I SA/Go 1085/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska (spr.) Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę. Skarżący M.S. złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. Nr [...]. Zaskarżona decyzja uchylała decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...] w części określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od września do grudnia 2004 r. i określała zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004r. Zaskarżoną decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. W okresie od [...].06.2008r. do [...].09.2008r. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec M.S. w zakresie m.in. prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dnia [...].12.2008r. wydał decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. dla PPHU "C" M i B.S.,. Pismem z dnia [...].12.2008r. Podatnik za pośrednictwem pełnomocnika złożył odwołanie od w/w decyzji. Organ odwoławczy po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia [...].05.2009r. uchylił decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, ponieważ rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor Izby Skarbowej zalecił wykonanie następujących czynności: 1) przesłuchanie M.S.- jako strony; 2) przesłuchanie T.A.- jako świadka; 3) wyjaśnienie zagadnień związanych ze zmianą cen usługi mieszania pasz. Organ I instancji podjął uzupełniające czynności w trakcie których: przesłuchano M.S.- jako stronę , przesłuchano świadków T.A., J.J.; przeprowadzono na podstawie art. 13 b ustawy o kontroli skarbowej badanie dokumentów u kontrahenta kontrolowanego tj. w firmie PPHU "C" M.S. sp. z o.o. (obecnie "C" sp. z o.o.); Organ I instancji ponownie dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów w PPHU "C" M i B.S. z której sporządził protokół. Po doręczeniu pełnomocnikowi protokołu z dnia [...].12.2009r., pismem z dnia [...].01.2010r. zgłoszone zostały zastrzeżenia do protokołu. Nie zawarto w nich nowych wniosków i nie przedstawiono nowych dowodów. Przedłożono ponownie interpretację odnoszącą się do faktów ustalonych przez organ kontroli skarbowej. . W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r., co w konsekwencji skutkowało wydaniem w dniu [...] kwietnia 2010 r. decyzji. W decyzji tej organ I instancji określił dla skarżącego: - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w kwocie: styczeń -10.025 zł, luty - 12.715 zł, marzec - 10.419 zł., kwiecień - 16.506 zł, maj - 3.996 zł, czerwiec -1.187 zł, lipiec -2.751 zł. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004r. w kwocie: luty - 0 zł, marzec - 0 zł, kwiecień - 0 zł, maj - 0 zł, czerwiec - 0 zł, lipiec - 0 zł, sierpień – 2.246 zł , wrzesień - 7.024 zł, październik – 6.561 zł, listopad – 11.109 zł, grudzień – 6.518 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w toku postępowania stwierdzono następujące nieprawidłowości: l. Zaniżono podatek należny z tytułu usługowego mieszania pasz. Organ wskazał, że ustalono, iż od dnia [...].08.2003r. zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia [...].08.2003r. pomiędzy PPHU C M i B.S. a PPHU C M.S. Sp. z o.o. dotyczącym ceny na usługowe wytwarzanie pasz podniesiona została cena za 1 tonę wytworzenia paszy z 50 zł plus podatek VAT na 90 zł. W dniu 31.01.2004r. PPHU C M i B.S. wystawiło fakturę VAT Nr [...] dla PPHU C M.S. Sp. z o.o. za usługę wytworzenia mieszanek paszowych, gdzie zastosowano cenę netto 50 zł za 1 tonę (dane z przedmiotowej faktury: 616,03 t x 50 zł = 30.801,50 zł wartość netto, podatek VAT 6.776,33 zł). Prawidłowo wystawiona faktura wg organu I instancji powinna zawierać następujące dane: - 616,03 t x 90 zł - 55.442,70 zł wartość netto, podatek VAT 12.197,39 zł. Z tego też względu w ocenie organu I instancji poprzez zastosowanie zaniżonej ceny wytwarzania tony paszy nastąpiło w miesiącu styczniu 2004r. zaniżenie podatku należnego VAT o 5.421,06 zł. W miesiącu lutym, marcu i kwietniu 2004r. PPHU C M i B.S. prowadziło usługę wytwarzania mieszanek paszowych. Za wymienione miesiące nie zostały wystawione faktury VAT dla PPHU C M.S. Sp. z o. o.. Stwierdzono, iż w poszczególnych miesiącach wyprodukowano następujące ilości pasz: - miesiąc luty 2004r. 650,72t - miesiąc marze 2004r. 685,02t - miesiąc kwiecień 2004r. 844,62t Organ wskazał, że powyższe ilości wytworzonych pasz wynikają z dokumentu "Stany i obroty magazynowe towarów magazyn [...]"za w/w miesiące. Poprzez brak wystawienia faktur VAT zdaniem organu I instancji nastąpiło zaniżenie przychodów i podatku należnego VAT, a mianowicie: - miesiąc luty 650,72t x 90 - 58.564,80 zł wartość netto, podatek VAT 12.884,26 zł - miesiąc marzec 685,02tx 90 = 61.651,80 zł wartość netto, podatek VAT 13.563,40 zł - miesiąc kwiecień 844,62tx 90 = 76.015,80 zł wartość netto, podatek VAT 16.723,48 zł. Poprzez niezafakturowanie wytworzonych pasz nastąpiło zaniżenie podatku należnego w łącznej kwocie 43.171,14 zł. w tym: - miesiąc luty 12.884,26 zł; - miesiąc marzec 13.563,40 zł - miesiąc kwiecień 16.723,48 zł. Organ wskazał, że w dniu [...].08.2003r. pomiędzy PPHU C M i B.S. a PPHU C M.S. Sp. z o.o. zawarte zostało porozumienie dotyczące ceny na usługowe wytwarzanie pasz. Zgodnie z porozumieniem od dnia [...].08.2003r. podniesiona została cena za 1 tonę wytworzenia paszy z 50 zł. + VAT na 90 zł. + VAT. Jak zaznaczono w porozumieniu podwyższenie ceny nastąpiło w wyniku dokładnego przeanalizowania kosztów i uznano, że cena powinna kształtować się na poziomie 90 zł./tonę. W trakcie kontroli nie przedstawiono porozumienia z dnia [...].12.2003r. gdzie obniżono cenę za usługowe mieszanie pasz na poziomie 50 zł. plus VAT za tonę. Wzmiankowane porozumienie nie zostało przedstawione również podczas kontroli, która przeprowadzona była w okresie od [...].10.2007r. do [...].11.2007r. w C Sp. z o.o.,. Tak więc, organ I instancji, uznał, że w rozliczeniach za usługowe mieszanie tony pasz powinna być stosowana cena 90 zł. plus VAT. Ponadto uzasadniając to stanowisko organ wskazał, że w trakcie kontroli uzupełniającej w PPHU C M i B.S. przedłożono kalkulacje ceny usługi wytwarzania mieszanek paszowych sporządzone na [...].07.2003r. i na [...].12.2003r. W kalkulacji z [...].07.2003r. określono koszt wytworzenia 1 tony pasz na 90 zł., a w kalkulacji z [...].12.2003r. koszt ten określono na 50 zł. Przyjęte dane kosztowe do obydwu kalkulacji (z wyjątkiem energii elektrycznej) są na tym samym poziomie. Jedyną istotną różnicą w kalkulacji jest wielkość produkcji pasz. W pierwszym przypadku przyjęto, iż produkcja wyniesie 500 ton w miesiącu, a w drugim przypadku produkcja w wysokości 1000 ton. W ocenie organu rozmiary produkcji oraz sposób przeprowadzenia kalkulacji nie uzasadniały obniżenia ceny z 90zł. na 50 zł. za tonę wytworzonych pasz. Wielkość produkcji nie wzrastała w takim tempie, że wraz z nią następowało obniżenie kosztów produkcji. Trudno określić również źródło danych wyjściowych dotyczących kosztów jednostkowych przyjętych do kalkulacji. Organ wskazał również, że nie było podstawy do dokonania zwolnienia w ramach porozumienia z obciążenia za wytwarzanie pasz w okresie od lutego do kwietnia. Za luty, marzec i kwiecień 2004r. organ ustalił, że zaniżono należny podatek od towarów i usług związany z usługowym mieszaniem pasz. Wskazano, że działanie takie narusza art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08.01.1993r. Nadto organ I instancji wskazał, iż PPHU C M i B.S. zawarło w dniu [...].05.2004r. z PPHU C-M.S. Sp. z o.o. umowę dzierżawy Wytwórni Pasz wraz z wyposażeniem. Zgodnie z zapisami zawartymi w umowie, umowę tę zawarto na czas nieokreślony z możliwością rozwiązania przez obie strony z zachowaniem 3 miesięcznego okresu wypowiedzenia w formie pisemnej. Zgodnie z § 4 tejże umowy - dzierżawca zobowiązywał się do zapłaty wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 15.000,00 zł. miesięcznie + podatek VAT. Zgodnie z umową zapłata następować miała z góry, najpóźniej do 15 dnia każdego miesiąca. Według ustaleń organu I instancji nie zostały wystawione faktury za dzierżawę za maj i czerwiec 2004r., w związku z czym nastąpiło zaniżenie podatku należnego VAT o 6.600 zł. w tym: miesiąc maj 2004r. na wartość 3.300,00 zł; miesiąc czerwiec 2004r. na wartość 3.300,00 zł; Organ wskazał, że wyliczenia należnego czynszu dokonano na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy zawartej w dniu [...].05.2004r. pomiędzy PPHU C M i B.S. jako wydzierżawiającym, a PPHU C M.S. Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Umowa taka przedstawiona została kontrolującym podczas badań dokumentacji przeprowadzonej w siedzibie firmy. Nie przedstawiono natomiast Porozumienia z dnia [...].05.2004r. na które powoływała się strona w toku postępowania. Organ zaznaczył, że wzmiankowane porozumienie nie zostało przedstawione również podczas kontroli, która przeprowadzona była w okresie od [...].10.2007r. do [...].11.2007r. w C Sp. z o.o.. Tak więc organ podatkowy I instancji uznał, iż porozumienie to sporządzone zostało na potrzeby uzasadnienia zastrzeżeń do protokołu. Argumenty zawarte w porozumieniu, a uzasadniające przesunięcie terminu wejścia w życie umowy dzierżawy o dwa miesiące, nie są racjonalne z obiektywnego punktu widzenia. Organ podkreślił, że pasze w wytwórni były produkowane w ruchu ciągłym i brak było uzasadnienia do stwierdzenia zawartego w porozumieniu, że zachodziła konieczność właściwego przygotowania przez wydzierżawiającego Wytwórni Pasz do przekazania Dzierżawcy. Właścicielem wytwórni był M.S. w chwili przekazywania jej w ramach dzierżawy do Spółki, w której posiada prawie wszystkie udziały. Znał więc stan wytwórni w chwili podpisania umowy dzierżawy i nie jest możliwe aby po 4 dniach od podpisania umowy konieczne było podpisanie wymienionego na wstępie porozumienia z przyczyn, o których informuje. W PPHU C M i B.S. nie ma dokumentu przekazania w dzierżawę dla PPHU C Sp. z o.o. M.S. Wytwórni Pasz. Dokumentem potwierdzającym dzierżawę jest umowa dzierżawy zawarta w dniu [...].05.2004r. pomiędzy PPHU C M i B.S. jako wydzierżawiającym i PPHU C Sp. z o.o. M.S. jako dzierżawcą. Stwierdzono, że produkcja w Wytwórni Pasz w PPHU C Sp. z o.o. M.S. prowadzona była bezpośrednio po przejęciu, zgodnie z umową dzierżawy wytwórni czyli od maja 2004r. Wielkość produkcji w poszczególnych miesiącach 2004r. wyniosła: - maj 899,86 ton - czerwiec 1322,08 ton - lipiec 1608,44 ton - sierpień 1576,30 ton - wrzesień 1904,12 ton - październik 1935,13 ton - listopad 2376,33 ton - grudzień 2245,56 ton Organ wskazał, że podane wielkości produkcji mieszanek paszowych w poszczególnych miesiącach wynikają z dokumentacji księgowej Spółki tj. ze "stanów i obrotów magazynowych towarów." Produkcja pasz w PPHU C M i B.S. w miesiącach poprzedzających wydzierżawienie wytwórni wynosiła: - styczeń 2004r. 616,03 ton - Iuty2004r. 650,72 ton - marzec 2004r. 685,02 ton - kwiecień 2004r. 844,62 ton Skoro produkcja pasz w PPHU C Sp. z o.o. M.S. bezpośrednio po przejęciu w dzierżawę była wyższa niż w PPHU C M i B.S. to trudno - zdaniem organu l instancji - twierdzić, że zachodziła konieczność właściwego przygotowania przez wydzierżawiającego Wytwórni Pasz do przekazania dzierżawcy jak to określono w porozumieniu z dnia [...].05.2004r. Organ I instancji ustalił, na podstawie przesłuchania M.S., że po podpisaniu umowy dzierżawy wytwórni pasz nie zaszły żadne nowe okoliczności które uzasadniałyby zwolnienie dzierżawcy z czynszu za maj i czerwiec. Od listopada 2003r. nie używano mączki mięsno-kostnej do produkcji mieszanek paszowych. Tak więc – w ocenie organu - czyszczenie urządzeń mogło być wykonane dużo wcześniej i nie było to nadzwyczajną okolicznością powodującą konieczność podpisywania porozumienia po 4 dniach obowiązywania umowy dzierżawy wytwórni pasz. Według organu powyższe fakty oraz zeznania wskazują, że brak było nadzwyczajnych przesłanek do podpisywania porozumienia odnośnie przesunięcia obowiązywania umowy dzierżawy o 2 miesiące i nie zachodziła potrzeba zwalniania z czynszu za maj i czerwiec 2004r. gdyż nowy dzierżawca prowadził produkcję w ruchu ciągłym w rozmiarach wyższych niż była ona przed podpisaniem umowy dzierżawy. Dzierżawca w związku z okresem przejściowym