I SA/Go 1069/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Asystent sędziego Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 15 października 2012 r. W.J. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2012 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 185.282 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 247.043 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2010 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. W trakcie tego postępowania ustalono, że skarżąca okresie od stycznia do września 2010 r. poniosła wydatki w łącznej wysokości 261.489,31 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą 13.964,06 zł. Natomiast w miesiącach od października do grudnia 2010 r. wystąpiła nadwyżka dochodów nad poniesionymi wydatkami w kwocie 573,78zł. W odpowiedzi na skierowane przez organ podatkowy wezwanie do W.J. do złożenia wyjaśnień w sprawie poniesionych wydatków i źródeł uzyskanych przychodów (dochodów) za lata 2006-2010, pełnomocnik skarżącej poinformował Naczelnika, że podatniczka jest osobą w bardzo zaawansowanym wieku, schorowaną, praktycznie niesłyszącą i ze względu na utrudnioną z nią komunikację spowodowaną jej stanem zdrowia, nie ma możliwości sporządzenia oświadczeń o poniesionych przez nią wydatkach i uzyskanych przychodach, a obecnie nie posiada żadnego majątku podlegającego wykazaniu w oświadczeniu. Wskazał, że środki pieniężne na udzielenie wnukowi darowizny pochodziły m.in. z dochodów uzyskanych z prowadzonego gospodarstwa rolnego, z odszkodowań uzyskanych przez męża skarżącej z Fundacji "Polsko - Niemieckie Pojednanie" oraz z oszczędności zgromadzonych przez skarżącą na przestrzeni wielu lat. Stwierdził, że pieniądze W.J. przechowywała w domu. Wskazał również, że skarżąca przypomina sobie, iż jej nieżyjący mąż przekazał jakąś kwotę pieniędzy drugiemu wnukowi, jednakże nie pamięta jaka to była kwota. Pełnomocnik poinformował także organ podatkowy, że skarżąca nie wyraża zgody na jej przesłuchanie – ani w siedzibie organu, ani w miejscu zamieszkania i przedłożył zaświadczenia o znacznym stopniu jej niepełnosprawności od 2004 r., który wymaga wsparcia w samodzielnej egzystencji oraz konieczności stałej lub długotrwałej opieki i pomocy innej osoby. Nadto, pełnomocnik przedłożył kserokopię książeczki sprzedaży produktów rolnych do celów ustalenia świadczeń emerytalnych i rentowych. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że skarżąca podarowała w dniu [...] września 2010 r. wnukowi G.J. kwotę 250.000 zł. Pieniądze te przekazała przelewając je ze swojego rachunku bankowego na rachunek bankowy wnuka. Była to jedyna operacja przeprowadzona w rachunku bankowym skarżącej. Zgłoszenia o nabyciu tych środków pieniężnych G.J. dokonał w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] stycznia 2011 r. Z informacji i zaświadczeń z Urzędu Gminy wynika, że skarżąca posiadała w [...] gospodarstwo rolne o powierzchni 0,92 ha (użytki rolne klasa IIIa i IVa), które stanowiło współwłasność jej i jej małżonka J.. Małżonkowie prowadzili je od 1954 do 1987 r. i [...] maja 1987 r. przekazali je następcy. W latach 1977 – 1987 byli objęci ubezpieczeniem społecznym rolników, a składki ubezpieczenia zostały zapłacone. Z informacji KRUS Oddziału Regionalnego wynika, że od [...] marca 1987 r. małżonkowie J. otrzymywali rentę rolniczą. Świadczenia skarżącej są wypłacane w zbiegu z emeryturą pracowniczą przyznaną przez ZUS. Tego samego rodzaju świadczenia pobierał J.J., który zmarł [...] stycznia 2010 r. Z informacji udzielonej przez Fundację "Polsko – Niemieckie Pojednanie" wynika, że J.J., jako osoba poszkodowana przez III Rzeszę otrzymał pomoc finansową w kwotach 1.294 zł w 1993 r. i 620 zł w 1998 r. oraz świadczenie z fundacji niemieckiej w kwotach: 2.566,64 zł w 2001 r., 556,65 zł w 2002 r. i 1.285,95 zł w 2004 r. Z informacji udzielonej przez Sąd Rejonowy wynika, że nie było prowadzone postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po J.J.. Nadto, organ podatkowy uzyskał z Biura Obsługi Klienta E informację o wysokości wpłat za zużycie energii elektrycznej od lutego 2005 r. do stycznia 2010 r. i z Gminnej Spółki