I SA/Go 1079/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Specjalista Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2006 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3600 zł (trzy tysiące sześćset złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 października 2011 r. M.J. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2011r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. Z akt sprawy wynika że : Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec skarżącego. Kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczenia m. in. podatku od towarów i usług za 2006 r. Postanowieniami z [...] czerwca, [...] września, [...] października, [...] grudnia 2010 r. Dyrektor UKS przejął dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Z.L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005 i 2006 r.; materiały zgromadzone w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżącego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT za 2003, 2004 i 2005 r. Przejęto m. in. pismo Z.L. z [...] maja 2010 r., w którym oświadczyła ona, że w październiku 2006 r. zamknęła firmę "M" i wszystkie dokumenty firmy oraz klucze przekazała żonie skarżącego J.J., a obecnie biura firmy "M" (których właścicielem jest skarżący) są dzierżawione. Oświadczyła także, iż od kwietnia 2003 r. do września 2006 r. w każdym miesiącu i w każdym roku właścicielem firmy "M" był skarżący, a ona była tylko firmantem. Przejęto także pismo Z.L. z [...] października 2010 r., w którym oświadczyła ona, że "M" od początku nie była jej firmą lecz właścicielem był M.J., który podejmował wszelkie decyzje. Sama pracowała w firmie "jak inni pracownicy", była jedyną osobą upoważnioną do pobierania z konta pieniędzy, które przekazywała skarżącemu a po jego zatrzymaniu w czerwcu 2005 r. przez prokuratora, J.J.. Wśród przejętych protokołów przesłuchania świadków (głównie pracowników "M") oraz stron znajdują się m. in. zeznania J.J., M.J., K.N., A.S. – P. oraz Z.L. (składane w charakterze świadka, strony i podejrzanej w postępowaniu karnym). Przesłuchiwany M.J., jak i jego żona J.J. zeznawali, że skarżący był zatrudniony w firmie "M" jako manager, w związku z czym musiał podejmować wiele decyzji, jednak właścicielką firmy była Z.L.. J.J. zeznała także, iż po aresztowaniu męża pieniądze od kontrahentów firmy wpływały na jej konto, ponieważ poprosiła o to Z.L., gdyż konto firmowe było zajęte przez komornika. Pieniądze przekazywała następnie Z.L.. Przekazywanie tych pieniędzy potwierdziła podczas przesłuchania koleżanka J.J. A.S. – P.. Zatrudniona w "M" od maja 2005 r. do końca maja 2006 r. w charakterze księgowej K.N. zeznała, że zatrudniła ją Z.L., z którą podpisała umowę jako pracodawcą. Znała skarżącego, wiedziała, że był zatrudniony w tej samej firmie, ale nie wiedziała czym się zajmował. Już po jego aresztowaniu słyszała od pracowników, że skarżący był właścicielem firmy, ale jej nie wydawał żadnych poleceń, wszystkie polecenia wydawała jej jedynie Z.L., która przynosiła dokumenty do księgowania. Z.L. zeznała, że po aresztowaniu skarżącego firmą praktycznie zarządzała jego żona i od tego czasu zaczęły się duże problemy finansowe, a dalsze prowadzenie firmy stało się bezsensowne. Ponieważ nie chciała dalej brnąć w ten nielegalny układ i ponosić z tego tytułu konsekwencje postanowiła z tym skończyć. Przesłuchana w charakterze podejrzanej Z.L. zeznała, że do chwili zatrzymania skarżącego wszystkie decyzje w firmie podejmował on, zwalniał i zatrudniał pracowników, wypłacał jej osobiści wynagrodzenie. Z.L. potwierdziła, że po aresztowaniu skarżącego pieniądze za świadczone przez firmę usługi transportowe wpływały na konto J.J. (która osobiście przekazała jej numer tego konta i informowała telefonicznie o tej sprawie kontrahentów), gdyż konto firmowe było już zajęte przez komornika. Z aktu oskarżania sporządzonego przeciwko skarżącemu i Z.L. wynika, że m. in. oboje, działając wspólnie i w porozumieniu, w okresie od [...] kwietnia 2003 r. do [...] czerwca 2005 r. założyli na dane Z.L. firmę "M". Z.L. wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] marca 2009 r. została uznana za winną popełnienia zarzucanego jej m. in. przestępstwa z art. 299 § 1 kk w zw. z art. 12 kk lecz wyrok ten został w dniu [...] maja 2010 r. uchylony przez Sąd Okręgowy a sprawa została przekazana sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Z