I SA/Go 107/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Referent stażysta Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "G" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS, organ odwoławczy, organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. Dalej Naczelnik US, organ I instancji) z [...] września 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, określającą Przedsiębiorstwu "G" Sp. z o.o. (zw. dalej: skarżącą, stroną) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 455,00zł. za styczeń 2007r. Rozstrzygnięcia organów zapadły w następującym stanie faktycznym: Naczelnik US, po przeprowadzeniu w czerwcu 2009r. postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2007r., w związku ze złożonym za ten miesiąc wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz złożoną później korektą deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. wszczął z urzędu wobec skarżącej postanowieniem z [...] lipca 2009r. postępowanie podatkowe. W toku kontroli kontrolującym przedstawiono oryginał faktury VAT Nr [...] z dnia [...] stycznia 2007r. wystawionej przez "K" Sp. z o.o. dokumentującej zakup samochodu marki [...] na wartość netto 77.049,18zł, podatek VAT 16.950,82zł wraz kserokopię dowodu rejestracyjnego dla w/w pojazdu. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika US z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...], za pismem z dnia [...] sierpnia 2009 r. Strona przedłożyła kopię świadectwa homologacji dla w/w samochodu, z którego wynikało, że jest to samochód osobowy. Organ l instancji stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2007r. strona zawyżyła podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 10.951,00zł., gdyż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów osobowych. Zdaniem organu l instancji strona nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej polegającej na odsprzedaży samochodów (pojazdów) lub oddawaniu w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze; zakupiony samochód marki [...] był samochodem osobowym o dopuszczalnej masie całkowitej 2.195kg, a zatem mniejszej niż 3,5 tony, dopuszczalnej ładowności 657kg, liczbie miejsc 7 (dane te wynikały z faktur VAT, dowodów rejestracyjnych pojazdów oraz świadectwa homologacji); przedmiotowy samochód został ujęty w ewidencji środków trwałych i był wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej; strona nie przedłożyła zaświadczenia wydanego przez stacje kontroli pojazdów o spełnieniu wymagań określonych w art.86 ust.4 pkt1-4 ustawy o podatku od towarów i usług a dowody rejestracyjne pojazdów nie zawierały adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Naczelnik US decyzją z [...] września 2009r. określił stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, za styczeń 2007 roku, w wysokości 0,00 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 455,00zł. W odwołaniu od ww. decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i określenie we właściwej wysokości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie: 1. art.86 ust.1, 3, 4, 5, 7 i art.88 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez zastosowanie tego przepisu, gdy w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art.176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie - wspólny system od wartości dodanej (Dz.U.L. 347 z 11 grudnia 2006r.) w związku z ogłoszeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 maja 2004r. w sprawie stosowania prawa Unii Europejskiej (M. P. Nr 20 poz. 359 z dnia 14 maja 2004r), gdyż art.86 ust.1, 3, 4, 5, 7 i art.88 ust.1 pkt3 ustawy o podatku od towarów i usług nie mógł obowiązywać jako niezgodny z ww. przepisem dyrektywy Rady, który stał na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie. Powyższy przepis w każdym razie stał na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia w sposób, który rozszerzał zakres zastosowania tych ograniczeń. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu spowodowało, że organ podatkowy pozbawił prawa do odliczenia podatku naliczonego od samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej; 2. art.99 ust.12 cyt. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i określenie kwoty zobowiązania podatkowego w zaskarżonej decyzji, gdy kwota zobowiązania wynikała z prawidłowo sporządzonej deklaracji podatkowej i kwota z deklaracji powinna była być przyjęta do rozliczenia podatkowego; 3. art.21 §1 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w sytuacji gdy podatnik wypełnił wszystkie obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego i w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa określił wysokość zobowiązania podatkowego w złożonych deklaracjach w związku z czym brak było podstaw do wydawania w tym zakresie decyzji; 4. art.21 §3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie mimo wypełnienia przez podatnika wszystkich obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w złożonej deklaracji; 5. Art.72 §1 pkt1, art.74 pkt1, art.75 §4, art.78 §5 pkt1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i nie dokonanie stronie zwrotu we właściwej wysokości nadpłaty i oprocentowania. Zaskarżoną decyzją organ II instancji uznając zarzuty odwołania za bezzasadne utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Zdaniem organu odwoławczego bezsprzecznie ustalono, iż zakupiony w styczniu 2007r. pojazd - marki [...] był samochodem osobowym, co pozwalało na odliczenie podatku naliczonego z tytułu jego zakupu jedynie w kwotach stanowiących 60% podatku, nie więcej niż 6.000zł, stosownie do art.86 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 353 ze zm.), a nie, jak wykazano w korekcie deklaracji VAT-7 w pełnej wysokości. W skardze wniesionej na powyższe rozstrzygnięcie strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Przedstawiła zarzuty tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego a argumentację zmodyfikowała poprzez wzmocnienie analizy instytucji harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich. W uzasadnieniu ponownie zarzuciła wadliwą implementację przepisów Szóstej Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług poprzez złamanie zasady, że standard zawarty w Szóstej Dyrektywie nie może ulec modyfikacji. Standardem tym był zakaz pogarszania warunków odliczeń podatków, tymczasem, zdaniem skarżącej, polski ustawodawca wprowadził nowe wyłączenia w prawie do odliczania podatku naliczonego, nieznane dotychczasowym przepisom, by następnie z dniem 22 sierpnia 2005 roku dokonać ich dalszej zmiany. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, iż przepisy art.88 ust.1 pkt3 w zw. z art.86 ust.3 i 6 ustawy VAT sprzeciwiają się celowi jak i treści Szóstej Dyrektywy, co w konsekwencji powoduje, że pierwszeństwo w zastosowaniu w tym stanie mają normy prawa unijnego. Dyrektor IS podkreślił, iż na mocy art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy, Rada na wniosek Komisji uprawniona jest do podjęcia decyzji, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia tych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia istniejące w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Zatem Państwa Członkowskie mogą zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie Szóstej Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń z odliczenia, aż do momentu przyjęcia przez Radę, wspólnotowego systemu wyłączeń. Organ odwoławczy uznał, iż skoro w Polsce Szósta Dyrektywa Rady zaczęła obowiązywać w dniu 1 maja 2004r. i jednocześnie w tym dniu istniały w prawie krajowym wyłączenia odliczeń, to nie sposób zgodzić się z tym, iż ich treść jest sprzeczna z art.17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady. Podkreślił ponadto, że przepisy art.88 ust.1 pkt3 oraz art.86 ust.3 i 6 cyt. ustawy nie stanowiły podstawy prawnej zaskarżonej decyzji oraz nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania, bowiem ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w rejestrze nabyć pozostałych nie stwierdzono ani faktur VAT dokumentujących nabycie paliw silnikowych, oleju napędowego lub gazu, tj. towarów wymienionych w art.88 ust.1 pkt3 cyt. ustawy ani nie ustalono, aby w okresie objętym kontrolą wystąpił import samochodów lub innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art.86 ust.6 cyt. ustawy. W ocenie Dyrektora IS zaskarżona decyzja nie naruszała również art.86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po 21 sierpnia 2005r. poprzez jego błędne zastosowanie ze względu na sprzeczność ww. przepisu z celem Szóstej Dyrektywy, określonym w art.17 ust.2, wykraczając poza granice określone w art.17 ust.6 akapit drugi. Uzasadniając ten zarzut skarżąca powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, który jej zdaniem należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług będą powodowały rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem skarżącej nie będą też miały zastosowania przepisy uchylonej, a obowiązującej jedynie do 30 kwietnia 2004r. ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W ocenie Dyrektora IS w sprawie nie miały zastosowania przepisy uchylonej, obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie stanowiły podstawy prawnej rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. Powołanie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993r. nastąpiło w celu oceny, czy rozwiązania prawne wprowadzone obowiązującą od 1 maja 2004r. ustawą o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem jej nowelizacji, która weszła w życie 22 sierpnia 2005r., rozszerzyły zakres stosowanych ograniczeń, w porównaniu z tymi, które obowiązywały do 30 kwietnia 2004r. Obowiązek dokonania powyższej oceny wynikał z przytoczonego przez skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Ocena ta, zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.124 oraz z art.210 ust.1 pkt6 Ordynacji podatkowej, znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko skarżącej, że jeżeli wprowadzone z dniem 1 maja 2004r. przepisy ustawy o VAT powodują rozszerzenie ograniczeń istniejących w ustawodawstwie polskim przed 1 maja 2004r. co do możliwości odliczenia podatku naliczonego, to tym samym przepisy te nie będą miały w ogóle zastosowania do określenia począwszy od 1 maja 2004r. zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, wskazując, że powołany także przez stronę art.17 ust.6 Szóstej Dyrektywy upoważniał państwa członkowskie do zachowania wyłączeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego przewidzianych w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Wspólnoty zasadę "standstill" (klauzula stałości), przewidującą możliwość utrzymania w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Dalej Dyrektor IS wskazał, że przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu osobowego w ustawodawstwie polskim obowiązywał art.25 ust.1 pkt2 ustawy z 1993r. o podatku akcyzowym stanowiący, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004r.) wszedł w życie art.86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według stosownego wzoru kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł. Po nowelizacji przepisów ustawy o VAT, obowiązującej od 22 sierpnia 2005r, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł. (art.86 ust.3 ustawy). Analiza ta, zdaniem Dyrektora IS, oznaczała, że zmiany przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego nie uległy rozszerzeniu, a wręcz zmniejszyły się, ponieważ zezwalały na odliczenie 50% podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego, nie więcej niż 5.000zł. a od 22 sierpnia 2005r. - 60% podatku naliczonego, nie więcej niż 6.000zł. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego pominięcia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji faktu, iż z dniem 1 maja 2004r. zmieniono zupełnie zasady uznawania, z punktu widzenia przepisów podatkowych, pojazdów samochodowych za osobowe oraz inne niż osobowe Dyrektor IS zauważył, że wbrew zarzutom strony szczegółowo odniesiono się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdzono bowiem, iż zarówno obowiązująca do 30 kwietnia 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jak i wprowadzona z dniem 1 maja 2004r. ustawa o podatku od towarów i usług nie regulowały zasad uznawania samochodów za osobowe oraz inne niż osobowe lecz określały, w jakim przypadku nabycie pojazdu samochodowego uprawnia do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego zakupu oraz jaka jest wysokość podatku podlegającego odliczeniu. O tym, czy zakupiony pojazd był samochodem osobowym czy też samochodem innym niż osobowy, decydował producent tego pojazdu, określając kategorię pojazdu w homologacji wydanej dla danego typu pojazdu. Skoro więc w wyciągach ze świadectw homologacji wydanych przez [...] Sp. z o. o. w pozycji: "Kategoria pojazdu" określono "M1/Samochód osobowy", zakupiony przez skarżącą pojazd marki [...], bez względu na brzmienie przepisów regulujących zasady odliczania podatku od towarów i usług, nie mogły zostać uznane za samochody inne niż osobowe. Za pozbawione wpływu na rozstrzygnięcie uznał Dyrektor IS stwierdzenie skarżącej, iż gdyby nie wprowadzono od dnia 1 maja 2004r. przepisów, sprzecznych z dyrektywą Unii Europejskiej, skarżąca nie podjęłaby na ich podstawie niekorzystnej decyzji zakupu takich pojazdów jakie nabyła lecz kupiłaby pojazdy spełniające warunki do odliczenia przed 1 maja 