I SA/Go 1080/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Krystyna Skowrońska – Pastuszko(spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2011 r. sprawy ze skargi M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. oddala skargę. Skarżący M.Ż. pismem z dnia [...] października 2010r. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe decyzje organy podatkowe wydały w następujących okolicznościach. Organ pierwszej instancji w dniach od [...] do [...] lutego 2010 r. przeprowadził kontrolę podatkową dotyczącą sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa przez M.Ż. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W ramach wymienionej kontroli została zbadana księga rachunkowa w zakresie analizy uzyskanych przychodów oraz poniesionych kosztów w 2008 r. , obejmująca dane wynikające z prowadzenia przez skarżącego Przedsiębiorstwa C M.Ż. w upadłości. Kontrolą objęto w szczególności następujące dokumenty: bilans oraz rachunek zysków i strat - oba na dzień 31 grudnia 2008 r., wprowadzenie do sprawozdania finansowego - informacja dodatkowa, dziennik dokumentów z dekretami, zestawienia paczek z dekretami oraz zestawienia obrotów i sald - księga główna za 2008 r., źródłowe dowody księgowe w postaci faktur VAT oraz wyciągów bankowych. Z ustaleń kontroli wynikało, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy, po rozpatrzeniu w dniu [...] lipca 2004 r. sprawy z wniosku dłużnika M.Ż. - Przedsiębiorstwo C obejmującej likwidację majątku, ogłosił upadłość dłużnika obejmującą likwidację jego majątku. Syndykiem Masy Upadłościowej Przedsiębiorstwa C M.Ż. w upadłości został wyznaczony A.P.. W ramach kontroli ustalono także, że podatnik M.Ż. w dniu [...] stycznia 2004 r. zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze od dnia [...] kwietnia 2004 r. opodatkowania na zasadach ogólnych według stawki liniowej 19 % oraz o założeniu ksiąg rachunkowych. Natomiast Syndyk zawiadomił organ podatkowy o zawarciu w dniu [...] kwietnia 2005 r. z Biurem Doradców Podatkowych T.R.Z. sp. z o.o. umowy o prowadzenie podatkowej księgi rachunkowej. W związku z powyższym obliczenie kwot podatków, wynikające z funkcji płatnika/inkasenta należało do doradcy podatkowego T.Z., natomiast do Syndyka - obowiązki związane z ich pobieraniem oraz terminową wpłatą. Odnośnie roku podatkowego 2008 M.Ż. złożył w dniu [...] kwietnia 2009 r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu - formularz PIT-36L z dołączonym formularzem PIT/B wraz ze sprawozdaniem finansowym za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008r. W wymienionym zeznaniu wykazał m.in. przychód z działalności gospodarczej w wysokości 2.544.229,74 zł oraz koszty uzyskania przychodów w wysokości 6.548,01 zł a także podatek należny w kwocie 482.160,00 zł (do zapłaty). Następnie w dniu 11 maja 2009 r. podatnik złożył korektę, w której podatek należny wykazał w wysokości 0,00 zł wyjaśniając, że wykazana uprzednio kwota przychodu to kwota umorzonych zobowiązań, które są objęte zwolnieniem. W związku z powyższym organ podatkowy w dniu [...] września 2009 r. wezwał podatnika do skorygowania zeznania podatkowego ze wskazaniem, że w sprawie nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego wezwania podatnik w dniu 9 września 2009 r. złożył kolejną korektę swojego zeznania, wykazując wielkości takie jak w pierwotnym zeznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r. Kolejna korekta z dnia 25 września 2009 r. została złożona jedynie celem "dostosowania treści deklaracji do momentu powstania obowiązku podatkowego" ze względu na umorzenie zobowiązań podatnika. W wyjaśnieniu do korekty pełnomocnik strony wskazał, że w dniu 2 grudnia 2008 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu Rejonowego, sygn. akt VGup 4/08 z dnia [...] listopada 2008 r. o umorzeniu zobowiązań, które nie są możliwe do spłacenia przez upadłego. Zatem przychód uzyskany przez podatnika z tytułu umorzenia jego zobowiązań powstał w grudniu 2008 r. W dniu 1 grudnia 2009 r. M.