestycji mieszkaniowej w latach 1997 - 2001 rozumiane jako ponoszenie i rozliczanie wydatków na tę inwestycję po 1 stycznia 2002r. Skoro zatem nie został spełniony warunek ponoszenia dalszych wydatków na wkład budowlany (wpłaty na fundusz remontowo -inwestycyjny wspólnoty mieszkaniowej nie mogą być uznawane za wnoszenie wkładu budowlanego), skarżąca nie nabyła prawa do ulgi budowlanej z tytułu wydatków ponoszonych po 1 stycznia 2002r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że - wbrew poglądowi skarżącej - organ I instancji nie mógł pominąć okoliczności prawno -organizacyjnych, ponieważ z nich wynikają faktyczne związki prawne zachodzące pomiędzy stronami umów, jak również zakres praw i obowiązków stron, co z kolei ma zasadnicze znaczenie dla zdefiniowania przedmiotu umowy. O kontynuowaniu inwestycji nie może świadczyć także fakt, że wydatki ponoszone były na tę samą nieruchomość. M.S. nie zgodziła się z tą decyzją i w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniosła o jej uchylenie w zakresie "doliczającym do podatku kwotę w wysokości 5.320,00 zł". W uzasadnieniu skargi podniosła, że spełniła warunki wymienione w art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. Ponowiła w niej argument, że wydatki poniesione przez nią w wyniku realizacji umowy pierwotnie zawartej przez spółdzielnię z wykonawcą prac budowlanych dotyczyły tej samej inwestycji, której dotyczyła umowa z [...] wTześnia 1999r. zawarta przez nią ze spółdzielnią mieszkaniową. Wskazała, że przy zawieraniu obydwu umów towarzyszył jej zamiar zaspokojenia swoich potrzeb mieszkaniowych poprzez uzyskanie lokalu mieszkalnego. Dla poparcia swych racji, skarżąca powołała się również na treść pisma Ministra Finansów z 21 listopada 2002r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2004r. w sprawie III SA 3137/03. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Co do istoty powtórzył przy tym argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na mocy § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z 13 sierpnia 2004r. w sprawie przekazania Wojewódzkim Sądom Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim i Kielcach rozpoznawania spraw z obszaru województwa lubuskiego i świętokrzyskiego należących do właściwości Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Poznaniu i Krakowie (Dz. U. Nr 187 póz. 1926), sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlkp., który po jej rozpoznaniu zważył co, następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Stan faktyczny sprawy był niesporny. Należy przy tym wskazać, że organy podatkowe obydwu instancji zebrały kompletny materiał dowodowy, nie naruszając reguł postępowania dowodowego, ani też innych przepisów postępowania. Zaskarżona decyzja zapadła jednak z naruszeniem prawa materialnego. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do dokonania wykładni art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Mowa jest tam, że podatnikom, którzy w latach 1997 - 2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a)-f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002r. przysługuje na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania pd podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych pomiędzy 1 stycznia 2002r. a 31 grudnia 2004r. Nie budzi wątpliwości, że skarżąca poprzez wniesienie wkładu budowlanego do Spółdzielni Budowlano nabyła prawo do odliczeń od podatku na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spór pomiędzy stronami dotyczył jedynie tego, czy przez nabycie własności lokalu, skarżąca utraciła prawro kontynuowania odliczania od podatku nakładów na nieruchomość dokonywanych po 1 stycznia 2002r. Skarżąca utrzymywała, że odliczanie jest możliwe, ponieważ sporne wydatki dotyczyły tej samej inwestycji. Organy podatkowe stały zaś na stanowisku, że zmiana tytułu prawnego do lokalu powoduje utratę prawa do odliczeń. Twierdziły bowiem, że nowe wydatki na nieruchomość nie stanowią kontynuacji inwestycji w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r., ponieważ utraciły charakter wkładu budowlanego. Mogły zaś stanowić podstawę odliczeń w ramach innej - nowej już ulgi podatkowej. Takie stanowisko organów podatkowych było błędne. Ustawa z 21 listopada 2001 r. nie zawierała definicji użytego w jej art. 4 ust. 2 pojęcia "inwestycja". W języku potocznym słowo to występuje w dwóch podstawowych znaczeniach: 1. jako czynienie nakładów finansowych na powiększenie lub odtworzenie zasobów majątkowych, 2. jako przedmiot będący efektem inwestowania (rezultat