I SA/Go 1095/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi K.S. w przedmiocie niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 333/10 oddala skargę. Skarżąca, K.S., wniosła do Sądu skargę na nieprawidłowe wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 333/10, przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z akt postępowania wynika następujący stan faktyczny. W dniu 18 września 2012r. do Izby Skarbowej wpłynęło pismo skarżącej z [...] września 2012r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej wezwany został do wykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. akt 333/10, w związku z uchyleniem przez ten Sąd postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. nr [...] oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w przedmiocie sprostowania z urzędu oczywistej omyłki w treści decyzji. Pismem z [...] października 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na wezwanie poinformował skarżącą, że podjął wszelkie niezbędne czynności w celu wykonania prawomocnego wyroku. Wskazał, iż wyrok, wraz ze zwróconymi przez Sąd aktami, został doręczony Izbie Skarbowej w dniu 4 czerwca 2012r. Z uwagi na fakt, iż Sąd ww. orzeczeniem uchylił postanowienia organów I i II instancji Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia [...] czerwca 2012r. nr [...] przekazał ww. wyrok oraz akta organowi podatkowemu I instancji. Wykonując wyrok zwrócił ponadto na rzecz strony zasądzone koszty postępowania. Wyjaśnił przy tym, że w świetle faktu, iż wyrok będący przedmiotem wezwania wyeliminował z obrotu prawnego postanowienie organu I instancji wydane z urzędu, zastosowanie się do tego wyroku (wykonanie wyroku) sprowadzało się do powstrzymywania przez organ podatkowy I instancji od prostowania w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonego przez Sąd postanowienia. Pismem z [...] października 2012 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę w związku z nieprawidłowym wykonaniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Go 333/10. Skarżąca zażądała uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010r. nr [...]. W ocenie skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wskazując, że wykonanie wyroku winno sprowadzać się do powstrzymania przez organ I instancji od prostowania z urzędu w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej treści uzasadnienia decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] w takim zakresie, jaki wynikał z uchylonego przez Sąd, postanowienia, przemilcza fakt, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uchylił również postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2010r. Postanowienie to także zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca uważa, że przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej jest odpowiedzialny za to, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. nie zostało uchylone, a zarzut sfałszowania zeznań składanych pod przysięgą do protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. nie został rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym. Wskazuje przy tym, iż Sąd w wyroku stwierdził, że żądanie wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. zawartego w uzasadnieniu decyzji powinno nastąpić w postępowaniu odwoławczym oraz wskazał, cyt. "ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organ uwzględni wyżej przedstawiony pogląd". Skarżąca wskazała również, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w treści decyzji stanowiło element ustaleń faktycznych, które mogły zostać sprostowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji, której integralną częścią stało się to postanowienie. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, które Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy, prostowało ustalenia faktyczne wynikające z uzasadnienia decyzji, co potwierdził w wyroku z dnia 23 marca 2012r, sygn. akt II FSK 1831/10 Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca zaznaczyła, iż WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku stwierdził, że "organ odwoławczy prawidłowo dalej stwierdził, że zarzuty zażalenia Podatniczki dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez Panią S. na wezwanie organu z dnia [...] sierpnia 2009r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym". Taki sam pogląd organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009r. zawartego w uzasadnieniu decyzji". Skarżąca podniosła, że usunięcie wadliwości w sytuacji, gdy zostało wniesione odwołanie powinno nastąpić w postępowaniu odwoławczym w formie decyzji. Wydane w tej sytuacji postanowienie zostało wydane bez podstawy prawnej i powoduje nieważność decyzji organu odwoławczego, który potraktował wydane postanowienie jako "integralną część zaskarżonej decyzji". Na poparcie swojego stanowiska skarżąca przytoczyła orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2013 roku, skarżąca ustosunkowała się do udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej odpowiedzi na skargę oraz rozwinęła argumentację zaprezentowaną w skardze. W piśmie z [...] stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie I SA/Go 333/10 ze skargi K.S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2009 r. Uzasadniając wyrok Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się do kwestii, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy zastosowały regulację z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej zgodnie z którą, organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Sąd wskazał, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek powstałych w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Sąd przyjął, powołując się na stanowisko doktryny, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Sąd podkreślił, że taki sposób rozumienia "oczywistej omyłki" przedstawił również organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że "pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różnego rodzaju błędy pisarskie, komputerowe itp." Zatem nawet dla organu odwoławczego "oczywistą omyłką" jest błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Dalej Sąd stwierdził, że wbrew temu w rozpoznawanej sprawie, dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". Uzasadnienie sprostowanej decyzji nie wskazuje co, zdaniem organu, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a co jedynie opisem dokonanych czynności. Jednakże oba elementy wchodzą w skład uzasadnienia faktycznego, które nie może zostać sprostowane w zakresie istnienia lub nie istnienia zrelacjonowanych w nim zdarzeń - niezależnie od ich znaczenia dla sprawy. Sąd wskazał również, że Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że dokonane przez organ I instancji sprostowanie, nie odniosło się do przebiegu przesłuchania z dnia [...].10.2010 r. i nie zmieniało jego opisu w uzasadnieniu decyzji, a miało jedynie charakter porządkujący kolejność w jakiej zostały przedłożone, decyzja Prezydenta Miasta z dnia [...].09.2003 r. nr [...] oraz decyzja Starosty z dnia [...].02.2003 r. nr [...] i zmieniająca ją decyzja Starosty z dnia [...].01.2007 r. nr [...]. W tym zakresie Sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Sąd wskazał jednak, że organ odwoławczy prawidłowo dalej stwierdził, że "zarzuty zażalenia Podatnika dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez panią S. na wezwanie organu z dnia [...].08.2009 r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym". Sąd podkreślił dalej, że taki sam pogląd organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz.270) dalej P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, a działając na podstawie art. 135 P.p.s.a. uchylił także postanowienie organu I instancji. Końcowo Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek skarżącej organu powinien uwzględnić przedstawiany w uzasadnieniu pogląd. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1831/10 oddalił skargę kasacyjną organu. Przytoczenie powyższych okoliczności jest w ocenie Sądu niezbędne w celu prawidłowego określenia granic sprawy będącej przedmiotem niniejszej postępowania. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle wyjaśnianego przepisu szczególnego znaczenia nabiera zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Poczynienie powyższych uwag jest o tyle niezbędne, że skarżąca wnosząc skargę na nieprawidłowe wykonanie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 333/10, wniosła jednocześnie żądanie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r., nr [...]. Również znaczna część argumentacji podniesionej w skardze, jak i w późniejszym piśmie procesowym odnoszą się do wskazanej decyzji. Tymczasem przedmiotem wyroku Sądu z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 333/10 było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji. Ta więc sprawa, a właściwie ocena, czy wyrok z dnia 16 czerwca 2010 r. został przez organ wykonany, czy nie, jest przedmiotem niniejszego postępowania. Nie jest i być nie może przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie ocena legalności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2010 r. Tym samym podniesione przez skarżącą żądanie jaki i argumentację użytą na jego poparcie uznać należy za całkowicie chybione. Przechodząc do dalszej części rozważań wskazać należy, że stosownie do art.154 § 1. P.p.s.a. w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Przez niewykonanie wyroku należy rozumieć pozostawanie w bezczynności w podjęciu lub kontynuacji postępowania administracyjnego mającego na celu zakończenie sprawy decyzją administracyjną lub w innej formie przewidzianej prawem (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2001 r., II SA 2015/00, LEX nr 57180). Przypomnieć raz jeszcze należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. wyrokiem z 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Go 333/10 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w treści decyzji oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej daje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek powstałych w wydanej decyzji. Nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy Ordynacji podatkowej, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Sąd przyjął, powołując się na stanowisko doktryny, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Sąd podkreślił, że taki sposób rozumienia "oczywistej omyłki" przedstawił również organ odwoławczy, który w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia stwierdził, że "pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różnego rodzaju błędy pisarskie, komputerowe itp." Zatem nawet dla organu odwoławczego "oczywistą omyłką" jest błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Dalej Sąd stwierdził jednak, że wbrew temu w rozpoznawanej sprawie, dokonano sprostowania omyłki, która nie posiadała ustawowego wymogu "oczywistości". Do "oczywistej omyłki" nie można bowiem zaliczyć wykreślenia danych dotyczących określonej decyzji i wpisania w to miejsce danych dotyczących innej decyzji. Nawet gdyby uznać, że wystąpiła omyłka, to z pewnością nie była ona "oczywista". Uzasadnienie sprostowanej decyzji nie wskazuje co, zdaniem organu, jest okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a co jedynie opisem dokonanych czynności. Jednakże oba elementy wchodzą w skład uzasadnienia faktycznego, które nie może zostać sprostowane w zakresie istnienia lub nie istnienia zrelacjonowanych w nim zdarzeń - niezależnie od ich znaczenia dla sprawy. W tym zakresie Sąd stwierdził, że instytucja sprostowania z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, nie służy do "porządkowania kolejności" przedkładanych w toku postępowania dokumentów. Sąd wskazał jednak, że organ odwoławczy prawidłowo dalej stwierdził, że "zarzuty zażalenia Podatnika dotyczące błędnego wskazania w decyzji organu I instancji daty przedłożenia dokumentów przez panią S. na wezwanie organu z dnia [...].08.2009 r. oraz nieprawidłowego wskazania daty pisma nr [...] wykraczają poza zakres niniejszego postępowania i zostaną rozpatrzone w postępowaniu odwoławczym". Sąd podkreślił również, że taki sam pogląd organ odwoławczy winien zaprezentować odnosząc się do wniesionego w piśmie z dnia [...] grudnia 2009 r. żądania dotyczącego "wyjaśnienia sfałszowania protokołu z przesłuchania strony z dnia [...] października 2009 r., zawartego w uzasadnieniu decyzji". Z przytoczonego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że żądanie skarżącej zawarte we wniosku z [...] grudnia 2009 r. dotyczącym sprostowania błędów rachunkowych i oczywistych omyłek w treści decyzji nie mieści się w zakresie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można zatem postawić organowi zarzutu, że niewłaściwie wykonał wyrok sądu w sytuacji, w której organ ten nie wydał żadnego aktu w związku z zapadłym wyrokiem. Niewłaściwe wykonanie wyroku w tym znaczeniu, musiałoby polegać na wydaniu przez organ postanowienia o odmowie sprostowania decyzji lub na jej sprostowaniu w sposób nie satysfakcjonujący strony skarżącej. Jednak w takiej sytuacji postanowienie takie byłoby ewentualnie przedmiotem osobnej skargi do sądu administracyjnego. Podkreślić należy, że skarżąca błędnie utożsamia korzystne dla siebie rozstrzygnięcie sądu w zakresie uchylenia postanowienia o sprostowaniu błędów rachunkowych i oczywistych omyłek w treści decyzji, ze skutkiem w postaci konieczności uchylenia decyzji. Są to dwa różne, odrębne postępowania. Postępowanie w zakresie sprostowania błędów, czy oczywistych omyłek nie może w konsekwencji doprowadzić do oczekiwanego przez skarżącą efektu w postaci uchylenia decyzji. Tym samym, uznać należy postawiony przez skarżącą zarzut niewłaściwego wykonania przez organ podatkowy wyroku za całkowicie niezasadny. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.