przejętych do niniejszego postępowania decyzji organów kontroli skarbowej, podatkowych oraz wyroków sądowych wynika, że decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] stycznia 2008 r. określono skarżącemu, w związku z prowadzeniem przez niego niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie PPHU "M", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT za 2003 r., następnie decyzje te Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzjami z dnia [...] października 2008 r. W powyższych sprawach tut. Sąd wyrokami z dnia [...] lutego 2009 r. oddalił skargi M.J.. Decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] września 2010 r. określono skarżącemu, w związku z prowadzeniem przez niego niezgłoszonej działalności gospodarczej w firmie PPHU "M", zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku VAT za 2004 r. Natomiast decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2005 r. Dyrektor UKS uzyskał także informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego, że skarżący w 2006 r. nie figurował w ewidencji jako osoba prowadząca działalność gospodarczą i nie składał deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług, a od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział informację, że skarżący został zgłoszony do ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego od [...] marca 2004 r. do [...] września 2005 r. przez firmę PPHU "M" Z.L.. W listopadzie 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył organowi kontroli skarbowej część odnalezionej dokumentacji PPHU "M" Z.L.. W dniu [...] stycznia 2011r. upoważnieni pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej sporządzili protokół badania ksiąg podatkowych firmy "M", w którym stwierdzili nieprawidłowości w ewidencjonowaniu przychodów i podatku należnego VAT oraz kosztów uzyskania przychodów i wielkości podatku naliczonego, które spowodowały, że prowadzone w 2006 r. przez firmę PPHU "M" Z.L. księgi uważa się za nierzetelne. Stwierdzili, że w toku postępowania kontrolnego skarżący prowadził w okresie od [...] stycznia do [...] października 2006 r. niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M" Z.L.. Była to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny rachunek przez M.J. – był on faktycznym właścicielem firmy. Z.L. firmowała jedynie działalność tej firmy, jej imienia i nazwiska używał skarżący w celu zatajenia prowadzenia tej działalności. Prowadzone księgi firmy "M" odzwierciedlały efekt działań M.J.. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006 r. Organ I instancji stwierdził, że toku prowadzonego postępowania kontrolnego, w oparciu o w/w, przejęte do niniejszego postępowania materiały dowodowe ustalono, że M.J. w okresie od [...] stycznia 2006r. do [...] października 2006r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w firmie PPHU "M" Z.L.. Działalność ta była działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek przez M.J.; to on był faktycznie właścicielem firmy "M" i to on uzyskiwał przychody oraz ponosił wydatki związane z jej działalnością, zaś Z.L., na której nazwisko firma została zarejestrowana, firmowała jedynie tę działalność. Firma ta rozpoczęła działalność gospodarczą w kwietniu 2003 r., a jej przedmiotem było świadczenie usług transportowych oraz obsługa i naprawa pojazdów mechanicznych. Dyrektor UKS obszernie wykazał na podstawie jakich dowodów przyjęto, że M.J. był rzeczywistym właścicielem firmy "M" i dlaczego dano w tej mierze wiarę zeznaniom Z.L.. Wśród dowodów powołano prawomocny wyrok tut. Sądu z 17 lutego 2009 r. wydany w sprawie I SA/Go 954/08 oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji wydaną w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za 2003 r. Organ I instancji stwierdził, że z materiału zgromadzonego w postępowaniu prowadzonym wobec Z.L. za 2003 r. wynika, że po aresztowaniu skarżącego działalnością firmy w tym okresie kierowała jego żona, co wynika z zeznań Z.L.. Z.L. zeznała, że pieniądze z transakcji za świadczone usługi transportowe wpływały na prywatne konto J.J., która osobiście informowała telefonicznie kontrahentów o przelewaniu na to konto płatności. W tamtym czasie konto firmy było już zajęte przez komornika. Organ kontroli skarbowej uznał ponadto, że okoliczność aresztowania M.J. w okresie od czerwca 2005 r. do likwidacji firmy w październiku 2006 r. nie