I SA/Go 1094/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi J.S., K.S. w przedmiocie niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10 oddala skargę. W dniu 22 października 2012r. K.S. i J.S. wnieśli skargę na nieprawidłowe wykonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10. Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., wydanym w sprawie I SA/Go 332/10 w przedmiocie sprostowania oczywistej pomyłki w treści decyzji, po rozpoznaniu skargi K.S. i J.S., tut. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. nr [...]. Uzasadniając wydany wyrok, Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości", a instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy do "porządkowania kolejności" (jak wskazał organ odwoławczy) przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Sąd przyjął również za prawidłowe stwierdzenie organu odwoławczego, że zarzuty zażalenia dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez skarżącą oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma, wykraczają poza zakres postępowania o sprostowanie oczywistej omyłki i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym od tej decyzji. Sąd uznał, że taki sam pogląd organ odwoławczy powinien zaprezentować odnosząc się do żądania skarżącej "wyjaśnienia sfałszowania protokołu przesłuchania strony (...) zawartego w uzasadnieniu decyzji.". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2012 r. utrzymał w mocy powyższy wyrok tut. Sądu. Odpis prawomocnego wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 332/10 Dyrektor Izby Skarbowej otrzymał [...] maja 2012 r. i [...] maja 2012r. zwrócił akta administracyjne organowi I instancji wraz z kopię tego wyroku. W dniu 18 września 2012 r. K.S. i J.S. wezwali Dyrektora Izby Skarbowej do wykonania m. in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10, w związku z uchyleniem przez ten Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji. Pismem z [...] października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na powyższe wezwanie, poinformował skarżącą, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu wykonania prawomocnego wyroku z 17 czerwca 2010 r. o sygn. I SA/Go 332/10. Wskazał, że Sąd ww. orzeczeniem uchylił postanowienia organów obu instancji, wobec czego Dyrektor przekazał ten wyrok oraz akta organowi podatkowemu I instancji. Wykonując wyrok zwrócił ponadto skarżącej zasądzone koszty postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że w świetle faktu, iż ww. wyrok wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji wydane z urzędu, zastosowanie się do tego wyroku (wykonanie wyroku) sprowadzało się do powstrzymywania przez organ podatkowy I instancji od prostowania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonego przez Sąd postanowienia. W złożonej skardze K.S. i J.S., jak stwierdzili - w związku z nieprawidłowym wykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10 – zażądała jednocześnie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. nr [...]. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że wykonanie wyroku powinno sprowadzać się do powstrzymania przez organ I instancji od prostowania z urzędu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonego przez Sąd postanowienia, przemilcza fakt, że Sąd uchylił również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. Postanowienie to także zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zauważyła, że przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej jest odpowiedzialny za to, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009 r. nie zostało uchylone, a zarzut sfałszowania zeznań składanych pod przysięgą do protokołu z przesłuchania strony nie został rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym. Wskazała przy tym, że Sąd w wyroku stwierdził, iż żądanie wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony zawartego w uzasadnieniu decyzji powinno nastąpić w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał, że "ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ uwzględni wyżej przedstawiony pogląd". Skarżący wskazali również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w treści decyzji stanowiło element ustaleń faktycznych, które mogły zostać sprostowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji, której integralną częścią stało się to postanowienie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, prostowało ustalenia faktyczne wynikające z uzasadnienia decyzji, co potwierdził w wyroku z dnia 23 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1830/10 Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżący podnieśli, że usunięcie wadliwości w sytuacji, gdy zostało wniesione odwołanie powinno nastąpić w postępowaniu odwoławczym w formie decyzji. Wydane w tej sytuacji postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej i powoduje nieważność decyzji organu odwoławczego, który potraktował wydane postanowienie jako "integralną część zaskarżonej decyzji". W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, stwierdzając, że wykonując przedmiotowy wyrok nie miał żadnych podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej, czego bezzasadnie domaga się skarżąca. Błąd polegający na mylnym przytoczeniu w uzasadnieniu decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2009r. dat przedłożenia przez skarżącą w toku postępowania poszczególnych dowodów został rozpatrzony w toku postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] marca 2010 r. W złożonym 4 lutego 2013 r. piśmie procesowym skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę oraz rozwinęła argumentację zaprezentowaną w skardze, stwierdzając, że wykonanie wyroku nie polega na tym, iż Sąd prawomocnym orzeczeniem uchyla postanowienia organów obu instancji i nie rodzi to dla organów podatkowych żadnych skutków prawnych. W piśmie z [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie rozważań wskazać należy, że podstawowe znaczenie w niniejszej sprawie ma treść wyroku tut. Sądu z dnia 17 czerwca 2010 r. wydanego w sprawie I SA/Go 332/10, którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. Treść tego wyroku zakreśla granice sprawy będącej przedmiotem niniejszej postępowania. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Poczynienie powyższych uwag jest o tyle niezbędne, że skarżący wnosząc skargę na nieprawidłowe wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 17 czerwca 2010 r. I SA/Go 332/10, wnieśli jednocześnie żądanie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. nr [...]. Również znaczna część argumentacji podniesionej w skardze, jak i w późniejszym piśmie procesowym, odnosi się do wskazanej decyzji. Tymczasem przedmiotem wyroku z 17 czerwca 2010 r. wydanego w sprawie I SA/Go 332/10 było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji. Ta więc sprawa, a właściwie ocena, czy wyrok z dnia 17 czerwca 2010 r. został przez organ wykonany, czy nie, jest przedmiotem niniejszego postępowania. Nie jest i być nie może przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie ocena legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. Tym samym wniesione przez skarżącą żądanie, jaki i argumentację użytą na jego poparcie uznać należy za całkowicie chybione. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że stosownie do art. 154 § 1 p.p.s.a., w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Przez niewykonanie wyroku należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., II SA 2015/00, LEX nr 57180). Przypomnieć raz jeszcze należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 332/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek powstałych w wydanej decyzji. Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". Uzasadnienie sprostowanej decyzji nie wskazuje co, zdaniem organu, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a co jedynie opisem dokonanych czynności. Jednakże oba elementy wchodzą w skład uzasadnienia faktycznego, które nie może zostać sprostowane w zakresie istnienia lub nie istnienia zrelacjonowanych w nim zdarzeń - niezależnie od ich znaczenia dla sprawy. W tym zakresie Sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Nadto, Sąd wskazał, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż zarzuty zażalenia dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez skarżącą oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma, wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym. Podkreślił również, że taki sam pogląd organ odwoławczy powinien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Z przytoczonego wyżej uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że dokonane przez organy obu instancji sprostowanie oczywistych omyłek w treści decyzji nie mieści się w zakresie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, dlatego też postanowienia wydane w obu instancjach zostały przez Sąd uchylone. W myśl art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Nie ulega wątpliwości, że – zgodnie z cyt. wyżej przepisem – ocena prawna i wskazania zawarte w wyroku z 17 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Go 332/10 wiążą Dyrektora Izby Skarbowej. Należy przy tym podkreślić, że przyjęcie przez Sąd wydający ww. wyrok, iż w rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem było sprostowanie oczywistej omyłki, taka omyłka nie zaszła i zarzuty zawarte piśmie skarżącej z [...] grudnia 2009 r. wskazujące na omyłki czy "sfałszowania" winny być rozpoznane w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., jest właśnie wiążącą organ oceną prawną, o której mowa w przepisie art. 153 p.p.s.a. Nie można zatem postawić Dyrektorowi Izby Skarbowej zarzutu, że niewłaściwie wykonał ww. wyrok Sądu w sytuacji, w której organ ten nie wydał żadnego orzeczenia w związku z zapadłym wyrokiem, ponieważ Sąd do wydania takiego orzeczenia go nie zobligował. Z ww. wyroku wręcz jasno wynika, że organy obu instancji powinny powstrzymać się od prostowania omyłek pisarskich, a zatem odmiennie niż to uczyniły w uchylonych postanowieniach. W tej sytuacji, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przesłał organowi I instancji jedynie akta administracyjne wraz z prawomocnym wyrokiem Sądu. Podkreślić należy, że skarżąca błędnie utożsamia korzystne dla siebie rozstrzygnięcie Sądu w zakresie uchylenia postanowień organów obu instancji prostujących oczywiste omyłki w treści decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego, ze skutkiem w postaci konieczności uchylenia tej właśnie decyzji merytorycznej. Są to dwa różne tryby postępowania, przy czym postępowanie w sprawie sprostowania oczywistej omyłki nie jest postępowaniem samoistnym. Może się ona jedynie toczyć, gdy toczy się bądź toczyło postępowanie merytoryczne, w którym zapadła decyzja merytoryczna - przynajmniej organu I instancji. Jest ono postępowanie ubocznym w stosunku do tej decyzji, ściśle z nią jednak związanym. Jednakże postępowanie w zakresie prostowania błędów, czy oczywistych omyłek nie może w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącą efektu w postaci uchylenia decyzji merytorycznej. Jedynym obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej jaki wynikał z treści wyroku z 17 czerwca 2010 r. był obowiązek zwrotu skarżącej kosztów postępowania, co zostało przez Dyrektora uczynione, a czego skarżąca nie kwestionuje. Zważywszy powyższe, Sąd uznając zarzut niewłaściwego wykonania przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroku wydanego w sprawie I SA/Go 332/10 za całkowicie niezasadny, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.