nie ponosił dodatkowych nakładów materialnych i finansowych, a jedynie wymagało to zwiększonego nakładu pracy pracowników i zmian w rytmie produkcji pasz. Tak więc w ocenie organu kontrolnego powinno nastąpić obciążenie kwotą czynszu za maj i czerwiec 2004r. Zatem zdaniem organu I instancji za maj i czerwiec 2004r. zaniżono należny podatek od towarów i usług związany z dzierżawą Wytwórni Pasz. Działanie takie narusza art. 5 ust. 1 i art. 19 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004r. Organ I instancji, uznał na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, księgi za 2004r. za prowadzone nierzetelnie. Tym samym nie stanowiły one dowodu tego, co wynika z ich zapisów. Tylko księgi podatkowe zgodne ze stanem faktycznym stanowią dowód tego, co z nich wynika. Księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów. Do ksiąg podatkowych należy zaliczyć również rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ksiąg tych na podstawie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ nie uznał się za dowód. Zdaniem organu biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, podstawę opodatkowania za 2004r. ustala się zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W niniejszej sprawie dane wynikające z zapisów w księgach rachunkowych uzupełnione dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego pozwalają na określenie kosztów uzyskania przychodów i przychodów w ich rzeczywistej wielkości oraz określenie podatku VAT w prawidłowej wysokości. Reasumując organ wskazał, że w poszczególnych miesiącach 2004r. należy: - w styczniu zwiększyć podatek należny o 5.421 zł., - w lutym zwiększyć podatek należny o 12.884 zł., - w marcu zwiększyć podatek należny o 13.563 zł., - w kwietniu zwiększyć podatek należny o 16.723 zł., - w maju zwiększyć podatek należny o 3.300 zł., - w czerwcu zwiększyć podatek należny o 3.300 zł. Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. Decyzji tej zarzucił naruszenie: - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej; - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa; - art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. l pkt 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust l, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004r. - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez rażącą sprzeczność dokonanych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik Strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w trybie art. 229 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej o przeprowadzenie dowodów w postaci dokumentów załączonych przez skarżącego do zastrzeżeń do protokołu z kontroli z dnia [...].10.2008r., a także decyzji organu podatkowego z dnia [...].04.2010r. Nr [...] na okoliczność bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organ podatkowy dokumentów załączonych do zastrzeżeń do protokołu z kontroli z dnia [...].10.2008r. oraz bezzasadności ustaleń organu podatkowego. Po przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej wydał dnia [...] września 2010r. decyzję Nr [...]. Decyzją tą uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od września do grudnia 2004 r. i określił : - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc : styczeń w wysokości 4.604 zł, luty w wysokości 6.988 zł, marzec w wysokości 4.391 zł, kwiecień w wysokości 9.073 zł. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiąc : wrzesień w wysokości 7.026 zł, październik w wysokości 6.563 zł, listopad w wysokości 11.111 zł, grudzień w wysokości 6.520 zł. W pozostałej części pozostawił decyzję organu I instancji bez zmian. W zaskarżonej decyzji organ wskazał, że organ I instancji zastosował się do zaleceń organu odwoławczego i przeprowadził badanie ksiąg podatkowych z którego sporządził protokół. Z ustaleń w nim zawartych wynika w jakim zakresie i w oparciu o jakie przepisy kontrolujący uznali księgi podatkowe za nierzetelne oraz dlaczego odstąpili od szacowania. Ponadto w toku postępowania przesłuchani zostali : M.S., a także J.J.. Dyrektor Izby Skarbowej