wyklucza go jako faktycznego właściciela firmy. Prowadzenie firmy nie wymaga bowiem stałego przebywania na jej terenie, firmę można prowadzić z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również poprzez najbliższego członka rodziny, jakim jest żona skarżącego. Zdaniem organu aresztowanie skarżącego w sposób negatywny wpłynęło na kondycję finansową firmy i w stosunkowo krótkim czasie doprowadziło do jej likwidacji. Prawie dziesięciokrotny spadek obrotów w porównaniu z 2004 r. jest dodatkowym dowodem na to, że faktycznym właścicielem firmy był skarżący i bez jego osobistego zaangażowania funkcjonowanie firmy okazało się niemożliwe. W ocenie Dyrektora UKS podatnikiem z tytułu działalności firmy "M" w 2006 r. jest bezspornie M.J., co zostało potwierdzone w zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym materiale dowodowym. Organ stwierdził, że to skarżący samodzielnie wykonywał działalność w/w firmy, tj. dokonał w okresie objętym postępowaniem kontrolnym czynności podlegających opodatkowaniu, polegających na odpłatnym świadczeniu usług transportowych i naprawie pojazdów mechanicznych. Podkreślił, że ustalenia za 2006 r. są takie same, co do stanu faktycznego i prawnego, jak to miało miejsce w 2003 r., w stosunku do którego został wydany przez tut. Sąd wyrok w sprawie I SA/Go 954/08 oddalający skargę M.J.. Organ I instancji poczynił ustalenia w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku VAT za 2006r. na podstawie części odnalezionej dokumentacji firmy "M", na podstawie której stwierdzono, że przedmiotem działalności firmy w 2006 r. było głównie świadczenie usług transportowych. Mimo uznania, że działania Z.L. były faktycznie działaniami M.J. a faktury wystawione z tytułu działalności firmy opiewają na dane niewłaściwej osoby, organ stwierdził, że dokumentują rzeczywiste transakcje dokonane przez w/w firmę fikcyjnie zarejestrowaną przez skarżącego na Z.L.. Wobec braku właściwych faktur sprzedaży dokumentujących działalność wykonywaną przez skarżącego dla celów ustalenia wielkości sprzedaży z tytułu tej działalności, zostały one przyjęte przez organ I instancji dla ustalenia skarżącemu kwoty należnej ze sprzedaży świadczonych usług w poszczególnych miesiącach w prawidłowej wysokości. Organ stwierdził także, że podatnikiem podatku VAT jest się z tytułu wykonywania czynności podlegających ustawie o VAT, a czynności takich dokonał M.J.. Następnie Dyrektor UKS wykazał powody stwierdzenia nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży i odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając że nie wystąpiły przesłanki do szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej i dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku podstępowania. Ustalenia podstawy opodatkowania oparł o zapisy w rejestrach sprzedaży, potwierdzone fakturami VAT sprzedaży oraz o faktury VAT sprzedaży nie zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży i deklaracje VAT-7 z tytułu działalności firmy "M". Po dokonaniu szczegółowego rozliczenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że łączna wartość nie zadeklarowanych przez skarżącego zobowiązań z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do października 2006 r. wynosi 119.348 zł i na taką kwotę skarżący zaniżył zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2006 r. W złożonym w ustawowym terminie odwołaniu skarżący zarzucił opisanej wyżej decyzji, żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że po tymczasowym aresztowaniu M.J. faktycznie prowadził działalność gospodarczą posługując się imieniem i nazwiskiem Z.L., a następnie wynikające z tego błędu rażące naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając odwołanie skarżący podniósł, że od momentu aresztowania, tj. od czerwca 2005 r. i przez cały rok 2006 nie miał kontaktu ze światem zewnętrznym, będąc od niego całkowicie odseparowanym. Jako aresztant kategorii PZ (przestępczość zorganizowana) mógł sporadycznie kontaktować się z adwokatem i żoną pod ścisłym nadzorem prokuratora i sądu oraz za ich zgodą. Wszystkie widzenia były ściśle kontrolowane i monitorowane. Przebywając w areszcie nie miał możliwości wykonywania jakiejkolwiek czynności, która konstytuuje prowadzenie działalności gospodarczej. Nie miał możliwości kontrolowania stanu przedsiębiorstwa ani wydawania jakichkolwiek dyspozycji. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uzasadniając wydaną decyzję podkreślił, że spór między organem kontroli skarbowej a skarżącym dotyczy błędnego ustalenia stanu faktycznego i dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów w kontekście ustalenia kto rzeczywiście prowadził działalność gospodarczą pod firmą PPHU "M" Z.L.. Wyjaśnienie okoliczności i istotnych aspektów działalności w/w firmy było przedmiotem postępowań kontrolnych prowadzonych wobec skarżącego i Z.L. za 2003r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono jednoznacznie, iż faktycznym właścicielem firmy był M.J. i to on faktycznie prowadził działalność gospodarczą, a Z.L. była jedynie firmantem. Ustalenia te zostały potwierdzone wyrokiem tut. Sądu wydanym w sprawie I SA/Go 954/08. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy podtrzymał ustalenia odnośnie stwierdzenia, że w badanym okresie M.J. prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych posługując się firmą i nazwiskiem osób trzecich. Jako faktyczny właściciel tej firmy skarżący uzyskiwał obrót związany z działalnością tej firmy. Organ odwoławczy podkreślił logiczność i spójność zeznań składanych przez Z.L., która konsekwentnie zeznawała, że do założenia firmy namówił ją skarżący, jej udział w zarządzaniu firmą był formalny. Zeznania te potwierdzili pracownicy firmy, którzy konsekwentnie twierdzili, że to skarżący był właścicielem firmy, a brak dowodów przeciwnych, które niweczyłyby wiarygodność tych zeznań. Natomiast z zeznań skarżącego wynika, że był on jedynie pracownikiem "M", co potwierdziła w swoich zeznaniach jego żona. Zeznaniom tym organ nie dał wiary, ponieważ pracownicy firmy jednoznacznie wskazywali, że to skarżący był właścicielem firmy. Sam skarżący nie był spójny w swoich twierdzeniach, wskazując z jednej strony, że był jedynie pracownikiem, by następnie podnosić, że był wspólnikiem spółki osobowej. Ustosunkowując się do twierdzeń odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że okoliczność aresztowania skarżącego pozostaje bez wpływu na ustalenie właściciela "M", ponieważ po tymczasowym aresztowaniu M.J. firma była prowadzona tylko przez pewien czas, aby następnie zaprzestać działalności. Nadto zaangażowanie J.J. w zarządzanie "M" po aresztowaniu męża dodatkowo dowodzi, że to on był właścicielem firmy. Organ zauważył, że pieniądze z działalności wpływały na konto żony skarżącego, co nasuwa wątpliwości co do jej zeznań, bowiem Z.L., o ile prowadziłaby samodzielnie działalność gospodarczą, pozbawiona była kontroli nad dochodami, a przekazywanie środków przez J.J. Z.L. jest uzasadnione wobec konieczności regulowania zobowiązań przez firmę "M". Nadto, organ II instancji wskazał, że fakt tymczasowego aresztowania skarżącego nie wyklucza go jako faktycznego właściciela firmy. Prowadzenie firmy nie wymaga bowiem stałego przebywania na jej terenie. Firmę można prowadzić z różnych miejsc i w rozmaity sposób, w tym również przez najbliższego członka rodziny jakim jest małżonka. Aresztowanie skarżącego w sposób negatywny wpłynęło na kondycję finansową firmy i w konsekwencji doprowadziło do jej likwidacji. Dla organu stanowi to dodatkowy dowód na to, że faktycznym właścicielem firmy był skarżący i bez jego osobistego zaangażowania funkcjonowanie firmy okazało się niemożliwe. Organ odwoławczy podkreślił, że wprawdzie skarżący był tymczasowo aresztowany, ale pieniądze z działalności były przekazywane żonie. Nadto, wbrew twierdzeniom skarżącego, mógł on kontaktować się z żoną w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje, co do prowadzonej działalności. Sam fakt pozostawania w areszcie nie skutkuje tym, że firma której właścicielem był skarżący nie mogła prowadzić działalności gospodarczej. Uznając, że analiza materiału dowodowego dokonana przez organ kontroli skarbowej wykazała, iż wydał on zaskarżoną decyzję zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, nie dopatrzył się też naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Składając w ustawowym terminie skargę na powyższe rozstrzygnięcie, M.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm obowiązujących. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową i wybiórczą analizę materiału dowodowego, która doprowadziła do konkluzji, że przedsiębiorstwo pod firmą "M" Z.L. prowadził w 2006r. M.J., a w konsekwencji tego błędne określenie podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od towarów i usług i skierowanie decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. W uzasadnieniu skargi M.J. przytoczył argumenty podnoszone już w odwołaniu, a mianowicie, że przebywając w areszcie nie miał możliwości wykonywania jakiejkolwiek czynności, która konstytuuje prowadzenie działalności gospodarczej. Dodatkowo podkreślił, że fakt, iż część pieniędzy trafiała na rachunek jego żony nie wskazuje, że to on prowadził działalność, gdyż z zeznań świadków wyraźnie wynika, że był to sposób ucieczki przed egzekucją komorniczą. Zaangażowanie w prowadzenie firmy żony skarżącego, będącej odrębnym podatnikiem i nie mającej żadnych pełnomocnictw do reprezentowania skarżącego, wskazuje, że to ona ją prowadziła i osiągała z tego przychody. Skarżący podniósł także, iż żeby czymś kierować trzeba mieć jakiekolwiek pojęcie co się z firmą dzieje, a możliwość widzenia żony (przez szybę) nie dowodzi, że to skarżący kierował firmą. W zebranym materiale dowodowym nie ma żadnych śladów, aby skarżący w trakcie widzeń otrzymywał od żony informacje o firmie albo wydawał jakiekolwiek polecenia. Zarzucił decyzji, że opiera się na niepotwierdzonych domysłach. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a. Skarga okazała się uzasadniona, a argumenty skarżącego w znacznej części trafne. Jak wynika z jej treści zarzuty skarżącego koncentrują się na nieprawidłowej i wybiórczej analizie materiału dowodowego, która doprowadziła do błędnej konkluzji, że przedsiębiorstwo PPHU "M" Z.L. prowadził w 2006r. M.J.. Podstawę sformułowania takiego zarzutu stanowi fakt, że M.J. przez wszystkie miesiące 2006 r., w których funkcjonowała w/w firma był tymczasowo aresztowany i to już od czerwca 2005 r. Jest to okoliczność między stronami bezsporna. Przystępując do rozważań w niniejszej sprawie należy zauważyć występowanie w niej dwóch istotnych aspektów – kwestii tzw. firmanctwa oraz podmiotowości podatku do towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ust. 2 tego przepisu stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Uregulowana w powyższych przepisach definicja działalności gospodarczej jest odmienna niż definicja występująca w prawie działalności gospodarczej czy w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 69 ze zm.). Analizując tę definicję należy zauważyć, że wprowadza ona wymóg samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie firmanctwa pojawia się w prawie podatkowym w Ordynacji podatkowej (art. 113 – dotyczy odpowiedzialności firmującego jako osoby trzeciej) oraz w Kodeksie karnym skarbowym (art. 55 – dotyczy odpowiedzialności firmowanego). Z treści art. 113 Ordynacji podatkowej wynika, iż faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się inną osobą – jej imieniem i nazwiskiem lub firmą (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Celem firmanctwa jest unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez podatnika. Specyfiką postępowania podatkowego w sprawach, w których występuje problem firmanctwa, jest to, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe jest wydawana na osobę inną niż formalnie prowadząca działalność gospodarczą, a samo postępowanie nie różni się od prowadzonych w innych sprawach podatkowych, w których organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności albo jej rozmiarów, co wiąże się także z uchyleniem się od opodatkowania. Okoliczność ta musi być udowodniona, a zatem postępowanie takie winno być przeprowadzone zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. W niniejszej sprawie organy podatkowe były obowiązane wykazać, że w 2006 r. M.J. posłużył się imieniem i nazwiskiem Z.L. celem zatajenia prowadzonej samodzielnie przez siebie działalności gospodarczej pod nazwą PPHU "M" Z.L.. Zdaniem Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie takiej okoliczności w sposób nie budzący wątpliwości nie wykazało, a zebrany w sprawie materiał dowodowy nie jest kompletny i został oceniony w sposób dowolny, a nie swobodny. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza ustalenia organu kontroli skarbowej, że faktycznym właścicielem firmy był skarżący, który posługiwał się jedynie danymi Z.L., aby ukryć prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą. Powołał się przy tym na ustalenia kontrolne dotyczące 2003 r., potwierdzone prawomocnym wyrokiem tut. Sądu w sprawie I SA/Go 953/08. Te ustalenia posłużyły organowi odwoławczemu do stwierdzenia, że to M.J. w badanym okresie (a zatem w 2006 r.) prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych oraz obsłudze i naprawie pojazdów mechanicznych posługując się firmą i nazwiskiem osób trzecich. Z takim stwierdzeniem trudno się zgodzić biorąc pod uwagę fakt, że materiał dowodowy dotyczący 2003 r. nie mógł być podstawą ustaleń dotyczących roku 2006 przede wszystkim dlatego, że w 2006 r. M.J. był tymczasowo aresztowany. To, że w 2003 r. działalność skarżącego, który nie był wówczas pozbawiony wolności, firmowała Z.L. zostało przez organy podatkowe wykazane i do ustaleń tych przychylił się tut. Sąd w sprawie I SA/Go 954/08. Świadkowie – pracownicy "M", na których zeznania powołał się w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśniali, iż wiedzieli bądź domyślali się, że faktycznie firma należy do skarżącego, bo to on uzgadniał z nimi warunki pracy i płacy, wydawał im polecenia, interesował się wszystkim, wypłacał wynagrodzenie, a Z.L. czekała z podjęciem decyzji na jego przybycie do firmy. Część z tych pracowników w chwili aresztowania skarżącego już nie była zatrudniona w firmie "M". W zeznaniach tych pracownicy wyraźnie podkreślali szerokie osobiste zaangażowanie skarżącego, jednakże nie przesłuchano ich na okoliczność jak odbywało się zarządzanie firmą po aresztowaniu skarżącego czyli po czerwcu 2005 r., kto zatrudniał i zwalniał pracowników, wypłacał wynagrodzenie, wydawał polecenia, podejmował decyzje, kogo wówczas uważali za właściciela firmy. W niniejszej sprawie na powyższe okoliczności nie przesłuchano również Z.L., przejmując jedynie protokoły złożonych przez nią w innych postępowaniach zeznań. W zeznaniach tych wyczerpująco wyjaśniała okoliczności założenia firmy i działania w niej skarżącego, natomiast odnośnie okresu po aresztowaniu M.J. została przesłuchana lakonicznie. Zeznała, że od chwili zatrzymania skarżącego do momentu zlikwidowania przez nią działalności firmą "praktycznie zarządzała J.J.". Na czym miało polegać to "praktycznie zarządzanie" firmą już bliżej nie zostało przez Z.L. wyjaśnione. Faktu, iż kontrahenci firmy przelewali pieniądze na konto J.J. nie można uznać za dowód na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej przez skarżącego, tym bardziej, że i J.J. i Z.L. przyznają, iż wówczas konto firmowe było już zajęte przez komornika. Ich zeznania różnią się tylko w kwestii dotyczącej dysponowania tymi pieniędzmi. Z.L. nie została jednak przesłuchana na okoliczność w jaki sposób pokrywane były (i kto tego dokonywał) zobowiązania firmy (choćby wynagrodzenia za pracę), skoro pieniądze za usługi wpływały na konto J.J.. Sąd nie podziela również stanowczego poglądu organu odwoławczego, że okoliczność aresztowania skarżącego w czerwcu 2005 r. pozostaje bez wpływu na ustalenie właściciela firmy "M". Na poparcie swojej tezy organ podkreśla, że od tamtej pory firma była prowadzona tylko przez pewien czas, aby następnie zaprzestać działalności. W tym miejscu należy zauważyć, że ów "pewien czas" to okres prawie półtora roku, a o zaprzestaniu działalności zadecydowała osobiście Z.L. – tak przynajmniej wynika z jej zeznań. Zdaniem Sądu aresztowanie skarżącego ma zasadniczy wpływ na dokonanie ustaleń kto samodzielnie prowadził działalność gospodarczą jako firma "M", gdyż nie można pominąć faktu odosobnienia M.J. a tym samym ograniczenia jego aktywności. Skoro przed aresztowaniem skarżący, jak wynika z materiału dowodowego, bardzo aktywnie uczestniczył w prowadzeniu firmy i ta jego aktywność była widoczna dla pracowników, to organy odwoławcze winny wyjaśnić w jaki ewentualnie sposób prowadził ją nadal z aresztu śledczego. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że prowadzenie firmy nie wymaga stałego przebywania na jej terenie, można ją prowadzić z rozmaitych miejsc i w różny sposób, również przez najbliższego członka rodziny jakim jest małżonka. Jednakże zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że skarżący prowadził swoją dotychczasową samodzielną działalność gospodarczą nadal z aresztu śledczego przez swoją żonę. Fakt, że pieniądze za usługi firmy wpływały na jej konto nie dowodzi jeszcze, że to M.J. za jej pośrednictwem prowadził firmę. Zdaniem organu odwoławczego zaangażowanie J.J. w zarządzanie "M" po aresztowaniu męża dodatkowo dowodzi, że to on był właścicielem firmy. Organ nie precyzuje jednak