Wodno-Ściekowej za wodę i ścieki w latach 2005 – 2010. Opłaty za gaz nie były ponoszone. Przesłuchany w charakterze świadka obdarowany G.J. zeznał, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie transportu i sprzedaży samochodów. Wyjaśnił, że darowizna została mu przekazana z inicjatywy babci, która również zaproponowała jej kwotę. Jego zdaniem środki na przekazaną mu darowiznę pochodziła z pracy babci, posiadanego przez nią gospodarstwa, odszkodowań, które dostawał dziadek. Świadek wyjaśnił, że babcia była oszczędna i całe życie zbierała. Nie miał wiedzy czy skarżąca przekazała jakąś darowiznę innym członkom rodziny. Pieniądze babcia wpłaciła na jego konto w jego obecności, ale nie wie gdzie przechowywała te środki. Decyzją z [...] czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2010 r. w kwocie 185.644 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł, że gospodarstwo skarżącej to 0,92 ha gruntu III i IV klasy. Wskazał, że w latach 1979 - 1984 wystąpił spadek sprzedaży produktów rolnych, który stanowił nawet 9,17% przeciętnego wynagrodzenia. Stwierdził, że gospodarstwa do 1 ha to głównie gospodarstwa nietowarowe, nieprowadzące działalności rolniczej i praktycznie wyłącznie samozaopatrzeniowe, zatem uzyskane z takiego gospodarstwa dochody nie mogły być źródłem finansowania wydatku skarżącej w 2010 r. Nadto wskazał, że z uwagi na to, iż skarżąca nie wykazała przychodów i wydatków oraz stanu ewentualnych oszczędności bazował na danych dotyczących uzyskanych przychodów będących w posiadaniu Urzędu. Dokonując analizy sytuacji finansowej małżonków J. za lata 1997 - 2009, a za 2010 r. samej skarżącej wziął pod uwagę wysokość statystycznych kosztów utrzymania gospodarstw emeryckich publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Stwierdził również, że nie mając dowodu przeciwnego uznał, iż w małżeństwie skarżącej obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uwzględnieniu darowizny przekazanej przez J.J. w dniu [...] listopada 2009 r. w kwocie 100.000 zł wnukowi T.J., małżonkowie nie posiadali żadnych oszczędności. W tej kwestii powołał się na pismo Sądu Rejonowego informujące, że nie zarejestrowano sprawy o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym J.J.. Zdaniem organu pierwszej instancji na przestrzeni lat 1997 - 2008 małżonkowie J. mogli zaoszczędzić kwotę 41.081,30 zł z uwzględnieniem otrzymanych w latach 1998 - 2004 r. odszkodowań. Organ wskazał, że do symulacji możliwości uzbierania jakichkolwiek kwot oszczędności przez małżonków J. w latach 1987 -1996 przyjęto oszczędności z 1997 r. Stwierdził, że wzrost emerytur uzyskanych w 1997 r. do tych uzyskanych w 2009 r. wyniósł: u skarżącej 183,86 %, a u jej małżonka 195,18 %. Zakładając, że małżonkowie J. w latach 1987 - 1996 gromadzili rocznie oszczędności na poziomie roku 1997, tj. 1.469,59 zł rocznie, to suma w tym okresie zaoszczędzonych pieniędzy, po uwzględnieniu inflacji i denominacji, wyniosłaby 14.695,90 zł i nie pokryłaby wydatku z 2009 r., to jest darowizny dla T.J. (różnica wydatku nad przychodami 54.421,11 zł), a tym bardziej wydatku z 2010 r. Skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej: - obrazę art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustalenie jej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, pomimo że nie poniosła ona w 2010 r. wydatków przekraczających wartość zgromadzonego mienia oraz uzyskanych dochodów; - obrazę art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy obiektywnej. Wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, względnie orzeczenie w podniesionym zakresie. Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy analizując stan jej oszczędności na dzień [...] stycznia 2010 r. nie wziął pod uwagę dochodów z prowadzonego przez nią przez ponad trzydzieści lat gospodarstwa rolnego i nie uwzględnił wartości sprzedanych produktów rolnych wskazanych w przedłożonej książeczce sprzedaży produktów rolnych prowadzonej przez Bank [...]