Ż. złożył jeszcze jedną korektę zeznania podatkowego za 2008r., w której wykazał przychód z działalności w wysokości 0,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.548,01 zł i w takiej też wysokości wykazał stratę oraz podatek należny 0,00 zł. Wyjaśniając tę kolejną zmianę wskazał, że powodem korekty jest usunięcie z zeznania podatkowego przychodu w kwocie 482.160,00 zł (faktycznie wyeliminowany przychód to kwota 2.544.229,74 zł) z tytułu przychodu określonego zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przychód taki w roku 2008 nie wystąpił a jego kwota została błędnie ujęta. W poddanym kontroli podatkowej bilansie został wykazany zysk podatkowy w kwocie 2.537.681,73 zł , jak też wykazano koszty w kwocie 6.568,01 zł. Z poddanych badaniu ksiąg rachunkowych wynikało, że podatnik zaewidencjonował tam kwotę 2.544.229,74 zł jako przychody roku 2008 oraz kwotę 6.568,01 zł jako koszty. W toku kontroli podatkowej powyższe koszty organ skorygował o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w wysokości 20,00 zł ustalając, że w badanym roku podatkowym koszty uzyskania przychodów wyniosły ogółem 6.548,01 zł. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wziął także pod uwagę następujące ustalenia związane z ogłoszeniem upadłości. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy m.in. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego M.Ż. - PPH C M.Ż., umarzając w części zobowiązania upadłego M.Ż., które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, zostały wpisane na listę wierzytelności lub mogły być na nią wpisane - w zakresie ½ każdej wierzytelności oraz odsetek od kwoty głównej w całości oraz oddalając wniosek upadłego o umorzenie zobowiązań w pozostałym zakresie. Następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2008 r. Sąd ten umorzył w całości zobowiązania upadłego M.Ż., które nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym, a zostały wpisane na listę wierzytelności lub mogły być na nią wpisane. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] czerwca 2010 r. decyzję nr [...], w której określił M.Ż. należny podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych za 2008 rok w wysokości 482.160,00 zł. Z dokonanego w decyzji wyliczenia wynika, że podstawę opodatkowania stanowiła kwota 2.537.682,00 zł , będąca dochodem do opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej , tj. różnicą między ustalonymi na podstawie ksiąg rachunkowych: przychodem 2.544.229,74 zł a kosztami uzyskania przychodów 6.568,01 zł, skorygowanymi przez organ o kwotę 20,00 zł z tytułu wydatków niestanowiących takich kosztów. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji dodatkowo wskazał, że kierował się także interpretacją indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] wydaną na wniosek podatnika M.Ż. przez upoważniony organ, tj. Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał, że z interpretacji tej wynika jednoznacznie, że stanowisko M.Ż. w kwestii podatkowych skutków umorzenia jego zobowiązań w wyniku postępowania upadłościowego zostało uznane za nieprawidłowe. Przytaczając zasadnicze motywy oceny prawnej zawartej w wyżej wymienionej interpretacji indywidualnej organ pierwszej instancji powtórzył też zawarte tam stwierdzenie końcowe, że art. 14 ust.3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko w sytuacji, gdy w stosunku do podatnika zostanie ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. W związku z tym przepis ten nie ma zastosowania w przypadku wnioskodawcy, bowiem wobec niego ogłoszona została upadłość z likwidacją majątku. Podatnik odwołał się od powyższej decyzji zarzucając naruszenie art. 5a pkt 6 oraz art.14 ust.2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpowiednio przez przyjęcie, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą oraz przez uznanie, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego jest umorzeniem zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Ponadto w odwołaniu został sformułowany zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez interpretację art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy podatkowej naruszającą równe traktowanie obywateli wobec prawa. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W swojej decyzji z dnia [...] września 2010 r. nr [...] organ odwoławczy wskazał, że w sprawie mamy do czynienie z sytuacją, w której dłużnik M.Ż. w wyniku postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2008 r. został zwolniony z zapłaty zobowiązań przez ich umorzenie, gdyż zobowiązania te nie zostały zaspokojone w postępowaniu upadłościowym. Dłużnik został zwolniony z długu, więc powstał u niego trwały przyrost majątku i tym samym uzyskał korzyść. Jednocześnie organ nie zgodził się z twierdzeniem strony jakoby korzyść ta (przychód) nie stanowiła przychodu z działalności gospodarczej, gdyż umorzone zobowiązania mają związek z prowadzoną wcześniej przez M.