rozważając kwestię ceny za usługę mieszania pasz, wskazał, że nie podziela w pełni stanowiska organu I instancji. Organ wskazał, że podatnik jak i jego kontrahent mieli podstawy i prawo do zmiany cen (zarówno jej podniesienia jak i obniżenia). Organ nie zgodził się jednak ze stanowiskiem strony, iż były podstawy do zwolnienia w ramach porozumienia z dnia [...] grudnia 2003 r. z obciążenia za wytwarzanie pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. i nie wystawienia faktur za wykonanie w tych miesiącach usługi. Brak w aktach sprawy dokumentu (umowy bądź porozumienia) potwierdzającego tego typu postanowienia między obiema stronami. Dlatego też organ I instancji winien uznać , iż wystawiona w dniu [...] stycznia 2004r. przez PPHU C M i B.S. faktura VAT Nr [...] dla PPHU C M.S. Sp. z o.o. za usługę wytworzenia mieszanek paszowych gdzie zastosowano cenę netto 50 zł za tonę jest dokumentem sporządzonym zgodnie z treścią porozumienia z dnia 30 grudnia 2003 r. Natomiast w miesiącach od lutego do kwietnia powinien do rozliczania podatku należnego wziąć cenę usługi w wysokości 50 zł za tonę plus VAT, a nie 90 zł jak to uczynił. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji zawiera błędy rachunkowe w wyliczeniu zobowiązania za miesiące od września do grudnia 2004r. i z tego powodu dokonał korekty. Dalej organ podzielił stanowisko organu I instancji, że PPHU "C" M i B.S. zaniżyło podatek należny o kwotę 3.300 zł w miesiącach maju i czerwcu 2004 r. w związku z faktem nie wystawienia faktur VAT z tytułu dzierżawy Wytwórni Pasz. Od decyzji tej pełnomocnik złożył skargę . Zaskarżonej decyzji postawiono zarzut: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1, art. 6 ust.1, art. 10 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; - art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług - poprzez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów w sytuacji, gdy nie istnieją podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004r. 2) naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że: - nie było podstaw do zwolnienia z obciążania PPHU ,,C-M.S." Sp. z o.o. za wytwarzanie w firmie skarżącego PPHU C Mi B.S. pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. i nie wystawienia przez skarżącego faktur za wykonane w tym okresie usługi. Organ podatkowy błędnie uznał, że w aktach sprawy brak jest dokumentu (umowy bądź porozumienia) potwierdzającego tego typu postanowienia między obiema stronami. Tymczasem takim dokumentem jest wniosek PPHU "C-M.S." Sp. z o.o. z dnia [...].02.2004r. zaakceptowany przez skarżącego. - skarżący zaniżył podatek należny w miesiącach maju i czerwcu 2004r. w związku z nie wystawianiem faktur VAT z tytułu dzierżawy Wytwórni Pasz. Mając na uwadze powołane zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji w zaskarżonej części i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego w zakresie wskazanym w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zgodnie, z którym sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, należy stwierdzić że zarzuty skarżącego podniesione w skardze okazały się niezasadne. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną i prawną. Zastrzeżeń nie budzi ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów proceduralnych zawartych w skardze a dotyczących naruszenia przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 626 ze zm.) a to artykułów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 co miało przejawiać się w prowadzeniu postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op.), niepodjęciu wszelkich możliwych starań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 Op.), niezebraniu i niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego (art. 187 Op.) oraz dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że nie było uzasadnienia dla zwolnienia z obciążania PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. za wytwarzanie w firmie skarżącego PPHU C M i B.S. pasz w okresie od lutego do kwietnia 2004r. i niewystawienia przez skarżącego faktur za wykonane w tym okresie usługi. Zdaniem skarżącego organ podatkowy błędnie uznał, że w aktach sprawy brak było dokumentu (aneksu bądź porozumienia) potwierdzającego tego typu postanowienia między stronami, gdy w rzeczywistości był wniosek PPHU "C M.S. Sp. z o.o. z [...] lutego 2004r. zaakceptowany przez skarżącego. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy w świetle przytoczonych wyżej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Sąd akceptuje prawidłowość ustaleń faktycznych przyjętych przez Dyrektora Izby Skarbowej za podstawę rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi podatnik zaniżył podatek należny z tytułu usługowego mieszania pasz jak i w związku z niewystawieniem dzierżawcy faktur z tytułu wydzierżawienia nieruchomości za maj i czerwiec 2004r. Poza sporem jest okoliczność, że w miesiącach luty, marzec i kwiecień 2004 r. skarżący wykonywał usługę wytwarzania mieszanek paszowych dla PPHU C M.S. Sp. z o.o.. Za wykonanie usług w wymienionych miesiącach skarżący nie wystawił faktur VAT. Organ ustalił na podstawie dokumentu "stany i obroty magazynowe towarów magazyn [...]" za w/w miesiące ilości wyprodukowanych pasz. I tak ustalił, iż w miesiącu lutym wyprodukowano 650,72 t; w marcu wyprodukowano 685,02 t; kwietniu wyprodukowano 844,62 t. Ilości tych nie kwestionowała strona skarżąca. W ocenie Sądu, organ odwoławczy również w prawidłowy sposób dokonał ustaleń w zakresie określenia ceny wytworzenia 1 tony paszy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia [...].08.2003r. Strony (tj. PPHU C – M.S. Sp. z o.o. i PPHU C M i B.S.) podniosły od dnia [...].08.2003r. kwotę wynagrodzenia za usługowe mieszanie pasz z 50 zł. plus podatek VAT za tonę na 90 zł. - jak zaznaczono w treści w/w porozumienia "Po dokładnym przeanalizowaniu kosztów okazało się, że koszt wytworzenia 1 tony paszy w kwocie 50 zł jest za niski i powinien kształtować się na poziomie 90 zł/tonę wytworzonej paszy." Strona przedłożyła kalkulacje ceny usługi wytwarzania mieszanek paszowych sporządzone na dzień [...].07.2003r. i na [...].12.2003r. Z zeznań T.A. i J.J. wynikało, że z uwagi na rozpoczęcie produkcji pasz dopiero po modernizacji w lipcu 2003r. brak było źródła danych wyjściowych dotyczących kosztów jednostkowych przyjętych do kalkulacji z dnia [...].07.2003r. Skarżący zeznał także, "kalkulacje były oparte na danych szacunkowych. Po wstępnym okresie produkcji księgowość sygnalizowała, że cena usługi jest zbyt niska. W związku z tym nastąpiło podwyższenie." (tzn. z 50 zł. do 90 zł.) "(...) w miarę trwania produkcji uległa ona zwiększeniu. Odbiorca usługi sygnalizował, że koszty usługi są zbyt wysokie i nie może korzystać z takich usług". Zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia [...].12.2003r. Strony (tj. PPHU C – M.S. Sp. z o.o. i PPHU C M i B.S.) obniżyły od dnia [...].01.2004r. kwotę wynagrodzenia za usługowe mieszanie pasz z 90 zł. plus podatek VAT za tonę na 50 zł. - jak zaznaczono w treści w/w porozumienia wzięto pod uwagę wszelkie koszty mające wpływ na koszt wytworzenia 1 tony paszy. Tym samym prawidłowo organ odwoławczy dokonał oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie przedstawionych powyżej faktów i zeznań świadków organ wskazał, iż Strony przed podjęciem decyzji odnośnie jakiejkolwiek zmiany ceny jednostkowej poddawały analizie zarówno wysokość produkcji jak i kosztów mających wpływ na jej wytworzenie i na podstawie tych danych podejmowały ostateczne decyzje. Tylko Strony, które zawierają umowy i porozumienia mogą mieć wpływ na ich treść i zasadność, zwłaszcza w sytuacji, gdy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można jednoznacznie podważyć postanowień wynikających z porozumień cenowych i faktu wykonania usługi. Zatem w pełni uzasadnione i logiczne jest zdanie Dyrektora Izby Skarbowej , iż skarżący i jego kontrahent mieli podstawy i prawo do zmiany cen (zarówno jej podniesienia, jak i obniżki). Również nie jest spornym okoliczność, że wydanie wydzierżawionej nieruchomości – Wytwórni Pasz nastąpiło zgodnie z umową w maju -2004r. . PPHU