I SA/Go 1064/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów oddala skargę. Skarżąca W.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (dalej zw. Dyrektor IS) wydaną [...] sierpnia 2007r. nr [...] uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej zw. Naczelnik US) z [...] grudnia 2006 roku Nr [...] i orzekającą, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 rok wynosi 65.042,00zł. od dochodów w wysokości 86.723,00zł. nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W sprawie był następujący stan faktyczny. Naczelnik US postanowieniami z dnia [...].02.2006r. Nr [...] i Nr [...] wszczął wobec K. i W.J. postępowania podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w 2000 roku. Organ ustalił, iż w małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Powodem wszczęcia w/w postępowania był fakt, iż K.J. w kolejnym roku podatkowym wykazał wysoką stratę z działalności gospodarczej i nie wykazywał w deklaracjach innych źródeł dochodów. Natomiast Skarżąca wykazywała dochód, lecz nie pokrywający tych strat. Naczelnik US w decyzji z [...] grudnia 2006 roku ustalił, iż wydatki poniesione przez małżonków J. w badanym roku podatkowym, wyniosły 460.803,32zł. Zaliczono do nich: koszty brutto z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. W.J. - 230.697,17zł; koszty brutto z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. K.J. - 157.335,75; koszty utrzymania ustalone na podstawie oświadczenia Strony - 19.639,04zł; wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez W.J. w 1998r. - 24.758,70zł; wydatki związane ze spłatą kredytu zaciągniętego przez W.J. w 2000r. - 7.674,79zł; wydatki związane z zapłatą przez W.J. składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne - 5.800,32zł. wydatki związane z zapłatą przez K.J. składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne -5.800,32zł.; zapłacony przez W.J. podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z rozliczenia rocznego za 1999r. - 1.042,60zł.; zapłacony w 2000 roku przez W.J. podatek VAT - 7.509,00zł koszty związane z przekształceniem prawa wieczystego użytkowania gruntu na prawo własności - 94,20zł.; darowizna dokonana przez W.J. ustalona na podstawie zeznania podatkowego PIT-36 - 330,00zł. środki zgromadzone na rachunku bankowym prowadzonym dla W.J. w Banku - 121,43zł. Źródło pokrycia w/w wydatków organ ustalił na kwotę 280.584,53zł. Stanowiły ją: przychody brutto z działalności gospodarczej W.J. - 173.977,65zł; przychody brutto z działalności gospodarczej K.J. - 85.099,96zł; zwrot podatku VAT w ramach działalności gospodarczej W.J. - 741,00zł.; zwrot podatku VAT w ramach działalności gospodarczej K.J. - 8.614,00zł. świadczenie rentowe na rzecz syna T.J. - 728,00zł; zasiłek pielęgnacyjny wypłacony na rzecz w/w syna - 1.417,86zł; kredyt obrotowy uzyskany w dniu 17.04.2000r. przez W.J. - 10.000,00zł; debet na koncie prowadzonym w banku - 6,06zł. Ostatecznie, nadwyżkę wydatków nad przychodami za rok 2000 ustalono na kwotę 180.218,79zł. Podstawa opodatkowania stanowiąca połowę różnicy między łączną kwotę poniesionych wydatków, a uzyskanych przychodów wyniosła 90.109,00zł, zaś 75% zryczałtowany podatek - 67.581,80zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, a w szczególności odnosząc się do oświadczenia złożonego przez Stronę do protokołu z [...].04.2006r., z którego wynikało, iż źródłem pokrycia wydatków roku podatkowego były zgromadzone na dzień 01 stycznia 2000r. oszczędności, organ powołał się na decyzję ostateczną Dyrektora IS z [...].08.2006r. Nr [...] ustalającą W.J. zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych za 1999r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Strona odwołując się w ustawowym terminie od w/w rozstrzygnięcia wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność przesłuchania podatnika w charakterze strony na okoliczność posiadanych środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999r. oraz przeprowadzenia dowodu z akt sprawy US nr [...],[...] oraz IS nr [...] oraz [...] - celem zweryfikowania poprawności ustaleń w zakresie stanu oszczędności na dzień 31grudnia 1999r. Zarzuciła rażące naruszenie: art.187 o.p., poprzez uznanie za nieprawdziwe oświadczenia stron, zgodnie z którym źródłem pochodzenia środków wydatkowanych w 2000 roku były oszczędności zgromadzone w latach poprzednich; art.191 o.p. poprzez nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; art.199 o.p. poprzez nie uwzględnienie wniosku o przesłuchanie w charakterze strony; art.200 o.p. poprzez uniemożliwienie zapoznania się z materiałem oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez bezpodstawne stwierdzenie, iż strona odmówiła odbioru ostanowienia wydanego w tym zakresie; Ponadto Strona pokreśliła, iż w uzasadnieniu decyzji nie wskazano na przyczyny: a/ pominięcia w rozliczeniu wydatków składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 4.813,65zł i zdrowotne w kwocie 986,67zł wykazanych w zeznaniu podatkowym za 2000r.; b/ zawyżenia wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o kwotę 29.082,26zł; zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 9.396,17zł; c/ zawyżenia skumulowanej straty z działalności gospodarczej za lata 1997-2001 o kwotę 8.016,10zł. Wskazała również na bezpodstawne odmówienie wiary oświadczeniom o zgromadzonych na początek roku podatkowego oszczędnościach, których źródłem była prowadzona w latach poprzednich działalność gospodarcza i środki w wysokości 70 tys. zł pozostawione do dyspozycji małżonków przez siostrę Skarżącej w 1999 roku. Wymieniła okoliczności które dowodzą ich istnienia: spłacenie po trzech latach kredytu mieszkaniowego zaciągniętego w 1988r. na 34 lata; posiadanie od 1984r. samochodów, wybudowanie domu; posiadanie stałego źródła dochodu; zakup w 1993r. budynku użytkowego; zaciągnięcie kredytów w bankach, które badały ich zdolność kredytową. Strona podtrzymała też wszystkie swoje oświadczenia, wyjaśnienia i zarzuty podniesione w toku postępowania podatkowego za 1999r. Organ II instancji po rozpatrzeniu argumentacji wskazanej w odwołaniu, oraz po zapoznaniu się z aktami podatkowymi sprawy uzupełnionymi w wyniku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art.229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - zw. dalej o.p., decyzją z [...] sierpnia 2007r. Nr [...] uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wynosi 65.042,00zł. W dokonanym rozliczeniu wydatki małżonków J. ustalił na poziomie 460.802,24 zł. Korekta dotyczyła jedynie środków wpłaconych na rachunek bankowy nr [...] prowadzony w Banku. Organ przyjął 120,35zł. co wynikało z dodatniej różnicy między saldem końcowym w wysokości 121,43zł., a początkowym rachunku w wysokości 1,08zł. Dyrektor IS dokonał również określonych korekt po stronie źródeł finansowania wydatków roku 2000. Przychody brutto z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. W.J. zwiększył o 500zł. tj. do kwoty 174.477,65zł., wyjaśniając, iż organ I instancji błędnie ustalił je na kwotę 173.977,65zł. Następnie, wypłaty środków pieniężnych z rachunku nr [...] prowadzonego w Banku, przyjął w wysokości 98,19zł. zwiększając je o kwotę 92,13zł. (tj. różnica między saldem początkowym rachunku w wysokości 92,13zł., a ujemnym saldem końcowym w wysokości - 6,06 zł.) Zaznaczył przy tym, iż organ I instancji bez ustalenia salda początkowego rachunku, po stronie źródeł pokrycia wydatków zaliczył kwotę salda końcowego rachunku, pomniejszając tym samym źródła pokrycia wydatków roku podatkowego o kwotę 92,13zł. Kolejna zmiana dotyczyła wypłaty środków pieniężnych z rachunku nr [...] prowadzonego w Banku. Przychody zwiększył o kwotę 1.169,81zł. tj. różnicę między stanem początkowym rachunku w wysokości 680,19zł., a ujemnym saldem końcowym w wysokości 489,62zł. Organ wyjaśnił, iż powyższa korekta spowodowana została uzupełnieniem akt sprawy w trybie art.229 o.p. o historię ww. rachunku. Źródła finansowania zwiększył również o następujące kwoty: 8,53zł, tj. o łączną wysokość odsetek dopisanych do środków zgromadzonych na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym w Banku; 1,96zł. tj. o odsetki dopisane do środków zgromadzonych