inwestycji w pierwszym z podanych znaczeń) (por. "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, tom 2 str. 134). Wieloznaczność tego terminu uniemożliwia poprzestanie na wykładni gramatycznej analizowanego przepisu. Zresztą nawet uznanie, że słowo to użyte zostało przez ustawodawcę w jednym z przytoczonych znaczeń i tak nie pozwalałoby na rozstrzygnięcie, czy w realiach przedmiotowej sprawy, skarżącej przysługiwało prawo dokonania spornego odliczenia. Uzasadnione jest w tej sytuacji odwołanie się do reguł subsydiarnej w stosunku do wykładni gramatycznej, wykładni celowościowej (zob. wyrok NSA z 7 października 1992r. SA/Po ł 167/92, Wspólnota 1993/40/18). Zgodnie z art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001r., podatek ulegał zmniejszeniu na zasadach określonych w ust. 2-17 tego artykułu, jeżeli podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przeznaczone na enumeratywnie określone cele, przy spełnieniu wszakże zasadniczej przesłanki, tj. działania w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Odliczeniu podlegały kwoty przeznaczone m. in. na: wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.c), wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.f), remont i modernizację budynku mieszkalnego zajmowanego na podstawie tytułu prawnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej (art. 27a ust. 1 pkt 1 lit.g). Generalnie ustawodawca dawał możliwość odliczenia wydatków dotyczących różnych tytułów prawnych i szerokiego wachlarza robót budowlanych, byleby zmierzały one do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatników. Uprawnia to wniosek, że celem ustawodawcy w momencie ustanowienia ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych było wspieranie inwestycji rozumianych jako budowanie oraz remontowanie budynków i lokali mieszkalnych. Nie sposób uznać, że słowo "inwestycja" użyte w art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada 2001 r. ma inne znaczenie. Zasadnicze znaczenie ma również fakt, że zakres i wysokość ulgi była w istocie identyczna w przypadku każdego z tytułów prawnych pozwalających na dokonywanie odliczeń. \V katalogu wydatków podlegających odliczeniu zawartym w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-g) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2001 r. zawarte były także wydatki na cele, na które swoje środki przeznaczyła skarżąca (wkład budowlany do spółdzielni mieszkaniowej oraz wydatki na wyodrębniony fundusz remontowy wspólnoty mieszkaniowej). Jest przy tym bezsporne, że skarżąca swoje wydatki z obydwu tytułów poniosła na cele mieszkaniowe. Także po zmianie tytułu prawnego do władania lokalem mieszkalnym, wydatki skarżącej dotyczyły fizycznie tej samej nieruchomości (inwestycji). Należy zatem uznać, że w rozpoznawanej sprawie, mimo zmiany tytułu prawnego do lokalu miała miejsce kontynuacja inwestycji - rozumiana jako kontynuowanie nakładów na ten sam przedmiot. Prowadzi to do odmiennej od przyjętej przez organy podatkowe konkluzji, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia od podatku wydatków dokonanych w 2002 roku w związku z budową nieruchomości związanej z odrębną własnością lokalu mieszkalnego. Podstawę prawną odliczeń stanowił art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z 21 listopada o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ubocznie już tylko należy wskazać, że umowa ustanawiająca odrębną własność lokalu i przenosząca tę własność na skarżącą została zawarta [...] listopada 200lr., a zatem przed wejściem w życie ustawy z 21 listopada 2001r. Również przed datą wejścia w życie tej ustawy, bo 3 grudnia 2001 r. skarżąca stała się stroną umowy, na podstawie której świadczone były usługi budowlane. Nakazywało to rozważenie, czy tej daty nie uznać za datę nabycia prawa do odliczeń na podstawie art. 27a ust. 1 pkt 1 lit c) in fine lub art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. g). Istotne jest również i to, że ustawodawca dawał jednakowe prawa do odliczeń zarówno w przypadku nakładów na stanowiący odrębną własność lokal oraz części wspólne nieruchomości budynkowej, jak i w przypadku wydatków związanych ze spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego. Każdy z tytułów prawnych jakie przysługiwały skarżącej do nieruchomości, mieścił się w katalogu przewidzianym w art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2001 roku. Z powyższych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 póz. 1270 ze zm.)-Orzeczenie o kosztach znalazło podstawę prawną w art. 200 tejże ustawy.