na czym miałoby polegać owo zaangażowanie, bowiem okoliczność ta nie została wyjaśniona. Udostępnienie swojego prywatnego konta do odbioru pieniędzy od kontrahentów z uwagi na zajęcie przez komornika konta firmowego nie dowodzi jeszcze zaangażowania w zarządzanie firmą, co J.J. przypisał organ. Dyrektor podkreślił także, iż przekazywanie przez J.J. środków Z.L. jest uzasadnione koniecznością regulowania zobowiązań firmy lecz stwierdzenie to nie znajduje oparcia w materiale dowodowym, ponieważ Z.L. nie została przesłuchana na tę okoliczność ani w niniejszy postępowaniu, ani w postępowaniach, z których protokoły jej zeznań zostały włączone do niniejszej sprawy. Jak już wyżej wskazano, organy nie wyjaśniły kto i w jaki sposób regulował zobowiązania firmy. Skarżący w trakcie postępowania podnosił fakt swego aresztowania i to jako aresztanta kategorii PZ czyli przestępczości zorganizowanej, który ma bardzo ograniczone możliwości swobodnych widzeń. Tej okoliczności organy podatkowe w ogóle nie wyjaśniły, więc nie wiadomo jak często i z kim skarżący miał widzenia. Przyjęły, że mógł kontaktować się z żoną w trakcie widzeń i tym samym przekazywać informacje co do prowadzonej działalności. Jest to twierdzenie, które nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Częstotliwość tych widzeń, czas ich trwania i ewentualny dozór innych osób podczas nich mają znaczenie przy ustalaniu potencjalnych możliwości skarżącego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej mimo pobytu w areszcie. Organ odwoławczy przytacza również pisemne oświadczenie Z.L. z [...] maja 2010r., w którym potwierdza ona, że faktycznym właścicielem firmy do września 2006r., a zatem do końca działalności, był skarżący. Jednakże z treści tego oświadczenia nie wynika możliwość przypisania skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej w czasie pobytu w areszcie. To tylko pisemne oświadczenie Z.L., która na tę okoliczność nie została w ogóle przesłuchana. Nadto zwrócić należy uwagę na zeznania Z.L. złożone 16 września 2005 r. w postępowaniu przygotowawczym w charakterze podejrzanej, w których dokładnie opisała na czy polegała (w czasie przeszłym) jej działalność jako firmującej i potwierdziła, że zorientowała się, iż ta założona przez nią firma "służyła M. do wprowadzenia do obrotu a tym samym ukrycia pieniędzy uzyskanych przez niego z przemytu papierosów". Uznając te, jak i wszystkie inne, zeznania Z.L. za spójne, logiczne i konsekwentne, organ podatkowy nie próbował przesłuchać jej i wyjaśnić z jakiego powodu, wiedząc do czego służyła M.J. zarejestrowana na nią firma, nie zakończyła tej działalności już wówczas tylko jeszcze rok działalność tę, jak twierdzi, firmowała. Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie, że to skarżący jako firmant jest podatnikiem podatku VAT za okres od stycznia do października 2006 r. Obowiązkiem organów podatkowych jest ustalenie stanu faktycznego dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym zebranie z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W niniejszej sprawie postępowanie dowodowe winno dotyczyć przede wszystkim wyjaśnienia czy przebywający w areszcie śledczym skarżący samodzielnie (choć niekoniecznie osobiście) prowadził działalność gospodarczą w 2006 r., kto i w jaki sposób pomagał mu w prowadzeniu tej działalności, ewentualnie kto inny taką działalność jako podatnik podatku VAT prowadził. Dopiero po wykazaniu, że rzeczywiście w 2006 r. firmanctwo było kontynuowane a firmantem nadal był skarżący, organ będzie mógł przystąpić do ustalania skutków podatkowych w stosunku do skarżącego. Opisane wyżej ustalenie stanu faktycznego należy uznać za niewystarczające, a tym samym naruszające przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie powyższych przepisów, zdaniem Sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na tej podstawie, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej jest obowiązany wziąć pod uwagę ocenę zawartą w wyroku i uzupełnić postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie, w szczególności przeprowadzając dowód z przesłuchania Z.L. i uzyskać z aresztu śledczego informacje o widzeniach skarżącego. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd orzekł jednocześnie, że nie może być ona wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153). ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Niedzielski