C M.S. Spółka z o.o. w miesiącu maju i czerwcu korzystała z wydzierżawionej od skarżącego wytwórni pasz i we wskazanym okresie prowadzona była produkcja pasz. Zgodnie z zawartą umową pomiędzy PPHU "C" M i B.S. a PPHU "C" M.S. sp. z o.o. dzierżawa zawarta została od dnia [...].05.2004r. na czas nie określony, jednakże w ramach czynszu za wynajem wytwórni pasz, faktury VAT wystawione zostały dopiero od lipca 2004r. Prawidłowo organy dokonały wyliczenia należnego czynszu na podstawie obowiązującej umowy dzierżawy z dnia [...].05.2004r. zawartej pomiędzy PPHU C M i B.S. jako wydzierżawiającym a PPHU C – M.S. Sp. z o.o. jako dzierżawcą. Organ wskazał, że z dokumentów księgowych PPHU C – M.S. Sp. z o.o. wynika, iż produkcja prowadzona była bezpośrednio po przejęciu obiektu czyli od maja 2004r. i zgodnie ze "stanem i obrotami magazynowymi towarów" wielkość produkcji sukcesywnie rosła, z dokumentów księgowych wynika także, iż Spółka nie ponosiła szczególnych, wyjątkowych nakładów finansowych związanych z przejęciem i uruchomieniem produkcji w Wytwórni Pasz położonej. Świadek J.J. podał, że "Nie było przerwy w produkcji pasz w okresie przejmowania Wytwórni Pasz z PPHU C M i B.S. do PPHU C M.S. Sp. z o.o. Nie było żadnego dnia przerwy w produkcji, gdyż produkcja musiała być kontynuowana z powodu żywienia indyków." "Bieżące prace remontowe były wykonywane zarówno w jednej jak i drugiej firmie. (...) Z powodu prowadzonego czyszczenia nie nastąpiło obniżenie ilości produkowanych pasz. (...) Generalnie nie było nakładów materialnych w postaci urządzeń zapasowych i części zamiennych.". "Po zakończeniu dziennej produkcji rozpoczynano demontaż danego urządzenia, czyszczono go szpachelką ręcznie i następnie w tym samym dniu zmontować urządzenie było gotowe do produkcji w dniu następnym." Również świadek T.A. wskazał, że "Produkcja prowadzona była w ruchu ciągłym i była prowadzona w maju oraz czerwcu". M.S. również potwierdził, że po przejęciu wytwórni w dzierżawę nie było przerwy w produkcji mieszanek paszowych a produkcja musiała być prowadzona na bieżąco; kwestionowany aneks o przesunięciu terminu wejścia w życie umowy dzierżawy podyktowany był pracami przygotowawczymi związanymi z czyszczeniem kompleksowym urządzeń wytwórni (...) a owe czyszczenie kończyło się przed następnym dniem produkcji. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że są one również niezasadne. W ocenie Sądu dokonane ustalenia organu w pełni uprawniały do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za poszczególne miesiące 2004r. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi . Brak jest podstaw do przyjęcia aby usługa mieszania pasz w lutym, marcu i kwietniu 2004 r. wykonana przez skarżącego na rzecz spółki z o.o. uznana została za nieodpłatną. Jak już wskazano, usługa została wykonana. Strony również w ramach uzgodnień przyjęły cenę wytworzenia 1 tony paszy. Faktem jest, iż w aktach sprawy znajduje się pismo z dnia [...].02.2004r. którym PPHU C-M.S. sp. z o.o zwraca się do PPHU C - M. i B.S. "o nie obciążanie kosztami usługi wytworzenia pasz za okres od lutego do kwietnia 2004r." z adnotacją "wyrażam zgodę" i podpisem skarżącego. Powyższe nie oznacza jednak, że wykonana usługa nie podlega opodatkowaniu, czy też że jest to usługa nieodpłatna. Sąd nie kwestionuje uprawnień stron umowy do ustalania ceny czy też sposobu płatności, rozliczania się za wykonane usługi. Jednakże uzgodnienia te muszą być dokonywane z uwzględnieniem regulacji podatkowych. Na mocy ustawy o podatku od towarów i usług skarżący zobowiązany był do wystawienia faktury i naliczenia podatku należnego w związku z wykonaniem usługi. Usługa została wykonana, była to usługa odpłatna. Zgodnie z przywołanym już art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Przepis art. 2 ust. 1 stosuje się również do świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 bez pobrania należności (art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy o VAT). Przepis ten wyraźnie odróżnia zatem nieodpłatność usługi od zaniechania pobrania