Ż. działalnością. Niesłuszne jest ścisłe interpretowanie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i twierdzenie strony jakoby od dnia ogłoszenia upadłości nie prowadzono działalności. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął tak, jak organ pierwszej instancji, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy podatkowej, gdyż wobec strony została ogłoszona upadłość z likwidacją majątku. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji organ odwoławczy stwierdził, że decyzja została wydana w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niekonstytucyjności, zatem nie można twierdzić, że nałożenie na podatnika mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym obowiązku zapłaty podatku jest nierównym traktowaniem obywateli tylko dlatego, że ustawodawca wprowadził wyjątek w stosunku do podatników mających umorzone wierzytelności w postępowaniu układowym. Końcowo organ odwoławczy wskazał też, że w sprawie została wydana interpretacja indywidualna, która nie została zaskarżona, zatem jako stanowisko organów podatkowych jest wiążąca zarówno dla podatnika, jak i organu. Podatnik wniósł skargę na powyższą decyzję, powielając w całości zarzuty odwołania dotyczące naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo w zakresie naruszenia prawa materialnego został zgłoszony zarzut naruszenia art. 369 i 370 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez przyjęcie, że umorzenie zobowiązań niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego jest równoznaczne z korzyścią rozumianą jak trwały przyrost majątku. Jako naruszenie przepisów prawa materialnego skarżący wskazał jeszcze art. 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa zarzucając dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na sytuacje nieprzewidziane w tej ustawie. W drugiej kolejności w skardze został postawiony zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że interpretacja indywidualna wydana w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie została przez stronę zaskarżona, gdy w rzeczywistości podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim - sprawa prowadzona jest pod sygn. akt I SA/Go 798/10 i rozprawa została wyznaczona na dzień 20 października 2010 r. Przedstawiając argumentację świadczącą o naruszeniu przepisów art. 369 i 370 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze skarżący podniósł, że treść tych przepisów wskazuje jednoznacznie, że aby umorzyć zobowiązania upadłego musi najpierw zostać zlikwidowany cały jego majątek, a pomimo to jego wierzytelności nie zostały zaspokojone. Jego zdaniem, w tym świetle ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej jakoby umorzenie zobowiązań przez sąd upadłościowy spowodowało przyrost majątku upadłego są całkowicie chybione. Gdy sąd podejmuje decyzję o umorzeniu upadły nie ma już żadnego majątku, a dodatkowo sąd ten bada, czy w przyszłości będzie takowy posiadał i czy w przyszłości będzie mógł zaspokoić wierzycieli. Sąd Rejonowy w przypadku skarżącego umorzył wszystkie niezaspokojone wierzytelności, gdyż sytuacja majątkowa upadłego nie dawała żadnej szansy na ich zaspokojenie w przyszłości. Skarżący podkreślał, że celem wprowadzonej w Prawie upadłościowym i naprawczym możliwości oddłużenia upadłych dłużników będących osobami fizycznymi jest umożliwienie uczciwemu dłużnikowi nowego startu życiowego wolnego od obciążeń. Po zlikwidowaniu całego majątku upadły nie posiada już środków na spłatę niezaspokojonych w postępowaniu upadłościowym należności. W dalszych wywodach uzasadnienia skargi skarżący zaprezentował stanowisko, że w jego ocenie treść przepisu art. 14 ust.3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym nie wspomina się o umorzeniu zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości nie stanowi pomyłki czy przeoczenia ustawodawcy, tylko że jest to zapis tak skonstruowany, gdyż zgodnie z zapisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umorzenie w wyżej wymienionych okolicznościach nie jest związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie skarżącego, w świetle przepisów art. 14 ust.2 pkt 6 oraz art. 5a ust. 6 ustawy podatkowej umorzenie zobowiązań, aby było uznane za opodatkowany przychód musi zostać dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powołał się jeszcze na przepis art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określający powinności syndyka dotyczące niezwłocznego objęcia majątku upadłego, zarządzania, zabezpieczenia oraz przystąpienia do likwidacji tego majątku. Twierdził, że w świetle powyższego unormowania nie ulega wątpliwości, że co do zasady ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację masy upadłości jest równoznaczne z zaprzestaniem działalności w celu osiągnięcia zysku. Podniósł dodatkowo, że syndyk masy upadłości nie prowadzi przedsiębiorstwa upadłego, co podkreśla dyspozycja art. 206 ust. 1 pkt 1 Prawa upadłościowego. Tak też było w jego przypadku. W podsumowaniu skarżący podał, że po ogłoszeniu wobec niego upadłości syndyk nie prowadził dalej przedsiębiorstwa, co oznacza, że nie prowadził działalności gospodarczej zorientowanej na osiągnięcie zysku oraz że czynności wobec majątku skarżącego nie były wykonywane przez niego osobiście, natomiast czynności syndyka nie miały charakteru zorganizowanego i ciągłego, dlatego też nie została spełniona żadna z przesłanek z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, na skutek ogłoszonej upadłości obejmującej likwidację masy upadłości, utracił on przymiot przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a czynności podejmowane od tamtej pory wobec jego majątku nie mogą być klasyfikowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy. Na poparcie swoich twierdzeń skarżący dodatkowo wskazał, że w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu i umorzenia wierzytelności w drodze zawartego układu, z uwagi na kontynuację działalności gospodarczej wartość umorzonych wierzytelności stanowi dochód, dlatego też ustawodawca wprowadził jako wyjątek art. 14 ust.3 pkt 6. Według skarżącego takiej konieczności nie było natomiast w przypadku umorzenia wierzytelności w drodze postępowania obejmującego likwidację majątku dłużnika. Skarżący zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ uznał, że w dniu [...] listopada 2008 r. (wydanie przez Sąd Rejonowy postanowienia "o oddłużeniu") nie prowadził on już działalności gospodarczej. Pomimo takiego stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej dokonuje rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że obowiązkiem podatkowym obejmuje sytuacje jedynie podobne i zbliżone do sytuacji rodzących obowiązek podatkowy. Powyższe stanowi według skarżącego rażące naruszenie art. 5 i 6 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem pierwszego z wymienionych przepisów zobowiązanie podatkowe wynika z obowiązku podatkowego określonego ustawą i nie może być oparte na domniemaniach i wykładni rozszerzającej. Co do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1) skarżący twierdził w szczególności, że dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do ewidentnego uprzywilejowania podatnika , którego wierzytelności zostały umorzone w trakcie postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W ocenie skarżącego sytuacja podatnika mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu likwidacyjnym nie jest w żadnej mierze bardziej korzystna niż sytuacja podatnika mającego umorzone wierzytelności w postępowaniu układowym. Z tego względu nakładanie na jednego z nich obowiązku zapłaty podatku, a zwalnianie drugiego jest nierównym traktowaniem obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do dodanych w skardze, w porównaniu z odwołaniem, zarzutów naruszenia art. 369 i 370 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oraz art. 5 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa zauważył, że nie wnoszą one nic nowego. W przypadku przepisów Ordynacji podatkowej organ uznał przy tym, że niejasny jest zarzut ich naruszenia przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych na sytuacje nieprzewidziane w ustawie podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu o błędzie w ustaleniach faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej podał, że nie posiadał informacji o zaskarżeniu wydanej interpretacji, zauważając jednocześnie, że nie miało to wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ do czasu wydania prawomocnego wyroku sądu w tym zakresie, organy podatkowe są związane wydaną interpretacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę, rozstrzygniętą decyzją ostateczną, z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwana P.p.s.a. , uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (bądź postanowienia) w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie określenia M.