na rachunku bankowym nr [...] prowadzonym w Banku; oraz o 5.000zł. tj. kwotę spłaconą p. W.J. w 2000r. przez p.p. G.A.B. tytułem zadłużenia powstałego w 1998r. Okoliczność tą ustalono na podstawie dowodów wpłat przedłożonych w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego w trybie art.229 o.p. W konsekwencji, łączną kwotę źródeł przychodów ustalono w wysokości 287.356,96zł. W motywach uzasadnienia Dyrektor IS wskazał na brak podstaw do przyjęcia po stronie źródeł pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym jakichkolwiek oszczędności, poza środkami znajdującymi się na dzień 01 stycznia 2000r. na rachunkach bankowych, które zostały uwzględnione poprzez ustalanie różnicy sald rachunków bankowych. W ocenie organu Strona w toku postępowania, ani nie udowodniła, ani nie uprawdopodobniła posiadania poza rachunkami bankowymi oszczędności na dzień 01 stycznia 2000 roku. Podkreślił, iż w obrocie prawnym istnieje decyzja ostateczna Dyrektora IS z [...].08.2006r. ustalająca p. W.J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Zaznaczył, iż jako dokument urzędowy, ma ona zwiększoną moc dowodową. Zgodnie z art.194 o.p. stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, co z kolei sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, ustaleń stwierdzonych w dokumencie urzędowym. Stwierdził. iż w toku postępowania zakończonego niniejszą decyzją, Strona nie przedstawiła zaś żadnych dowodów, które świadczyłyby o błędnych ustaleniach w/w decyzji ostatecznej. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z tą decyzją małżonkowie J. nie posiadali na koniec roku 1999, a tym samym na początek roku 2000 żadnych oszczędności, zaś okoliczność uzyskania przez nich od p. M.K. (siostry p. W.J.) w 1997r. kwoty 70 tys. zł, przekazanej zgodnie z oświadczeniem na przechowanie, uznana została za niewiarygodną. Odnosząc się z kolei do argumentów, podnoszonych przez odwołujących się w kwestii okoliczności które ich zdaniem miały dowodzić ich wysokiego statusu materialnego i posiadania znacznych oszczędności z lat poprzedzających rok 1999 (tj. zaciąganie i spłacania kredytów, budowa domu itp.) organ stwierdził, iż poprzez zestawienie za lata 1992-1998 przychodów i wydatków małżonków wykazał, że również w latach poprzedzających rok 1999 występowała duża nadwyżka wydatków nad przychodami. Podkreślił też, iż p.p. J. dopiero na etapie odwołania od decyzji organu I instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 1999r. powołali się na liczne umowy kredytowe zawierane w latach poprzednich, które wiązały się z koniecznością ich spłaty, co znowu spowodowało przyjęcie wyższych oszczędności na początek 1999 roku. Ustosunkowując się do zarzutu, dotyczącego podania przez Naczelnika US odmiennych wysokości skumulowanej straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez K.J., z tym co zostało zawarte w treści pisma z [...].10.2002r. organ wyjaśnił, iż różnica 8.016,31zł (322.663,64zł - 314.647,33zł) jest wynikiem powiększenia wykazanych w deklaracjach podatkowych za lata 1997-1999 strat o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie społeczne. Stwierdził również, że ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika US z [...].05.2004r. w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez p. K.J. w 1999r., nie mają wpływu na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowe za 1999r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Decyzją z [...].05.2004r. organ zmniejszył o kwotę 9.912,39zł stratę wykazaną przez podatnika w deklaracji podatkowej PIT-32/1999 w wysokości 105.156,87zł. Przyczyny zmniejszenia straty nie powodują jednak zmiany wysokości wydatków małżonków J. poniesionych w 1999r., albowiem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów np. z uwagi na brak związku z przychodami określonych wydatków, nie zmienia faktu, iż były to faktyczne wydatki podatnika. Odnosząc się do zarzutu przyjęcia przez organ I instancji przychodów i wydatków z działalności gospodarczej za 2000r. w kwotach innych niż to wynikało z zeznań podatkowych, organ wyjaśnił, iż różnica ta jest wynikiem uwzględnienia w decyzji rozliczeń z tytułu podatku VAT, tj. ustalenia przychodów i kosztów w wielkościach brutto, oraz skorygowania kosztów działalności gospodarczej o różnice remanentowe, celem sprowadzenia ich do wydatków. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu naruszenia przez organ I instancji art.199o.p., poprzez nie uwzględnienie wniosku z 29 listopada 2006r. o przesłuchanie Strony, Dyrektor IS podkreślił, iż odmowa przeprowadzenia ww. dowodu w postępowaniu organu pierwszej instancji pozostała bez wpływu na wynik sprawy, gdyż dowód ten został przeprowadzony w toku dodatkowego postępowania zleconego przez organ odwoławczy. W kwestii zarzutu naruszenia art.200o.p., organ wyjaśnił, iż postanowienie z [...].11.2006r., którym organ I instancji wyznaczył W.J. 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, zostało skutecznie doręczone adresatowi w trybie art.153 §2 o.p. 27 listopada 2006 roku, tj. w dniu odmowy jego odebrania przez K.J. który do dnia 29 grudnia 2006r. występował w roli pełnomocnika żony. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym również spełniona została dyspozycja art.200o.p. Stosownie do zawiadomienia Dyrektora IS z [...].07.2007r. W.J. zapoznała się z całością akt sprawy 25 lipca 2007r., a w piśmie z dnia 26 lipca 2007r.wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Uznając za bezzasadny zarzut naruszenia art.178 §1 o.p. organ wskazał natomiast, iż Strona została pouczona przez organ I instancji o uprawnieniach wynikających z ww. przepisu w treści postanowienia wszczynającego z urzędu postępowanie zakończone zaskarżaną decyzją. W aktach sprawy brak jest dowodu świadczącego o uniemożliwieniu przez organ I instancji skorzystania przez p. K.J. z przedmiotowego prawa. Strona, w skardze na powyższe rozstrzygnięcie wniosła o jego uchylenie, oraz o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania podatkowego w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r., o numerach [...] oraz [...]. Zarzuciła naruszenie: art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art.191 o.p., poprzez nie uwzględnienie oświadczenia małżonków o posiadanych zasobach i zgromadzonych środkach; oraz art.180, art.188, art.120, art.121, art.122 o.p., poprzez przewlekłość i tendencyjność gromadzenia materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez odmowę wiarygodności składanym wyjaśnieniom, zwłaszcza w zakresie dotyczącym dysponowania przez nich kwotą 70 tys. zł, przekazaną przez p. M.K.. Strona podniosła również, iż w postępowaniu zakończonym zaskarżaną decyzją pominięto fakt przeprowadzenia za lata 1997-1999 kontroli podatkowych w zakresie działalności gospodarczej prowadzonej przez K.J., w wyniku których zostały wydane decyzje ustalające wysokości strat za te lata. Podkreśliła, iż na stronie 8 uzasadnienia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r. organ wykazał, że na koniec roku podatnicy posiadali środki rzędu 47.884,52zł. które podobnie jak pieniądze od p. M.K. nie zostały uwzględnione w rozliczeniu za 1999r. Za bezpodstawny uznała pogląd organów kwestionujący dysponowanie pieniędzmi należącymi do w/w osoby, która jak wyjaśniła, jako osoba bezrobotna, pozostająca z dziećmi na utrzymaniu męża ma zdecydowanie wyższy od nich standard życia. Skarżąca stwierdziła, iż organ podatkowy w konsekwencji wydania błędnej decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy za 1999r., rozliczając wydatki poniesione przez oboje małżonków w 2000 roku bezzasadnie przyjął, iż nie posiadali oni żadnych wolnych środków nie tylko na dzień 01 stycznia 1999r. ale nawet na dzień 01 stycznia 1992. Opisując swą aktywność zawodową i zdarzenia gospodarcze jakie miały miejsce w okresie od 1984 roku wyjaśniła, iż organy bezzasadnie zakwestionowały oświadczenie o stanie majątkowym wg stanu na koniec roku 1998 i roku 1999, w szczególności fakt posiadania na koniec 1998 roku biżuterii o wartości 11.000 zł. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty tożsame do tych, którymi się posłużył w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sprawa będąca przedmiotem niniejszej kontroli sądowo-administracyjnego wiąże się z zagadnieniem tzw. postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Problematykę tę regulują przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami - zw. dalej u.p.d.o.f.), - art.10 ust.1pkt9, art.20 ust.1 i ust.3 art. 30 ust.1 pkt 7. Według brzmienia art.20 ust3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, wyodrębnienie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tylko takie mienie może być uznane za pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Należy podkreślić, iż omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. W przedmiotowej sprawie organy stanęły na stanowisku, iż poniesione w 2000 roku przez małżonków W. i K.J. wydatki pokryte zostały w części z przychodów ze źródeł nieujawnionych. Wysokość jak też rodzaj wydatków 2000 roku zasadniczo nie budzą wątpliwości. Istota sporu sprowadza się natomiast do dwóch płaszczyzn. Pierwsza dotyczy kwestionowania przez Stronę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w ramach postępowania prowadzonego w zakresie źródeł nieujawnionych za 1999r. i zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z [...].08.2006r. nr [...] ustalającą Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999r. z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Druga sfera sporu, jest ściśle związana z poprzednią i dotyka źródeł finansowania poczynionych przez Stronę w 2000r. wydatków, w szczególności oszczędności z lat poprzedzających 2000 rok. Podkreślenia wymaga fakt, że mimo iż przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wydana Skarżącej w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów za 2000 rok, to poprzez podniesioną w skardze argumentację Strona dąży przede wszystkim do podważenia ustaleń zawartych w rozstrzygnięciu wydanym jej w tym samym przedmiocie, lecz za 1999 rok. Z kolei z ustaleń zawartych w treści tej decyzji wynika, że organ stanął na stanowisku, iż małżonkowie J. poza rachunkami bankowymi nie posiadali, ani na koniec 1999r., ani tym bardziej na początek 2000r. żadnych oszczędności. Znamienne znaczenie zarówno dla postępowania prowadzonego w przedmiocie źródeł nieujawnionych za 2000r. jak i obecnej kontroli sądowoadministracyjnej ma fakt, iż w/w decyzja za 1999 rok jest rozstrzygnięciem ostatecznym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika bowiem, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. odrzucił postanowieniem z 18.05.2007r. Sygn. akt ISA/Go 1301/06 skargę na decyzję wydaną za 1999r. Orzeczenie sądu jest prawomocne. Taki stan rzeczy wiąże się z koniecznością uwzględnienia brzmienia art.212 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zasada ta jest jedną z ważniejszych konstrukcji prawnych dotyczących wprowadzenia do obrotu prawnego decyzji podatkowej. Wyraża zasadę związania decyzją podatkową od chwili jej doręczenia. Ustanawia regułę, zgodnie z którą każda decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości, legalności i mocy obowiązującej. Decyzje ostateczne, to takie na które skarga nie przysługuje, na które skarga została oddalona, lub na które skarga została odrzucona. Należy podkreślić, iż od daty doręczenia decyzji jakakolwiek zmiana jej pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, gdyż może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2003, s.694). Powyższe uwagi dowodzą prawidłowości stanowisk organów podatkowych, w kwestii udzielonych przez nie Stronie Skarżącej wyjaśnień, co do roli i wagi decyzji za 1999 rok dla niniejszego postępowania, a w szczególności dla oceny możliwości poczynienia ewentualnych oszczędności, przez Małżonków J. w latach poprzedzających kontrolowany rok i które następnie przetrwałyby do 2000 roku . Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, skład orzekający stwierdza, iż szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organu, iż Skarżący nie wykazał w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przezeń w 2000r. wydatki w łącznej wysokości 460.802,24 zł. znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez niego w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organy obu instancji, analizę zebranego w sprawie materiału należy uznać za właściwą i nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art.191o.p. Za niezasadny należy uznać zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe w rozliczeniu 1999r. kwoty 47.884,52zł stanowiącej nadwyżkę przychodów nad wydatkami 1998r. Z treści w/w decyzji ewidentnie wynika, iż organy obu instancji po stronie źródeł pokrycia wydatków roku 1999 przyjęły w/w kwotę oszczędności. Na karcie 10 tego rozstrzygnięcia, Dyrektor IS wyjaśnił, iż "analiza dowodzi także, iż zobowiązanie podatkowe za 1999 rok zostało ustalone przez organ I instancji w wysokości mniejszej niż wynika to ze zgromadzonego materiału dowodowego, który nie daje podstaw do przyjęcia po stronie oszczędności roku podatkowego kwoty 47.884,52zł. Powyższe wynika z faktu, że strona dopiero na etapie odwołania powołała się na liczne umowy kredytowe zawierane w latach poprzedzających rok podatkowy, które wiązały się z koniecznością ich spłaty (m. in. w 1998 roku). Z uwagi jednak na zapis art.68 §4 o.p. oraz art.234 o.p. organ II instancji z korzyścią dla Strony po stronie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego przyjmuje oszczędności na dzień 01. stycznia 1999r. w wysokości ustalonej przez organ I instancji, a nie w kwocie wynikającej z w/w analizy." Za bezzasadny należy również uznać zarzut dotyczący kwestii otrzymania przez skarżących od p. M.K. w 1997r. kwoty 70.000zł przekazanej im zgodnie z oświadczeniem na przechowanie. Kwotę tę stanowić miały: środki, które p. M.K. uzyskała ze sprzedaży mieszkania (50.000zł.) oraz jej oszczędności (20.000zł.). Ten aspekt sprawy został przez organy podatkowe przeanalizowany i przesądzony w ostatecznej decyzji za 1999 rok. Dyrektor IS w/w rozstrzygnięciu wnikliwie przeanalizował zebrany na tą okoliczność materiał dowodowy i szczegółowo podał przyczyny dla których uznał w/w okoliczności za niewiarygodną. Wskazał między innymi na: 1/ dowód w postaci protokołu spisanego z M.K. [...] kwietnia 2000r. w którym zeznała, iż środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczyła na remont mieszkania w Niemczech; 2/ brak możliwości przewozu krajowych środków pieniężnych za granicę; 3/ zbyt krótki okres między datą sprzedaży mieszkania, a wyjazdem za granicę, aby móc ulokować pieniądze w banku; 4/ powoływanie się przed urzędem na chęć pomocy małżonkom J., choć w ocenie samej p. K. rodzina ta była lepiej od niej usytuowana - miała swój dom, prowadziła działalność gospodarczą. Zdaniem sądu, co do poczynionych w tym względzie ustaleń organów podatkowych zarzut tendencyjności gromadzenia materiału dowodowego oraz naruszenia swobodnej oceny dowodów nie znajduje uzasadnienia. Odnośnie zarzutu dotyczącego rozbieżności w wartościach skumulowanej straty za lata 1997-2001 z działalności gospodarczej K.J. wykazanej w niniejszym postępowaniu (322.663,64zł,), a tym co wynika z treści pisma z [...].10.2002r. Nr [...] (314.647,33zł.) Sąd stwierdza, iż organ w sposób skrupulatny i prawidłowy wyjaśnił ten aspekt sprawy. Różnica 8.016,31zł jest wynikiem powiększenia wykazanych w deklaracjach podatkowych za lata 1997-1999 strat o kwotę składek na powszechne ubezpieczenie społeczne. Ponadto, należy się również zgodzić się z opinią organu wyrażoną w zaskarżonej decyzji, iż ustalenia zawarte w orzeczeniu Naczelnika US z [...].05.2004r. w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Skarżącej w 1999r., nie mają wpływu na ustalenia zawarte w decyzji ostatecznej, kończącej postępowanie podatkowe za 1999r. w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. W istocie, decyzją z [...].05.2004r. organ zmniejszył stratę wykazaną przez p. J. w deklaracji podatkowej PIT-32/1999 o kwotę 9.912,39zł. Niemniej jednak, organ w sposób szczegółowy wyjaśnił, iż poszczególne przyczyny zmniejszenia straty nie powodują zmiany wysokości wydatków Skarżących Małżonków poniesionych w 1999r. Sąd, pragnie również podkreślić, iż