. Wskazał, że organ podatkowy dokonując analizy dochodowości gospodarstwa bazował na latach, w których sprzedaż produktów rolnych była najmniejsza z racji wieku małżonków J. oraz planów przekazania gospodarstwa rolnego następcy. W ocenie skarżącej, organ pierwszej instancji powinien wystąpić do Banku [...] o przekazanie informacji na temat danych dotyczących okresu od 1954 do 1976 r., ponieważ dopiero analiza dochodowości gospodarstwa rolnego na podstawie całego okresu byłaby miarodajna i obiektywna. Decyzją z [...] września 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości 185.282 zł od dochodów w kwocie 247.043 zł nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy uznał wnoszone przez skarżącą zarzuty za niezasadne i podtrzymał argumentację organu pierwszej instancji w zakresie możliwości zgromadzenia przez skarżącą tak znacznych oszczędności. Jednakże zauważył, że w sprawie została zawyżona kwota wydatków skarżącej na utrzymanie. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik nie uwzględnił bowiem dowodów, z których wynikają faktycznie poniesione kwoty tytułem opłat za energię elektryczną i wodę oraz informacja o nieponoszeniu opłat za gaz. Wobec powyższego, brak było podstaw do przyjęcia danych statystycznych w odniesieniu do wszelkich wydatków w ramach kosztów utrzymania, gdyż dane takie można przyjąć jedynie w tej części, w której nie ma danych rzeczywistych. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż koszty utrzymania skarżącej w okresie od stycznia do września 2010 r. wynoszą 11.168,16 zł (a nie jak przyjął organ pierwszej instancji 11.489,31 zł), wobec czego skorygował decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałaby wysokość uzyskiwanych z gospodarstwa rolnego dochodów oraz przechowania ewentualnie zaoszczędzonych w latach 1954 - 1976 kwot do 2010 r. Wskazał również, że banki spółdzielcze dane dotyczące dochodowości gospodarstw zaczęły gromadzić po wejściu w życie ustawy z dnia 27 października 1977 r. o zaopatrzeniu emerytalnym oraz innych świadczeniach dla rolników i ich rodzin, wobec czego nigdy nie dysponowały danymi za lata wcześniejsze. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego uwzględnił przedłożony w toku postępowania dowód w postaci książeczki sprzedaży produktów rolnych prowadzonej przez Bank [...] prawidłowo uznając, że wynikające z treści tego dowodu relatywnie niskie wartości sprzedanych produktów rolnych nie mogły przyczynić się do zgromadzenia jakichkolwiek oszczędności, a tym bardziej do posiadania ich na początek 2010 r. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, W.J. wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz. W skardze powieliła zarzuty zgłoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, tj. naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz argumentację tam przedstawioną. Jednocześnie stwierdziła, że organ podatkowy nie sprostał obowiązkom dokładnego ustalenia stanu majątkowego skarżącej pozwalającego na prawidłową ocenę jej zasobów finansowych z lat ubiegłych, szczególnie w zakresie oszacowania dochodów z prowadzonego przez wiele lat gospodarstwa rolnego. Wskazała, że ryczałtowe formy rozliczania działalności gospodarczej lub też działalność zwolniona z jakiejkolwiek ewidencji podatkowej w związku z wyłączeniem z opodatkowania jaką jest prowadzona przez skarżącą działalność rolnicza w oczywisty sposób zawęża obowiązki ewidencyjne, którymi mogą zostać wykazane rzeczywiste dochody osiągnięte podczas korzystania z tej formy opodatkowania. W takim przypadku brak dokumentacji nie może być równoznaczny z całkowitym pominięciem osiągniętych przez podatnika w tym okresie dochodów. Stwierdziła, że z uwagi na brak dokumentów księgowych, organ podatkowy celem ustalenia dochodów w poprzednich latach powinien dokonać ich oszacowania. W jej ocenie uznanie przez organ podatkowy, że brak dowodów księgowych (szczególności, gdy do ich sporządzania nie był obowiązany podatnik) wyklucza możliwości osiągnięcia z legalnej działalności rolniczej środków, które mogły być wydatkowane w latach późniejszych, jest niezgodne z prawem. Podniosła, że organ podatkowy do analizy stanu jej oszczędności uwzględnił jedynie wybrany przez siebie okres, tj. od 1997 do 2009 r. Trudno uznać za słuszny wniosek organu, jakoby skarżąca miała możliwości wygenerowania z uzyskanej emerytury rolniczej oszczędności (wskazuje na to np. analiza dotycząca lat 1997 - 2008), natomiast nie miała możliwości wygospodarowania oszczędności z dochodów z gospodarstwa rolnego, na podstawie których obliczona została i wypłacona w latach późniejszych emerytura rolnicza. Odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej W.J. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2010 r. przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję natomiast stanowiła wartość majątku zgromadzonego przez W.J. w latach poprzednich, a którym dysponowała w badanym roku. Na wstępie należy podkreślić, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zgodnie, z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Istotne znaczenie ma również, zastosowana w cyt. wyżej przepisie, formuła, że mienie zgromadzone przez podatnika przed poniesieniem wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia tych właśnie wydatków, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), a także wynikające z decyzji podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Dodać należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Zatem, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość i pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, przeprowadzić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, organy podatkowe uczyniły zadość powyższym obowiązkom, gdyż wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy wyznaczone regulacją art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Organy podatkowe zebrały w sprawie obszerny materiał dowodowy, umożliwiły skarżącej uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania. W celu zgromadzenia materiału dowodowego podjęły działania zgodne z obowiązującymi przepisami. W ich postępowaniu Sąd nie dopatrzył się zarzuconego im naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy kilkakrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie źródeł zgromadzonych oszczędności, a ponieważ składane w jej imieniu przez pełnomocnika oświadczenia nie zawierały danych pozwalających ustalić jakie konkretnie skarżąca poczyniła oszczędności, w jakich latach i w jaki sposób je przechowywała, organ zamierzał przeprowadzić dowód z przesłuchania skarżącej. Skarżąca skorzystała z prawa odmowy składania zeznań, powołując się na zły stan zdrowia. Propozycja organu przesłuchania skarżącej w miejscu jej zamieszkania nie została przyjęta. Należy podkreślić, że zgoda strony postępowania na jej przesłuchanie jest, w myśl z art. 199 Ordynacji podatkowej, jej przywilejem, jednakże w sytuacji, gdy jedynie skarżąca ma wiedzę o istotnych dla ustalenia stanu faktycznego okolicznościach, brak jej zgody na przesłuchanie uniemożliwia organowi przyjęcie jej lakonicznych oświadczeń o poczynionych oszczędnościach za wiarygodne. Właśnie z uwagi na to, że złożone w sprawie, za pośrednictwem pełnomocnika, oświadczenia skarżącej dotyczące gromadzonych przez nią oszczędności były mało wiarygodne i niepotwierdzone żadnymi dokumentami organ podatkowy podjął szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, zwracając się do wielu instytucji celem uzyskania informacji o stanie majątkowym skarżącej, m. in. Fundacji "Polsko - Niemieckie Pojednanie", Wójta Gminy, Biura Obsługi Klienta E, Gminnego Ośrodka Opieki Społecznej, Sądu Rejonowego, Zakładu [...], Gminnej Spółki Wodno-Ściekowej, [...] Banku. Uzyskane od powyższych instytucji dane pozwoliły organom podatkowym na dokonanie ustaleń faktycznych, które znalazły odzwierciedlenia w zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zaznaczyć, że część tych ustaleń (dotyczących zużycia energii elektrycznej czy wody) spowodowała przyjęcie przez organ odwoławczy wydatków skarżącej w niższej kwocie. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji były przepisy art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jej regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 7 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, w opinii Sądu, trafnie uznały organy podatkowe obu instancji, że ze wskazanych przez skarżącą źródeł przychodów brak było możliwości zgromadzenia oszczędności, w kwocie na jaką się ona powołuje. Nie bez znaczenia przy tej ocenie jest fakt udzielenia w 2009 r. przez męża skarżącej darowizny w kwocie 100.000 zł innemu wnukowi. Skarżąca twierdziła, że przechowywał oszczędności w domu. Trafnie przy tym zwrócił uwagę organ zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, że okoliczność ta jest nieprawdopodobna, gdyż przechowywane środki pieniężne narażone byłyby na kradzież, nie przynosiłyby zysków z odsetek, a co najistotniejsze, uległyby dewaluacji. Podkreślenia wymaga fakt, że małżonkowie J. od marca 1987 r. pobierali renty rolnicze wraz z emeryturami pracowniczymi, a zatem od tamtej pory zakończyła się ich aktywność zawodowa. Nie jest zatem prawdopodobne, aby zgromadzone w okresie tej aktywności kwoty były tak znaczne, że przechowywane w domu, mimo ogromnej inflacji w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, mogły stanowić kwotę podarowaną obu wnukom w 2009 i 2010 r. Podkreślenia wymaga, że środki pieniężne otrzymane z Fundacji "Polsko – Niemieckie Pojednanie" w porównaniu z kwotami udzielonych darowizn należy uznać za znikome. Skarżąca zarzuciła też organowi podatkowemu, jakoby ten naruszył prawo przez uznanie, że brak dowodów księgowych (szczególności, gdy do ich sporządzania nie był obowiązany podatnik) wyklucza możliwości osiągnięcia z legalnej działalności rolniczej środków, które mogły być wydatkowane w latach późniejszych, twierdząc jednocześnie, że z uwagi na brak tych dokumentów, organ podatkowy celem ustalenia dochodów w poprzednich latach powinien dokonać ich oszacowania. Jednakże prócz kwestionowania ustaleń dokonanych przez organy obu instancji skarżąca, pomimo wielokrotnych wezwań, nie przedłożyła żadnych dokumentów (poza kserokopią jednej książeczki sprzedaży produktów rolnych), które mogłyby choć w minimalnym stopniu uprawdopodobnić zgromadzenie przez nią oszczędności w tak znacznej kwocie. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wniosek skarżącej o szacowanie dochodów z gospodarstwa rolnego jest bezzasadny z uwagi na brak wskazania przez nią jakiejkolwiek podstawy, na której mogłoby opierać się takie szacowanie. Przy ocenie możliwości generowania przez małżonków J. oszczędności z prowadzonego przez nich gospodarstwa rolnego podkreślenia wymaga także fakt, że gospodarstwo to było na tyle niewielkie (mniejsze niż 1 ha, z gruntami słabej klasy), iż oboje małżonkowie prowadząc je pracowali również zawodowo. Zdaniem Sądu, podobnie jak i organów obu instancji, nie jest prawdopodobnym by skarżąca wraz z mężem była w stanie z prowadzonego gospodarstwa rolnego zgromadzić środki w kwocie 350.000 zł, nie czyniąc przy tym żadnych inwestycji i nie korzystając z systemu bankowego czy lokat. Podkreślić również należy, że posiadane wcześniej zasoby, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas ich nabycia. Nadto aby pokryć nadwyżkę wydatków w roku podatkowym musi nastąpić związek czasowy między wydatkami a mieniem pokrywającym te wydatki. Jeżeli związek czasowy między nimi jest odległy lub go brak, to niedopuszczalne jest przyjęcie, że mienie to mogło pokryć nadwyżkę wydatków. W rozpoznawanej sprawie powyższe okoliczności nie zostały uprawdopodobnione. W świetle powyższych rozważań, nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie bowiem podważył możliwość posiadania przez skarżącą jakichkolwiek środków poza systemem bankowym. Tym samym, słusznie uznał organ, że w takiej sytuacji trudno dać wiarę, aby pieniądze uzyskane z prowadzonego gospodarstwa rolnego w okresie 1954 - 1987 czy bliżej nie sprecyzowanych oszczędności związanych ze skromnym trybem życia, w całości przechowywane były w domu i wydatkowane dopiero w 2010 r. Powyższych ustaleń organy podatkowe obu instancji dokonały w oparciu o wszechstronnie zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy, którego jednak, wbrew sugestiom skarżącej, organy nie mają obowiązku poszukiwać bez końca, zwłaszcza jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarcza im sama strona postępowania. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił. ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Barbara Rennert ( - ) Dariusz Skupień