I SA/Go 1065/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie: sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi E.D. i G.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę 295,00 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania podatników E.D. oraz G.D., decyzją z dnia [...] lutego 2005r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i § 2, 230 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926, ze zm.), art. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1,213, art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 12, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 2, art. 24 ust. 2, art.26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27a, art. 27b, art.45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz.176, ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2004r., Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 1.145,30 zł. zmienioną w wyniku wymiaru uzupełniającego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skargowej Nr [...] z dnia [...] grudnia 2004r. określającą należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 200 Ir. w wysokości 1473,40 zł. Decyzja organu kontroli skarbowej była wynikiem przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie PPU "Z" spółka jawna G.D., M.G., W.P.. Dnia [...].04.2004 r. wydany został wynik kontroli nr [...], który postanowieniem z dnia [...].07.2004 r., został przejęty do materiałów z kontroli skarbowej dotyczącej prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. małżonków E. i G.D., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe - PIT - 36 o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2001 W wyniku kontroli stwierdzono nieprawidłowości dotyczące zaksięgowania w kosztach działalności gospodarczej Spółki Z wydatków związanych z leasingiem specjalistycznej maszyny do robót ziemnych [...], stanowiącej przedmiot umowy nr [...] z dnia [...] grudnia 2000 r., zawartej przez Spółkę z Towarzystwem Leasingowym. Wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu w 2001 r. ustalono na kwotę 17.250,75 zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował ponadto możliwość zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości 835,14 zł na paliwo do pojazdów nie znajdujących się w ewidencji środków trwałych. Ustalając zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych z wymienioną umową leasingu nr [...] przeprowadzono analizę treści tej umowy i na tej podstawie organ I instancji stanął na stanowisku, iż umowa ta nie spełnia warunków rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów ( Dz. U. Nr 28, póz. 129 ), w szczególności określonych w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia . W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia następujących przepisów : - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprawie w sposób nie budzący zaufania podatnika do organów podatkowych, - art.122 Ordynacji podatkowej przez niepodjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz związanych z nim przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przez zakwestionowanie prawa zaliczenia przedmiotu umowy leasingu zawartej przez Spółkę Z do majątku leasingodawcy. Z uzasadnienia decyzji II instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję I instancji uznał powyższe zarzuty za niezasadne. Organ odwoławczy podniósł, iż z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r. wynika, że o podatkowych skutkach leasingu nie decyduje rodzaj leasingu ( "finansowy" czy "operacyjny"), ale znaczenie mają ustalenia w zakresie możliwości zaliczenia przedmiotu umowy leasingu do majątku leasingodawcy czy leasingobiorcy. Jest to zależne od ustalenia, czy umowa spełniała chociażby jeden z warunków podanych w § 2 ust. 2 wymienionego rozporządzenia . Analiza umowy leasingu nr [...], dokonana przez organ I instancji a potwierdzona przez organ odwoławczy wskazuje, że nie ma do tej umowy zastosowania pkt 1) określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia, bowiem zawarta została na czas oznaczony, co wynika bezpośrednio z treści umowy . Zdaniem organów podatkowych do przedmiotowej umowy nie ma również zastosowania pkt 2) określony w § 2 ust. 2 rozporządzenia, bowiem w umowie istnieje opcja zakupu, "a nawet formalnie umowa przewidywała w pkt 8 lit.b możliwość wypowiedzenia tego prawa" jednak takie postanowienie jest tylko pozorem możliwości wypowiedzenia tego prawa Nie można bowiem mówić o przysługiwaniu leasingobiorcy uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, skoro nie istniał obowiązek nabycia a jedynie było to uprawnienie zastrzeżone na rzecz leasingobiorcy. Z tego uprawnienia mógł on nie skorzystać, zbędne zatem było zastrzeżenie na jego rzecz możliwości wypowiedzenia umowy. Według organu podatkowego również leasingodawca nie miał faktycznej możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy, skoro zastrzeżono je tylko na wypadek przedterminowego rozwiązania umowy. Jak wywodził dalej organ podatkowy, rozwiązanie umowy ze skutkiem natychmiastowym przez leasingodawcę, w przypadkach określonych w pkt 7 umowie, oznaczać będzie wygaśnięcie całej umowy, nie będzie więc możliwe odrębne wypowiedzenie prawa do nabycia rzeczy . Analiza przedmiotowej umowy według kryteriów określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) rozporządzenia, przeprowadzona dodatkowo po przyjęciu, że jest to umowa zawarta na czas oznaczony i zawiera prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę bez możliwości jego wypowiedzenia, doprowadziła organy podatkowe do stwierdzenia, że nie został spełniony żaden z warunków określonych w przepisach § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r., co oznacza, że przedmiot tej umowy należał do majątku leasingobiorcy. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w swojej decyzji, iż wobec powyższego organ kontroli skarbowej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie ograniczył możliwość zaliczenia przez leasingobiorcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków "stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu leasingu". Pełnomocnik podatników wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej , zarzucając obrazę tych samych przepisów, które wskazano w odwołaniu, z tym iż w pierwszej kolejności powołano się na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z umową dotyczącą leasingu operacyjnego . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik utrzymywał, iż w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, bowiem przepisy tego aktu prawnego nie nic na temat obowiązku nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu, jak również nie uzależniają uprawnienia do wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy od obowiązku jego nabycia . Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał ponadto szereg orzeczeń dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego (przed 1.01.2004 r. ), w których NSA wypowiedział się co do spełnienia przesłanek z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w umowach leasingu . Uzasadniając skargę pełnomocnik podniósł również kwestię odpisów amortyzacyjnych i wskazał, iż przedmiot leasingu, skoro z treści umowy nie wynikało, że rzecz stanie się na pewno własnością leasingobiorcy, nie mógł być zaliczony do składników majątku tej strony umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skargę należało uwzględnić. W niniejszej sprawie organy podatkowe swoje orzeczenia wydały po uprzednim dokonaniu analizy treści, zawartej w dniu [...].12.2000 r., umowy leasingu, której przedmiotem była specjalistyczna maszyna do robót ziemnych [...]. Istotę sporu stanowiły podatkowe skutki tej umowy, a w szczególności możliwość zaliczenia przez Z jako leasingobiorcę do kosztów7 uzyskania przychodów w 2001 r. opłat (rat) leasingowych . Zgodnie z art.23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez najemcę lub dzierżawcę albo używającego z tytułu najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw7 majątkowych oraz realizacji umów o podobnym charakterze, stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu najmu lub dzierżawy albo używania, jeżeli rzecz tę lub prawo, zgodnie z odrębnymi przepisami, zalicza się do składników7 majątku najemcy lub dzierżawcy albo używającego. Wobec wskazania w przytoczonym art. 23 ust. 1 pkt 2 na odrębne przepisy analizę przedmiotowej umowy leasingu przeprowadzić należało, jak zrobiły to organy podatkowe, w świetle przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników7 majątku stron tych umów ( Dz.U. Nr 28, póz. 129 ). Według § 2 ust. 2 rozporządzenia do składników majątku wynajmującego lub wydzierżawiającego zalicza się, z zastrzeżeniem § 3 pkt 1, rzeczy albo prawa majątkowe stanowiące przedmiot umowy szczególnej, gdy umowa ta spełnia chociaż jeden z warunków: 1) została zawarta na czas nieoznaczony, 2) została zawarta na czas oznaczony, lecz nie zawiera prawa do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawce, albo to prawo zawiera z możliwością jego wypowiedzenia, 3) została zawarta na czas oznaczony, zawiera prawo do nabycia rzeczy albo praw majątkowych przez najemcę lub dzierżawcę bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto: a) podstawowy okres umowy, której przedmiotem są prawa majątkowe, rzeczy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wynosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) określona w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości netto tych rzeczy i praw, b) suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty, jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy. Analizowana w niniejszej sprawie umowra zawarta została na czas oznaczony (24 miesiące) oraz przewidywała prawo nabycia przez leasingobiorcę przedmiotu leasingu, jak też zawierała postanowienia dotyczące wypowiedzenia prawa nabycia ( pkt 8 lit.b umowy). Wobec kategorycznego stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, wywiedzionego po analizie treści spornej umowy, zawierającej klauzule o wypowiedzeniu prawa nabycia rzeczy będącej przedmiotem leasingu, że umowy te zawierają prawo do nabycia rzeczy przez leasingobiorcę, ale bez możliwości wypowiedzenia tego prawa, Sąd rozpoznający sprawę doszedł do przekonania, iż nie jest uprawnione twierdzenie, że jest to umowa leasingu innej kategorii niż wymieniona w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia oraz, że jej skutki podatkowe należało oceniać także według warunków określonych w § 2 ust. 2 pkt 3 lit. a) tego rozporządzenia. W zaskarżonej decyzji zakwestionowano zawarte w przedmiotowej umowie prawdo wypowiedzenia tzw. opcji wykupu ; nie wykazano jednak, że treść zawartych postanowień umowrnych w tym zakresie nie odpowiada normie prawa powszechnie obowiązującego, jakim jest § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. (Dz.U. Nr 28, póz. 129). Sąd wskazuje na powyższe przede wszystkim w kontekście tezy zawartej w uzasadnieniu utrzymanej w7 mocy decyzji 1 instancji, że organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień umów cywilnoprawnych, które zmierzają do obejścia bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego . Stwierdzić należy zatem, że mające zasadnicze znaczenie na wynik sprawy twierdzenie organów7 podatkowych, iż przedmiotowa umow7a leasingu nie spełnia warunku określonego w § 2 ust. 2 pkt 2 in fine rozporządzenia odnośnie możliwości wypowiedzenia prawa do nabycia rzeczy zostało wywiedziony wbrew literalnej treści tej umowy . Z kolei pogląd o pozorności prawa wypowiedzenia oparty został na błędnych i niezbyt spójnych założeniach dotyczących rozróżnienia uprawnienia i obowiązku, podczas gdy przepisy prawda stanowią jedynie o prawie wypowiedzenia. Nadto za chybione uznać należy powiązanie analizy postanowienia umownego o prawie wypowiedzenia z postanowieniami dotyczącymi rozwiązania umowy przed upływem terminu jej obowiązywania z dodatkową argumentacją, iż unicestwienie bytu całej umowy powoduje bezprzedmiotowość postanowienia o możliwości wypowiedzenia jednego z jej elementów, jakim jest prawo do nabycia rzeczy . Biorąc pod uwagę treść umowy leasingowej nr [...] zawartej przez PPU Z sp. j. Sąd uznaje, że odpowiada ona warunkom określonym w § 2 ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993r., w tym w szczególności zawiera prawo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia, zatem z naruszeniem przepisów art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. przyjęto w zaskarżonej decyzji, że ustalona wysokość opłat (rat) leasingowych w kwocie 23.438,52 zł nie mogła stanowić w Spółce w 2001 r. kosztów uzyskania przychodów . W sytuacji zatem, gdy organy podatkowe w7 powyższy sposób zakwestionowały charakter przedmiotowej umowy jako umowy leasingu, podczas gdy prawnopodatkowe skutki tej umowy dają się wywieść wprost z jej treści oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżaw rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów, brak było podstaw do uznania, że wydatki z tytułu realizacji umowy leasingu nr [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, mających z kolei bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego podatników E. i G.D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2001. Wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, póz. 1270, z późn. zm.), Sąd orzekł zatem jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej wyżej ustawy.