za słuszne uznaje stanowisko Dyrektora IS przedstawione w zaskarżonej decyzji, a wyrażone na okoliczność przyjęcia przez organ I instancji przychodów i wydatków z działalności gospodarczej w kwotach innych niż to wynika z zeznań podatkowych. Sytuacja taka spowodowana została przyjęciem przez organ faktycznych przychodów i kosztów z uwzględnieniem jednocześnie rozliczenia z urzędem skarbowym z tytułu podatku VAT oraz skorygowania kosztów działalności gospodarczej o różnice remanentowe. Zgodnie bowiem z art.24 ust.2 u.p.d.o.f. u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art.14, a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. W celu ustalenia więc dochodu z działalności gospodarczej koszty danego okresu rozrachunkowego pomniejsza się o wartość towarów zakupionych a nie sprzedanych w danym okresie, lub powiększa się o wartość towarów zakupionych w poprzednim a sprzedanych w danym okresie rozrachunkowym. Słusznie jednak podkreślił Dyrektor IS, że zasada ta nie ma zastosowania w postępowaniu mającym na celu ustalenie źródeł pokrycia wydatków roku podatkowego, w którym nie ustala się kosztu sprzedanych towarów i usług, a faktyczne wydatki poniesione w roku podatkowym (m.in. za zakup towarów handlowych). Nie jest więc istotne jaką wartość stanowiły towary zakupione przed 1999r. i stanowiące stan początkowy na dzień 01.01.2000r. (remanent początkowy), gdyż nie stanowią one wydatku danego roku podatkowego, ani też jaka była wartość towarów zakupionych a nie sprzedanych, tj. stanowiących stan końcowy na dzień 31.12.2000r. (remanent końcowy). Argumentację tę organ poparł stosownymi wyliczeniami. Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze, Sąd zauważa, iż w decyzji kończącej postępowanie za 1999 rok, organ podatkowy nie zakwestionował posiadania przez Małżonków J. na koniec roku 1998 biżuterii o wartości 11.000zł. Ponadto, słusznie przy tym organ II instancji zauważa w odpowiedzi na skargę, sama ta okoliczność nie miała wpływu na zaskarżone rozstrzygnięcie, gdyż było one wynikiem postępowania w zakresie ustalenia źródeł pokrycia wydatków i zgromadzonego mienia w 1999, a nie w 1998 roku. Posiadanie na koniec 1998 roku biżuterii o wartości 11.000zł mogło jedynie świadczyć o tym, iż w roku 1998 lub latach poprzednich małżonkowie ponieśli dodatkowe wydatki ponad wyodrębnione w rozliczeniu organów podatkowych dotyczącym 1999 roku. Należy również podkreślić, iż w uzasadnieniu ostatecznej decyzji za 1999 rok organ odwoławczy odniósł się do podnoszonych przez Stronę skarżącą argumentów, które mają wg niej świadczyć o wysokim statusie materialnym i posiadaniu znacznych oszczędności z lat poprzedzających rok 1999, tj. do faktu zaciągania i spłacania kredytów, budowy domu itp. Poprzez zestawienie za lata 1992-1998 przychodów i wydatków Małżonków J. wykazał, iż również w latach poprzedzających rok 1999 występowała duża nadwyżka wydatków nad przychodami. Rację ma również organ, twierdząc, iż oświadczenia podatników o posiadanych zasobach na początek roku 1999 oraz roku podatkowego, nie są dokumentem urzędowym, o którym mowa w art.194 o.p., korzystającym z domniemania zgodności z prawdą złożonych w nim oświadczeń. W myśl art.180 §1 o.p. stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, który podlega ocenie dokonywanej przez organy podatkowe w kontekście całego materiału dowodowego, tj. zgodnie z art.191 ustawy. W tak też zakreślonych ramach zostały one przez organ ocenione. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia treści art.180,188,120,121,122 o.p. podnoszonych w związku z przewlekłością. Taki zarzut Strona sformułowała w treści skargi. Sama jednak nie wyjaśniła w sposób precyzyjny, na czym stan ten miał polegać. Reasumując, wobec powyższego uznać należało, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja nie podlega uchyleniu, ponieważ sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a. w tej sytuacji na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku. (-)Alina Rzepecka (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko (-)Anna Juszczyk-Wiśniewska