2004r. W tej mierze organ przypomniał, że organy podatkowe rozstrzygają w zaistniałym stanie faktycznym sprawy i są zobowiązane do zastosowania przepisów prawa, które odpowiadają ustalonemu stanowi faktycznemu. Dlatego też zastosowanie art.86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako nie wykazującego niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego oraz nie naruszającego klauzuli stałości, było zgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor IS przedstawił, jego zdaniem ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych zawartą w wyrokach: WSA w Rzeszowie z 8 grudnia 2009r, sygn. akt l SA/Rz 765/09, wyrok WSA w Kielcach z 10 września 2009r" Sygn. akt l SA/Ke 251/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 28 lipca 2009r, Sygn. akt l SA/Wr 326/09, wyrok WSA w Lublinie z 12 maja 2009r., Sygn. akt l SA/Lu 56/09, wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2009r, Sygn. akt IIISA/GI 146/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zgodności przepisów art.86 ust.3, 5 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (D. U. Nr 54, póz. 535 ze zm.) z przepisami prawa wspólnotowego. Zagadnieniem tym zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o. o. odniósł się do istniejących w polskim systemie VAT ograniczeń w prawie do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz niezgodności tych zasad z prawem europejskim. Stwierdził on, iż art.17 ust.6 akapit drugi VI Dyrektywy uniemożliwia państwom członkowskim wprowadzenie przepisów wewnętrznych dotyczących prawa do odliczenia VAT przy zakupie samochodów, jeżeli przepisy te powodują rozszerzenie zakresu ograniczeń w odliczeniu VAT w stosunku do zasad obowiązujących przed dniem implementacji VI Dyrektywy. Zasada przyjęta w tym orzeczeniu odnosi się również do prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodów. Odpowiednikiem art.17 ust.6 VI Dyrektywy jest art.176 obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT 2006/112AA/E statuujący zasadę standstill. w myśl której państwa członkowskie mogą utrzymywać wyłączenia prawa do odliczenia VAT przewidziane w prawie krajowym przez przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. O tym, czy w danej sprawie prawo do odliczenia zostało nadmiernie ograniczone decydują sądy krajowe, co podkreślił w wymienionym wyżej orzeczeniu ETS. Wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z mocy art.234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska (TWE) stanowi wiążącą wykładnię przepisów dla sądów krajowych jak i organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych. Dokonanie oceny, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie naruszają art.17 ust.6 VI Dyrektywy wymaga przeprowadzenia analizy porównawczej przepisów krajowych obowiązujących przed 1 maja 2004r. (gdyż VI Dyrektywa weszła w życie w Polsce z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej) i obowiązujących od tej daty. Tylko bowiem w ten sposób można ocenić, czy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastępującej od dnia 1 maja 2004 r. poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, spowodowały niedopuszczalne rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tak więc, do 30 kwietnia 2004r. obowiązywał art.25 ust.1 pkt2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.5). Zgodnie z nim "obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika (...) samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika". Jak z powyższego wynika, na gruncie przepisów obowiązujących do chwili akcesji do Unii Europejskiej, spółce w ogóle nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o naliczony, bowiem przedmiotem nabycia przez spółkę były bezsprzecznie samochody osobowe, a spółka nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na odprzedaży lub oddawaniu ich w odpłatne używania na podstawie umów leasingu. W okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. zasady odliczania VAT naliczonego regulował art.86 ust.3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.). Zgodnie z ustępem 1 tego przepisu "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124. W myśl ustępu 3 "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DL = 357 kg + n x 68 kg gdzie: DL - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy - kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000zł. Przepis ten zatem dawał możliwość odliczenia 50% kwoty podatku określonej na fakturze zakupu, jednak nie więcej niż 50%. Tak więc był korzystniejszy dla nabywców samochodów osobowych - spełniających warunki w tych uregulowaniach określone - od uregulowania poprzedzającego, według którego prawo to skarżącej spółce w ogóle nie przysługiwało. Zmiana art.86 ust.3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług dokonana została w art.1 pkt20 lit. a) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U.2005, Nr 90, poz.756) i weszła w życie z dniem 22 sierpnia 2005r. Nowa treść przepisu art.86 ust.3 stanowi: "w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000zł." Przenosząc powyższe na stan faktyczny w niniejszej sprawie należy stwierdzić, iż ustawodawca, wbrew przeciwnemu stanowisku skarżącej, przyjął jeszcze korzystniejsze dla niej rozwiązania aniżeli przewidywała je ustawa z dnia 11 marca 2004r. w pierwotnym brzmieniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ani przepisy VI Dyrektywy, ani zastępującej ją Dyrektywy VAT 2006/112/WE nie zabraniają wprowadzenia przepisów wewnętrznych korzystniejszych dla podatników, które usuwają istniejące wcześniej ograniczenia oraz rozszerzają prawo do odliczenia. Zwrócić też należy uwagę na wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który już w wyroku l FSK 1842/07 z 25 lutego 2009r. stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT przy nabyciu samochodu osobowego nie stoi w sprzeczności z postanowieniami VI Dyrektywy, pozostawiającej państwom członkowskim swobodę w tym zakresie. Jak wynika z powyższego zaskarżona decyzja nie narusza ustawodawstwa unijnego bowiem wydana została w oparciu o przepisy, które w tym konkretnym przypadku, nie rozszerzały ograniczeń w odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie samochodów w stosunku do regulacji obowiązującej w dniu 30 kwietnia 2004r. Przeprowadzona analiza wskazuje na bezzasadność skargi. Organy podatkowe obu instancji prawidłowo też tę analizę przeprowadziły i w rezultacie zasadnie ustaliły, iż skarżącej przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego tylko do maksymalnej wysokości odpowiadającej 60% podatku wynikającego z faktury VAT jednak nie więcej niż 6.000zł od każdego samochodu oraz prawidłowo wskazały jako podstawę materialnoprawną tego rozstrzygnięcia art.86 ust.3 ustawy z dna 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535). W tym też zakresie wyczerpująco uzasadniły decyzję przywołując i wyjaśniając podstawy prawne decyzji oraz odnosząc przepisy krajowe do prawa wspólnotowego i ukształtowanego już orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych. W kontekście powyższych wywodów za zasadną należy uznać opinię Dyrektora IS, iż uchylenie ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art.17 ust.6 VI Dyrektywy, zastąpionego następnie powołanym przez skarżącą spółkę w odwołaniu z dnia 14 sierpnia 2009r. art.176 Dyrektywy nr 112. Istotne jest bowiem, jego zdaniem, ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku a tego nie stwierdzono. Ze wskazanych wyżej względów nie mógł się ostać zarzut naruszenia zasady praworządności unormowanej w art.120 Ordynacji podatkowej. Przeciwnie zastosowanie art.86 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, jako nie wykazującego niezgodności z przepisami prawa wspólnotowego oraz nie naruszającego klauzuli stałości, było zgodne z zasadą praworządności wyrażoną w art.120 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o kwotę 10.951,00zł. Zasadnie też Dyrektor IS przypomniał stronie w uzasadnieniu decyzji, iż to nie przepisy podatkowe (zarówno te sprzed 1 maja 2004r. oraz obowiązujące po tym terminie) decydują o tym, czy zakupiony pojazd był samochodem osobowym czy też samochodem innym niż osobowy. O tym bowiem decydował i decyduje producent pojazdu, określając kategorię pojazdu w homologacji wydanej dla danego typu pojazdu. W związku z wyżej wykazanym brakiem sprzeczności unormowań wprowadzonych ustawą z dnia 11 marca 2004r. z ustawodawstwem wspólnotowym za bezpodstawna należy uznać argumentację strony skarżącej, iż gdyby nie wprowadzono od dnia 1 maja 2004r. przepisów sprzecznych z dyrektywą Unii Europejskiej, nie podjęłaby ona na ich podstawie niekorzystnej decyzji zakupu samochodów osobowych lecz kupiłaby takie, które dawałyby podstawę do odliczenia przed 1 maja 2004r. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora IS nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. (-) Alina Rzepecka (-) Dariusz Skupień (-) Stefan Kowalczyk