należności za usługę ze swej istoty odpłatną. Z tego też względu prawidłowo organ uznał, że skarżący w lutym, marcu i kwietniu 2004 r. zaniżył podatek należny w związku z nieopodatkowaniem wykonanej usługi mieszania pasz. Odnosząc się z kolej do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie, że skarżący zaniżył podatek należny w miesiącu maju i czerwcu 2004r. w związku z niewystawieniem faktur VAT z tytułu dzierżawy Wytwórni Pasz - wskazać należy, iż zarzut ten jest również niezasadny. Jak już wyżej wskazano wydanie nieruchomości nastąpiło [...] maja 2004r. (powyższe również nie jest przez skarżącego kwestionowane). Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1 powołanej ustawy). Przedstawione w dniu [...].10.2008 r. na etapie zastrzeżeń złożonych do protokołu z kontroli, porozumienie z dnia [...].05.2004r., które w treści swej przesunęło w/w termin na dzień [...].07.2004r. uznać należy za niestanowiące podstawy do przyjęcia braku opodatkowania dzierżawy za maj i czerwiec 2004r. Dzierżawca użytkowanie czyli produkcję przejął od [...].05.2004r., co wynika z ewidencji księgowej Spółki z o.o. wykazującej produkcję mieszanek paszowych, na początku na poziomie przedsiębiorstwa wydzierżawiającego, z tendencją wzrostową w późniejszym okresie. Również w powyższym okresie skarżący nie wystawiał faktur za usługę mieszania pasz. Tym samym prawidłowe jest stanowisko organów w którym uznały za niezasadne odstąpienia od obciążenia PPHU "C" M.S. sp. z o.o. za dzierżawę Wytwórni Pasz za miesiące maj i czerwiec 2004 r. Dzierżawca PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. przejął z dniem [...].05.2004r. produkcję, która była kontynuacją firmy wydzierżawiającej (PPHU "C" M i B.S.). Produkcję prowadził w ruchu ciągłym w rozmiarach wyższych niż była ona przed podpisaniem umowy dzierżawy. Oznacza to, że przedmiotowa nieruchomość nie tylko było przygotowana na kontynuowanie produkcji mieszanek pasz, a także produkcję tę kontynuowała. A zatem, dokonywane w miesiącach maju i czerwcu 2004r. czynności polegające na czyszczeniu urządzeń w wytwórni pasz nie są podstawą pozwalającą na odstąpienie od obciążenia PPHU "C" M.S. Sp. z o.o. za korzystanie z wytwórni pasz w tych miesiącach, zgodnie z zawartą umową dzierżawy z dnia [...].05.2004r., dlatego obciążenie Strony kwotą czynszu za maj i czerwiec 2004r. jest zasadne i winno być uwzględnione w rozliczeniu podatku VAT. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organu, że czyszczenie urządzeń nie było okolicznością nadzwyczajną. Czyszczenie przedmiotowych urządzeń nie mogło stanowić podstawy zwolnienia dzierżawcy z czynszu za maj i czerwiec, a dokładniej do uznania, że dzierżawa przedmiotowej wytwórni pasz za miesiąc maj i czerwiec była czynnością nieopodatkowaną. Umowa dzierżawy ze swej istoty jest umową odpłatną. W ocenie Sądu niepobranie należności za usługę nie przesądza o nieodpłatnym charakterze danej czynności. Tym samym prawidłowo organy uznały, że w takim wypadku naruszony został przepis art. 5 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Podsumowując należy stwierdzić, że organy przeprowadziły wielowątkowy i wszechstronny, a przy tym logiczny oraz spójny proces oceny dowodów, wyjaśniając należycie istotne dla sprawy okoliczności. Zarzuty strony w zakresie nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są nieuzasadnione. Ponadto organ prawidłowo zastosował do ustalonego stanu faktycznego przepisy prawa materialnego. Zarzuty strony dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów art. 2 ust. 1 , art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1i 2 , art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jak również art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust.1 i 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – są niezasadne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które mogły by mieć wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z póz. zm.) . |Sędzia WSA |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Krystyna Skowrońska-Pastuszko |Alina Rzepecka |