Ż. należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Sąd rozstrzygający w niniejszej sprawie uznaje za zasadne bezpośrednie nawiązanie do rozstrzygnięcia tut. Sądu wydanego w sprawie ze skargi tego samego skarżącego M.Ż. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...]. Wymieniona interpretacja dotyczyła bowiem zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania umorzonych zobowiązań. Wydana zaś została z uwzględnieniem przedstawionego we wniosku podatnika zaistniałego stanu faktycznego, tego samego, który jako niekwestionowany przez stronę, był brany pod uwagę przy określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Skarżący od początku i konsekwentnie prezentował też stanowisko, które można streścić w ten sposób, że umorzenie zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego nie jest umorzeniem zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym twierdził, że jego sytuacja wynikająca z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 2008 r. nie odpowiada dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.of. , więc wymieniony przepis nie będzie miał zastosowania, bowiem kwota umorzonych mu zobowiązań nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu. Tak więc zarówno na etapie wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, jak też w późniejszym postępowaniu podatkowym zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. wystąpił tylko spór co do prawa. Dodać należy, że wydając decyzje podatkowe organy obu instancji kierowały się wcześniej wydaną interpretacją, przyjmując, że są nią związane. Wobec powyższego nie ma przeszkód, by w niniejszej sprawie odwołać się wprost do oceny prawnej, którą w pełni podziela skład orzekający obecnie, zawartej w orzeczeniu wydanym w sprawie skargi na indywidualną interpretację podatkową. Wyrokiem z dnia 20 października 2010r. , sygn. akt I SA/Go 798/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M.Ż. uznając, że wykładnia dokonana w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowa. Uprawnione więc będzie stwierdzenie również na gruncie niniejszej sprawy, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że podstawą uznania za przychód z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych w postępowaniu upadłościowym zobowiązań z tytułu prowadzonej przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej, które podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Z wyżej wymienionego wyroku przytoczyć należy następujące stwierdzenia o zasadniczym znaczeniu w zakresie oceny prawnej : " Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie natomiast do treści art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. W świetle powyższego uznać należy, jak zasadnie przyjął organ podatkowy, iż na gruncie podatku dochodowego przychodem z działalności gospodarczej jest wartość wszystkich umorzonych zobowiązań, w tym cywilnoprawnych, albowiem przepis ten nie wskazuje na rodzaj umorzonych zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie zobowiązania, które zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację masy upadłości, powstały w trakcie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Przez umorzenie zobowiązania na gruncie art. 14 ust.2 pkt 6 należy rozumieć sytuację, w której zobowiązanie wygasa, mimo że nie zostało realnie wykonane. Tym samym po stronie dłużnika (skarżącego), który został z długu zwolniony powstaje korzyść w kwocie odpowiadającej wartości umorzonego zobowiązania, czyli przychód, który tak jak inne źródła przychodu podlega opodatkowaniu w myśl art. 14 ust.2 pkt 6 ustawy. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ww. zobowiązania zostały umorzone po ogłoszeniu przez sąd upadłości. (...) W żaden sposób nie wpływa to na zmianę źródła przychodów, z którego podlegają one opodatkowaniu (dotyczące prowadzonej przez skarżącego działalności pozarolniczej). Nie zmienia tego również fakt, że skarżący nie prowadzi już działalności gospodarczej, gdyż umorzenie ww. zobowiązań związane było z powstaniem przychodu z tego źródła. Wyjątkiem od powyższej zasady, zgodnie z którą umorzenie zobowiązań stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu, do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 i 2 nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań związane jest z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Przepis ten jednak nie ma zastosowania do skarżącego, albowiem jak wyraźnie wskazuje, umorzenie zobowiązań dotyczyć musi postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu, a nie, jak w sytuacji skarżącego, umorzenia zobowiązań w związku z upadłością obejmującą likwidację majątku. Ponadto, co należy podkreślić, przepis ten jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust.2 pkt 6 dotyczącej powszechności opodatkowania przychodu stanowiącego równowartość umorzonych zobowiązań i nie może być w żaden sposób interpretowany rozszerzająco. (...) Skarżący błędnie przyjmuje, że skoro art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy nie wymienia umorzenia zobowiązań w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku upadłego, tym samym wartość owych zobowiązań w takim postępowaniu nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu." W świetle powyższego powoływanie się przez skarżącego na przepisy art. 369 oraz art. 370 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określające szereg przesłanek, jakie muszą być spełnione do zastosowania instytucji umorzenia zobowiązań, jak również podkreślanie, że jedną z zasadniczych jest niemożność zaspokojenia wierzycieli, jak i to, że w momencie podejmowania takiej decyzji przez sąd upadły nie ma już żadnego majątku, w ocenie Sądu nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego istniejącego na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Podzielić należy również pogląd wyrażony w cyt. orzeczeniu WSA o niezasadności zarzutu naruszenia art. 32 ust.1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez nierówne traktowanie obywateli, wyrażające się traktowaniem w uprzywilejowany sposób podatników, których zobowiązania zostały umorzone w postępowaniu upadłościowym z możliwością zawarcia układu. Przyjęta w postępowaniu podatkowym interpretacja art. 14 ust. 2 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. zdaniem Sądu nie narusza Konstytucji. Zgodnie z jednolicie ukształtowanym orzecznictwem, jak też w myśl poglądów doktryny ustanowioną w art. 32 ust. 1 zasadę równości wobec prawa odnosić należy do podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, posiadających istotną cechę wspólną. Dopiero potraktowanie takich podmiotów w różny sposób czyniłoby zasadnym zarzut niekonstytucyjności przepisu ustawy. W tym kontekście ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie różnicuje w żaden sposób podatników objętych postępowaniem upadłościowym z likwidacją majątku. Wyłączenie spod opodatkowania wartości umorzonych zobowiązań odnosi się do podatników znajdujących się zasadniczo w odmiennej sytuacji, bo objętych upadłością z możliwością zawarcia układu. Podzielić należy także ocenę o bezzasadności zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. mającego polegać na przyjęciu, że działalność prowadzona przez syndyka po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej była działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. W zaskarżonej decyzji przedstawiono status syndyka jako podmiotu legitymowanego do działania w imieniu własnym, ale na rzecz upadłego, nie stwierdzając przy tym, że ta działalność syndyka jest działalnością gospodarczą. Przyjęcie przez organy podatkowe, że umorzone zobowiązania stanowią przychód podlegający opodatkowaniu w myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozostawało w żadnym związku z czynnościami syndyka podejmowanymi za upadłego i na jego rzecz, tylko było związane z działalnością gospodarczą prowadzona przez samego skarżącego. Końcowo należy także wskazać, że wynikające z niewiedzy organu stwierdzenie o niezaskarżeniu interpretacji do sądu administracyjnego nie może być poczytane za błąd w ustaleniach faktycznych; tym bardziej, że wniesienie skargi to okoliczność, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Uwzględniając powyższe Sąd , na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. ( - ) Jacek Niedzielski ( - ) Alina Rzepecka ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko