I SA/Go 1093/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi "QS" Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania oddala skargę. I SA/Go 1093/07 Uzasadnienie [...] kwietnia 2004r. upoważniona przez skarżącą QS spółkę z o.o. agencja celna PTS "E." zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym tkaninę poliestrową. Na podstawie świadectwa pochodzenia nr [...] zadeklarowano stawkę konwencyjną w wysokość 9%. Towar został objęty wnioskowaną procedurą dopuszczenia do obrotu. Następnie organ celny przeprowadził weryfikację świadectwa pochodzenia towaru w celu ustalenia jego autentyczności i prawidłowości zawartych w nim danych. Z odpowiedzi Izby Handlu i Przemysłu wynikało, że świadectwo jest sfałszowane. Po wszczęciu postępowania celnego decyzją z dnia [...] lutego 2006r. nr [...] organ I instancji uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej, kwoty należności celnych przywozowych i podatku od towarów i usług oraz dokonał ponownego naliczenia należności celnych i podatkowych. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, a organ II instancji - Dyrektor Izby Celnej - decyzją z [...] kwietnia 2006r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję naczelnika Urzędu Celnego . Pismem z [...] czerwca 2007r. skarżąca spółka reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] kwietnia 2006r. nr [...] wskazując jako podstawę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. -Ordynacja podatkowa w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne i przepisem art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny. Decyzją z [...] sierpnia 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej odmówił wznowienia postępowania zakończonego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż zgodnie z art. 2652 Kodeksu celnego organ celny nie wznawia postępowania, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego. Od decyzji skarżąca spółka wniosła odwołania podnosząc w nim rażące naruszenie art. 26 ustawy z 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne przez ustalenie, że w sprawie zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującego Kodeksu celnego, a nie aktualnie obowiązującego Prawa celnego. W uzasadnieniu podkreślono, że za przepisy dotychczasowe w rozumieniu art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne należy uznać wyłącznie przepisy prawa materialnego. W aktualnie obowiązujących przepisach proceduralnych nie ma już terminu ograniczającego możliwość wznowienia postępowania. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] października 2007r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu, podtrzymując stan faktyczny ustalony przez organ I instancji stwierdzono, że do dnia [...] kwietnia 2004r. zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny oraz wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a także związane z tym oraz prawa i obowiązki osób i organów celnych regulowała ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. z 2001r., Nr 75, poz. 802 ze zm., zwana dalej Kodeksem celnym). W art. 2652 pkt 2 Kodeksu celnego ustawodawca wskazał, iż jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego, organ celny nie wznawia postępowania. Wniosek skarżącej z dnia 8 czerwca 2007r. o wznowienie postępowania został jednak złożony po upływie 3 letniego terminu. Wskazany przepis ma charakter szczególny i wyłącza zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast z dniem 1 maja 2004r. w życie weszły postanowienia wynikające z ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004r., Nr 68, poz. 623 ze zm., zwane dalej przepisami wprowadzającymi Prawo celne). Art. 26 wskazanej wyżej ustawy stanowi, iż przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W sprawie dług celny powstał w momencie dopuszczenia spornego towaru do obrotu - w dniu [...] kwietnia 2004r., a więc przez przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej i dlatego zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązujące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne, poprzez ustalenie, że w sprawie wznowienia przedmiotowego postępowania celnego, zastosowanie mają przepisy poprzednio obowiązującego Kodeksu celnego, a nie aktualnie obowiązujące przepisy Prawa celnego. W oparciu o ten zarzut wniosła o uchylenie w całości decyzji wydanych przez organy celne obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że przepis art. 2652 Kodeksu celnego nie ma charakteru procesowego. Prawo materialne zajmuje się określeniem praw i powinności uczestników obrotu prawnego. W tym kontekście art. 2652 Kodeksu celnego zawiera wyraźne materialne przestanki do odmowy wznowienia postępowania. Jako przepis o charakterze materialnym, poprzez art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne, prawidłowo znalazł zastosowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przy bezspornym stanie faktycznym, istota sporu dotyczy zastosowania prawa właściwego do rozpoznania wniosku skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia [...] kwietnia 2006r. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. (I GSK 284/07) oraz z 23 stycznia 2008r. (I GSK 436/07) wskazano, iż przepisy Kodeksu celnego o postępowaniu celnym stanowią lex specialis w odniesieniu do norm działu IV Ordynacji podatkowej. Art. 2652 zamieszczony także w dziale I tytułu IX Kodeksu celnego, a dodany ustawą z 10 kwietnia 1999r. o zmianie ustawy Kodeks celny (Dz. U. Nr 40, poz. 402), z mocą obowiązującą od 21 maja 1999r., jest przepisem szczególnym dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji lub wznowienia postępowania i również wyłącza w zakresie w nim unormowanym stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2005r. sygn. akt GSK 1461/04). Jak podkreślono w uzasadnieniu wskazanych wyroków, z uregulowań zawartych w Kodeksie celnym dotyczących postępowania w sprawach celnych wynika, że przepis art. 2652 tej ustawy, jako przepis szczególny, odnosi się do wszelkich decyzji wydanych przez organy celne bez względu na przedmiot rozstrzygnięcia decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zatem niezasadny jest zatem pogląd, że art. 2652 Kodeksu celnego nie może mieć zastosowania do wszelkich postępowań, których przedmiotem ma być stwierdzenie nieważności lub wznowienia postępowania w stosunku do jakichkolwiek decyzji wydanych przez organy celne. Przepis ten określa negatywną przesłankę ograniczającą terminem możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Termin ten jest wyznaczony precyzyjnie przez początek biegu terminu od dnia powstania długu celnego. Zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego dług celny, to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszące się do towarów. W myśl art. 209 § 1 tej ustawy, dług celny w przywozie powstaje w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym (pkt 1) i objęcia towaru podlegającego należnościom celnym procedurą odprawy czasowej, z częściowym zwolnieniem od cła. Z kolei z § 2 art. 209 Kodeksu celnego wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 czerwca 2005r. (I GSK 451/05, ONSAiWSA 2006/1/30) wskazał, że użyte w art. 65 § 1 Kodeksu celnego wyrażenie czasownikowe "przyjmuje" określa tylko moment, który ustawodawca w art. 209 § 2 tej ustawy uznał za "chwilę" przyjęcia zgłoszenia celnego i powstania długu celnego. Natomiast czynności, o których mowa w § 2 i 3, a także w § 4 art. 65 Kodeksu celnego, dokonane przez organ celny są czynnościami po przyjęciu zgłoszenia celnego, które mogą być wykonane jako czynności następne po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem w świetle art. 209 § 2 Kodeksu celnego nie są już tym czasem, tj. "chwilą", z którą ustawodawca wiąże czas powstania długu celnego. Z przepisu art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wynika, że po przyjęciu zgłoszenia celnego, a zatem już po powstaniu długu celnego, organ celny na wniosek strony wydaje decyzję lub może także z urzędu wydać decyzję, w której w przypadku uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w całości lub w części rozstrzyga o: nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego (lit. a), określa kwotę wynikającą z długu celnego (lit. b), zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) (lit. c). Decyzja wydana w oparciu o art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego (w tym także decyzja, o której stanowi ustawa w lit. c) pkt 2 § 4 art. 65) nie rozstrzyga o czasie powstania długu celnego. Dlatego wiązanie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego nie z datą przyjęcia zgłoszenia celnego, lecz z datą wydania decyzji, która weryfikuje to zgłoszenie, jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach Kodeksu celnego. Wynika to także z tego, iż definicja długu celnego w art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego pozostaje w ścisłym związku z zasadą określoną w art. 2 § 1 i § 2 Kodeksu celnego, stanowiącą o chwili faktycznego przywozu towaru na polski obszar celny i o powstaniu z mocy prawa obowiązków i uprawnień stron przewidzianych w przepisach prawa celnego. Jednym z takich obowiązków jest powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych. Przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3 pkt 2 Kodeksu celnego). Należności celne są wymagane według wartości celnej towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 85 § 1 Kodeksu celnego). Skoro ustawodawca w art. 209 § 2 Kodeksu celnego wprowadził zasadę, że dług celny w przywozie powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, to trafny jest pogląd, że dla powstania długu celnego i jego wartości istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na uwadze powyższe uregulowania. Dlatego początek biegu terminu przedawnienia z art. 2652 Kodeksu celnego powiązany jest z powstaniem długu celnego, które to zobowiązanie ma swe źródło w zdarzeniu ściśle określonym art. 209 § 2 Kodeksu celnego. W kontekście przedstawionych wyżej rozważań należy uznać, iż 3 letni termin dopuszczalnego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, liczony od daty powstania długu celnego, określony art. 2652 Kodeksu celnego, jest terminem prawa materialnego, a tym samym więc terminem nieprzywracalnym. Wprowadzając takie rozwiązanie, ustawodawca kierował się dążeniem do zapewnienia stabilności stosunków prawnych ukształtowanych decyzją w sprawie długu celnego, przedkładając zasadę trwałości decyzji administracyjnej nad zasadę praworządności. Konsekwencją takiego charakteru tej regulacji jest również brak w niej norm pozwalających na jakiekolwiek wydłużenie 3-letniego okresu od dnia powstania długu celnego, w którym może nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej tego długu. Podzielić tym samym należy kwalifikację charakteru tego przepisu dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 30 sierpnia 2007r. (III SA/Gl 1336/06). W zasadzie rozwiązuje to kwestię podnoszoną przez skarżącą upatrującą wyłącznie procesowego charakteru omawianego przepisu. Nawet jednak uznanie mieszanego - materialnoprawnego i procesowego statusu art. 2652 Kodeksu celnego nie wpływa na legalność zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2006r. (I GSK 1752/05) stwierdził, że art. 26 przepisów wprowadzające Prawo celne nie rozróżnia przepisów materialnych i proceduralnych. Pogląd ten w orzecznictwie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za utrwalony o czym świadczą wyroki z dnia 10 maja 2006r. (I GSK 1752/05), z 8 listopada 2007r. (I GSK 49/07); z 14 grudnia 2007 (I GSK 1005/07), z 16 maja 2007r. (I GSK 1264/06), z dnia 10 2006r. (I GSK 1752/05); czy postanowienie z dnia 24 października 2006r. (I GSK 2212/06). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na to, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 3 października 2006r. (I FSK 619/06) oraz 20 marca 2007r. (I FSK 608/06) wskazano, iż z pojęcia ,,przepisów dotychczasowych" użytego w art. 26 przepisów wprowadzających Prawo celne wywiedziono pogląd, o ograniczeniu zastosowania go do norm prawa materialnego. Rozwiązanie to jest zgodne z przyjmowaną w nauce prawa zasadą stosowania aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych. Niemniej w przedmiotowych sprawach rozważane były one wyłącznie w stosunku do przepisów o stricte procesowym charakterze i to szczególnie w tych okolicznościach, w których przepisy nowe generalnie były treściowo identyczne lub zbliżone. Natomiast wyżej przedstawiona argumentacja dotycząca materialnoprawnego charakteru normy art. 2652 Kodeksu celnego powoduje, iż nie zachodzi kolizja interpretacyjna, jaką dostrzec można na tle analizy wskazanych orzeczeń. Za stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawia także, szczegółowa argumentacja odnosząc się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego oraz aktów akcesyjnych. W uzasadnieniu wyroku z 6 grudnia 2006r. (SK 25/05). Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że orzekanie przez Trybunał o zgodności uchylonych przepisów z Konstytucją jest dopuszczalne również wtedy, gdy zaskarżone przepisy pomimo ich uchylenia mogą nadal być stosowane na podstawie normy intertemporalnej, odnoszącej się do danej kwestii, a to czy faktycznie doszło do uchylenia zaskarżonego przepisu, należy ustalić na podstawie treści normy derogującej lub przejściowej. Trybunał stwierdził, że na mocy przepisu przejściowego art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne utrzymane w mocy zostały przepisy dotychczasowe w stosunku do spraw długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Trybunał uznał, że choć użyty przez ustawodawcę termin "przepisy dotychczasowe" może budzić wątpliwości dotyczące jego zakresu, to art. 26 cyt. ustawy obejmuje zakwestionowane w skargach przepisy. Należy w związku z tym przypomnieć, że w wyroku tym Trybunał po rozpoznaniu połączonych skarg konstytucyjnych orzekł o zgodności art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz że art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) i c) Kodeksu celnego nie jest niezgodny z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 zd. 2 Konstytucji. Nadto zasada stosowania przepisów dotychczasowych jest zgodna z regulacjami Traktatu Akcesyjnego (rozdział 5 pkt 13 Załącznika IV do aktu, Dz.U. UE.L. Nr 236, 33 z 23 września 2003 r.), zgodnie z którym procedury dotyczące powstania długu celnego, księgowania oraz pokrycia należności wynikających z kontroli, o których mowa w art. 201 do 232 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 oraz art. 859 do 876a rozporządzenia (EWG) nr 2454/93 mają zastosowanie do nowych Państw Członkowskich z zastrzeżeniem sytuacji, gdy odzyskiwanie należności jest przeprowadzane na warunkach określonych w ustawodawstwie wspólnotowym. Jednakże w przypadku, gdy dług celny powstał przed dniem przystąpienia, odzyskanie należności zostanie przeprowadzone zgodnie z warunkami obowiązującymi w nowym Państwie Członkowskim, przez to Państwo oraz na jego rzecz. Również w dokumencie informacyjnym nr TAXUD/763/2004, opracowanym przez Komisję Europejską, zawarto wyjaśnienia w tym zakresie. W rozdziale IX tego dokumentu wskazano, że w sprawach dotyczących długu celnego powstałego przed przystąpieniem, zastosowanie mają przepisy, które obowiązywały w nowym Państwie Członkowskim przed przystąpieniem. Dlatego art. 26 Przepisów wprowadzających Prawo celne, stanowi wykonanie przepisów przejściowych określonych w Traktacie Akcesyjnym (zał. IV pkt 5.13 i 5.14, załącznik nr 1 do Dz. U. Nr 90, poz. 864, Tom I, s. 699). Z tych względów należy zaakceptować stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż złożenie wniosku o wznowienie postępowania nastąpiło po upływie zawitego terminu z art. 2652 Kodeksu celnego. Wprawdzie w zaskarżonej decyzji organ nie wypowiedział się jednoznacznie o charakterze (procesowym lub materialnym) norm omawianego artykułu, co uczynił w odpowiedzi na skargę, jednak to uchybienie pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy. Skoro zatem Sąd nie dopatrzył się wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 lit a, b i c P.p.s.a. naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania oraz innych naruszeń o charakterze proceduralnym, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy a nadto nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu celnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a), należało skargę jako niezasadną, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalić. /-/ B. Rennert /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz