I SA/Go 1098/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Grzegorz Oracz po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi C.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 1098/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] września 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] czerwca 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia C.K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w wysokości 57.016,00zł. Orzeczenie to wydane zostało w wyniku ustalenia w toku postępowania podatkowego następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] kwietnia 2010r. wszczął wobec C.K. (dalej zamiennie: skarżącej, podatniczki, strony) postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19 % pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2005r. C.K. w 2005r. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą: Firma "T" w zakresie świadczenia usług transportowych na terenie kraju oraz dzierżawy nieruchomości. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2005r. wykazała przychód z ww. tytułu w wysokości 1.704.251,43 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 1.676.205,77 zł oraz podatek należny w wysokości 2.635,00 zł. W wyniku postępowania organ podatkowy ustalił, że C.K. zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 286.212,70 zł, przez to, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2005r. zaewidencjonowała i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w ww. kwocie na podstawie faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "TR" J.W. za usługi transportowe, które w ocenie organu I instancji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P.H.U. "TR" J.W. organ nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005r. stwierdzając, że prowadzona była nierzetelnie i wadliwie i zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] czerwca 2012r., nr [...] określił C.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 57.016,00 zł. Od powyższej decyzji C.K., reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła obrazę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że usługi transportowe nie zostały wykonane przez firmę J.W., a poniesione wydatki na zakup tych usług nie wypełniały warunków art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu odwołania stwierdzono, że organ podatkowy zaskarżoną decyzję oparł na błędnych wnioskach jakie wyciągnął ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazując, że organowi podatkowemu umknął fakt, iż Z.W. składał zeznania w niniejszej sprawie jako osoba wobec której toczyło się postępowanie karne oraz karno skarbowe w związku z czym treść jego zeznań mogła wynikać z obranej taktyki obrony własnej osoby. Mimo to organ podatkowy zdawał się przez całe postępowanie dawać wiarę wyłącznie twierdzeniom tego świadka, dezawuując jednocześnie zeznania wielu innych świadków tłumacząc każdą nieścisłość na niekorzyść strony. Zdaniem podatniczki organ pierwszej instancji nie podjął działań zmierzających do wykazania, jakie usługi i na czyją rzecz obok tych "rzekomo fikcyjnych" wykonywała firma J.W. w 2005r., skoro w tymże okresie zatrudniała pracowników, a kierowcy zgodnie twierdzili, że w ciągu całego roku wykonywali kursy z towarami. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] września 2012r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, akceptując ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji poczynione z przestrzeganiem zasad określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które skutkowały uznaniem, iż transakcje gospodarcze z J.W. nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie został zebrany obszerny materiał dowodowy, który następnie poddany został szczegółowej, wnikliwej analizie i ocenie. Z tak zebranego materiału dowodowego zostały wyciągnięte logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie opierając się na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań świadków, dane ze zbioru Starostwa Powiatowego, Wydział Komunikacji i Transportu dotyczące zarejestrowanych samochodów przez C.K. i jej męża R.K. w latach 2005-2007, wykaz pojazdów i karty informacyjne pojazdów należących do małżonków J. i Z.W., faktury VAT wystawione przez P.H.U. "TR" J.W. na rzecz S Sp. z o.o., dane ze zbioru Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji zawierające informacje o pojeździe o nr rejestracyjnym [...], wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. u J.W., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L Sp. z o.o. Stacja Paliw w zakresie transakcji dokonanych w 2005r. z J.W., dane ze zbioru danych osobowych Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji dotyczące pojazdu marki [...] wraz z danymi ze zbioru danych osobowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącymi J.W. Ponadto postanowieniem z [...] czerwca 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przejął do postępowania uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] lutego 2012r., ( sygn. akt: [...]) skazującego Z.W. za to m.in., że w okresie od [...] stycznia 2005 r. do [...] grudnia 2005 r. w Dobiegniewie, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, posługując się danymi firmy P.H.U. TR J.W. wystawił 34 faktury VAT na rzecz F.H.U. T C.K., na usługi transportowe, które w rzeczywistości nigdy nie zostały wykonane. Organ podatkowy przeprowadził także dowód z przesłuchania w charakterze świadka męża podatniczki R.K., dowody z przesłuchania pracowników zatrudnionych w firmie J.W.: Z.P., Z.R., M.B., K.K.. Organ pierwszej instancji, w związku z pismem strony o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez włączenie do postępowania pism firm stanowiących, zdaniem strony, potwierdzenie wykonania w 2005r. usług przez firmę C.K. na rzecz tych podmiotów, z wykorzystaniem wskazanych w przedmiotowych pismach pojazdów samochodowych, wystąpił do naczelników właściwych urzędów skarbowych z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających we wskazanych przez stronę firmach: PU-H P J.T., "D" S.A. , DP sp. z o.o., G, "DO" sp. z o.o., R S.A. oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka J.T.. Organ podatkowy zwrócił się również do właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przeprowadzenie czynności sprawdzających w firmie F S.A. na rzecz której firma C.K. również świadczyła usługi transportowe w ww. okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał również z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań R.K., C.K., Z.W., J.W. oraz G.Z.. Wszystkie te dowody ponownie przeanalizowane przez organ odwoławczy uzasadniały w jego opinii wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zaewidencjonowanych przez firmę C.K. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę J.W. za usługi transportowe. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest wystarczające przedłożenie faktury zakupu. Faktura winna odzwierciedlać rzeczywistą transakcję i obowiązek wykazania rzeczywistego poniesienia wydatku obciąża stronę. Organ podatkowy podjął szereg czynności w celu wyjaśnienia spornej okoliczności na podstawie, których ustalił, iż firma J.W. nie świadczyła usług transportowych na jej rzecz, a skarżąca poza zakwestionowanymi przez organ podatkowy fakturami VAT, potwierdzeniami zapłaty gotówkowej, kserokopiami awizacji, umową współpracy z firmą J.W. nie posiadała żadnych innych dokumentów, w szczególności: zleceń wykonania usług, pokwitowań zleceń, dokumentów przekazania i odbioru towaru, rozliczeń godzin transportu, czy ewentualnie jakichkolwiek notatek, które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu przez "TR" J.W. usług transportowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na bezpodstawność zarzutu odwołania jakoby organ pierwszej instancji oparł swoje ustalenia w zakresie spornych faktur VAT wyłącznie na zeznaniach Z.W. chociaż zeznania te stanowią istotną dla przedmiotowej sprawy moc dowodową i zostały potwierdzone przez szereg innych, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji znaczących okolicznościach. Za kluczowy uznał Dyrektor Izby Skarbowej fakt, że żadne z przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających u 13 kontrahentów firmy T C.K., na rzecz których skarżąca wystawiała w 2005r. faktury VAT nie potwierdziły, iż usługi transportowe zostały rzeczywiście świadczone przez firmę TR J.W., na żadnym z przedłożonych dokumentów nie widnieje jako środek transportu samochód należący do J.W., w żadnym dokumencie nie pojawiły się nazwiska kierowców pracujących w 2005r. w firmie TR J.W. jak również w żadnym z dowodów przedłożonych przez kontrahentów nie stwierdzono danych, które wskazywałyby na to, że podwykonawcą usług transportowych była firma P.H.U. "TR" J.W.. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia poczynione w toku postępowania przed organem I instancji wskazywały, że J.W. nie miała realnych możliwości wykonania usług transportowych na rzecz firmy skarżącej w ilościach wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie posiadała odpowiedniej ilości pracowników ani odpowiedniego taboru samochodowego. W firmie J.W. w 2005r. zatrudnieni byli jako kierowcy: Z.P. (od [...].01.2005r. do [...].02.2005r.), M.B. (od [...].10.2005r. do [...].12.2005r.), Z.R. (od [...].11.2005r. do [...].12.2005r.). Do informacji PIT-11 za 2005r. J.W. podała, że zatrudniała również w 2005r. J.S., który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że był zatrudniony w firmie W. w 2005r. na 1/8 etatu jako doradca, organizator pracy w zakresie świadczenia usług transportowych jednak nigdy nie słyszał aby małżonkowie W. wspominali o firmie "T" C.K. w 2005r. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził również by w firmie J.W. zatrudnieni byli: K.K., G.Z., W.Z. i J.Z.. Organ I instancji ustalił, iż J.W. posiadała tylko dwa samochody ciężarowe: marki [...], rok produkcji 1990, o numerze rejestracyjnych [...] oraz marki [...], rok produkcji 1986, o numerze rejestracyjnych [...] (nabyty od F.H.U. "T" C.K. [...] stycznia 2005r. jako pojazd niekompletny, bez kół, do kapitalnego remontu, zarejestrowany przez J.W. [...] sierpnia 2005r.).Pojazd ten sprzedała [...] lutego 2006r. jako pojazd do remontu. Z zeznań Z.W. oraz pracowników firmy W. wynikało, że samochody były stare, w złym stanie technicznym, często się psuły. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również fakt, iż zapłata za rzekome usługi transportowe firmy J.W. dokonywana była Z.W. przeważnie przez męża skarżącej, zawsze gotówką i zawsze bez świadków w powiązaniu z zeznaniami Z.W. zgodnie z którymi, za wystawienie pustych faktur VAT otrzymywał gratyfikację pieniężną, świadczył o tym, że małżonkowie K. istotnie płacili Z.W. lecz nie była to zapłata za świadczone usługi tylko za wystawienie pustych faktur VAT. Odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy J.W. (Z.P., Z.R., M.B.) potwierdzili wykonywanie usług na rzecz skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w związku z rozbieżnościami w zeznaniach ww. świadków odmówiono zeznaniom tych świadków wiarygodności Zdaniem organu odwoławczego gdyby firma J.W. istotnie wykonała usługi transportowe na rzecz C.K., to przychód J.W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w stosunku do zadeklarowanego w zeznaniu rocznym, zwiększyłby się o kwotę 286.212,70 zł a to spowodowałoby zwiększenie dochodu z za 2005r. Tymczasem, z zeznań Z.W. i pracowników J.W. wynikało, że firma J.W. była w złej sytuacji finansowej a Z.W. zeznał, że wraz z żoną byli w trudnej sytuacji finansowej i potrzebowali pieniędzy na życie. Także świadek Z.P. zeznał min. że wynagrodzenie wypłacane było w ratach, a z jego obserwacji wynikało, że firma "słabo stoi i brak było w firmie płynności finansowej", miała mało zleceń, nie wywiązywała się z umów. Również M.B. zeznał, że w firmie J.W. pracował krótko, ponieważ nie zapłacono mu za pracę. Ustosunkowując się do zarzutu w odwołaniu, że organ pierwszej instancji nie sprawdził, na wykonanie jakich usług niezbędne były zakupy paliwa przez firmę J.W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z wyciągu protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u J.W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] stycznia 2011r., dotyczącego czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L Sp. z o.o. Stacja Paliw wynikało, że zakupy oleju napędowego w znacznej mierze pokrywały się z wykazanym przychodem z tytułu świadczonych usług transportowych i z okresem świadczenia usług transportowych wykonywanych przez J.W. (styczeń, sierpień-październik 2005r) bowiem okoliczność tę potwierdził w swoich zeznaniach jej mąż Z.W.. W związku z tym za bezpodstawny uznał organ odwoławczy zarzut, iż z opisu zakwestionowanych faktur VAT wynikało, że w 2005 r. firma J.W. przewiozła na rzecz firmy C.K. rzekomo 8216,8 ton towaru, a oprócz tego dodatkowo przewoziła towar na trasie 8678 km. Z zeznań bowiem pracowników firmy J.W. wynikało, że pojazdy mogły jednorazowo załadować do 24-25 ton towaru albo mniej. Oznaczałoby to, że firma J.W. musiałaby wykonać w 2005r. ponad 340 kursów na rzecz firmy C.K.. Ponieważ firma J.W. świadczyła również usługi transportowe na rzecz innych kontrahentów, brak było, zdaniem organu odwoławczego, realnych możliwości wykonania takiej ilości kursów, tym bardziej, że samochody J.W. były stare, w złym stanie technicznym i często się psuły. Ponadto na małą ilość kursów wskazywali podczas przesłuchań jej pracownicy: Z.P., który zeznał, że praca u J.W. mu odpowiadała ze względu na to, że dużo czasu przebywał w domu a kursy odbywały się na telefon - , maksymalnie trzy kursy tygodniowo. Według zeznań M.B. w 2005r. w ciągu miesiąca zatrudnienia wykonał 4-5 kursów. Zeznał też, że wynagrodzenie kierowców w firmie J.W. uzależnione było od ilości wykonanych kursów. Natomiast z zeznań świadka Z.R. wynikało, że wysokość jego wynagrodzenia była różna, otrzymywał 10% od kursu a miesięcznie było to ok. 2.000,00 zł na rękę. Z informacji zaś PIT-11 za okres od [...].11.2005 r. do [...].12.2005r. wynikało, że Z.R. uzyskał dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy 1.323,70 zł. Organ odwoławczy wskazał także, że proceder zaliczania prze firmę C.K. w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z pustych faktur VAT wystawionych przez firmę J.W. znalazł odzwierciedlenie w strukturze wykazywanego przez skarżącą dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z zeznań rocznych za lata - 2003-2011 wynikało, że w okresie w którym według zeznań Z.W. wystawiał on na rzecz firmy C.K. puste faktury VAT (2003-2007) wykazywany przez stronę dochód przy porównywalnym przychodzie był bardzo niski. Sytuacja ta zmieniła się po złożeniu pierwszych zeznań przez Z.W., tj. po roku 2009. Wykazywany przez K. dochód wzrósł. Również działalność C.K. od 2005r. stanowiło główne źródło utrzymania małżonków K. – R.K. za lata 2005-2008 złożył zerowe zeznania roczne a za okres 2009-2011 roku brak było zeznań rocznych. Dyrektor Izby Skarbowej odpierając zarzut, iż prowadząc postępowanie dowodowe zmierzał do wykazania przyjętej na wstępie tezy, że świadczone usługi były jedynie fikcją, a podtrzymaniu tych twierdzeń miały służyć nieścisłości w zeznaniach polegające na myleniu numerów rejestracyjnych, marek samochodów i kolorów przez świadków wskazał, że przesłuchani świadkowie nie potrafili podać ani tras, na których świadczyli swoje usługi jako kierowcy, wielokrotnie zmieniali swoje zeznania w przedmiotowym zakresie, wskazywali liczne sprzeczne elementy, mylili okresy zatrudnienia, wskazywali wykluczające się zeznania dotyczące współpracowników zatrudnionych rzekomo w firmie J.W., składali rozbieżne zeznania dotyczące współpracy pomiędzy firmami W. i K.. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił jednocześnie, iż nie negował faktu prowadzenia przez J.W. działalności polegającej na świadczeniu usług transportowych oraz posiadaniu w rozliczanym podatkowo okresie dwóch ciągników siodłowych jak również rodzaju usług świadczonych przez J.W.. Jednakże z wyciągu z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie J.W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. w okresach zatrudniania przez W. pracowników (1-02.2005r. Z.P.; 10-12.2005r. M.B., 11-12.2005r. Z.R.) wynikało, że firma świadczyła usługi transportowe na rzecz innych niż T C.K. firm, tj.: R S.A. Sp. z o.o., A sp. jawna, E sp. jawna, Spółdzielnia [...], Towarzystwo A sp. z o.o., Spółdzielnia Kółek Rolniczych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego i zarzuciła ww. decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego obrazę art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że zakupione przez skarżącą od J.W. usługi transportowe nie zostały wykonane a ponoszone wydatki na zakup tych usług nie spełniają warunków art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu podniosła, że decyzja organu I instancji została oparta na błędnych wnioskach wyciągniętych ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej organowi podatkowemu umknął fakt, że Z.W. składał zeznania w niniejszej sprawie jako osoba wobec której toczyło się także postępowanie karne oraz karno skarbowe w związku z czym treść jego zeznań mogła wynikać z obranej taktyki obrony własnej osoby. Mimo to organ podatkowy zdawał się przez całe postępowanie dawać wiarę wyłącznie twierdzeniom tego świadka, dezawuując jednocześnie zeznania wielu innych świadków, w których każda odnaleziona nieścisłość była tłumaczona na niekorzyść skarżącej. Natomiast, w jego opinii, wszyscy przesłuchani w sprawie świadkowie potwierdzili fakt prowadzenia działalności przez firmę W. w 2005r. i wykonywania usług transportowych na rzecz skarżącej w tym okresie. Świadkowie potwierdzili również fakt, że W. posiadała dwa ciągniki siodłowe, które służyły do wykonywania usług transportowych, wskazali trasy i towary które przewozili. Wyjaśnili, iż najczęściej tankowali paliwo na stacjach paliw w [...]. Wbrew temu organ pierwszej instancji stwierdził, że usługi transportowe udokumentowane fakturami VAT, wystawionymi w 2005r. przez P.H.U. "TR" J.W. na rzecz firmy F.H.U. "T" C.K. nie miały miejsca. Według Naczelnika Urzędu Skarbowego całkowicie wystarczające było to, że do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur przyznał się sam wystawca. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ podatkowy analizując zeznania świadków poświęcił się w całości wyszukiwaniu w nich niezgodności, co wskazywał, ze od początku postępowania zmierzał do wykazania przyjętej na wstępie tezy o fikcyjności usług J.W.. Skarżąca wskazała ponadto, że rozbieżności co do szczegółów zeznań mogły zostać spowodowane upływem czasu bowiem polegały one na nieścisłościach w podawaniu numerów rejestracyjnych pojazdów lub np. pomyłkach co do czasu wystąpienia zdarzeń które opisywali świadkowie. Ci zaś nie mieli żadnego interesu w tym żeby zeznawać nieprawdę. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji nie podjął działań zmierzających do wykazania, jakie usługi i na czyją rzecz obok tych "rzekomo fikcyjnych" wykonywała firma J.W. w 2005r., skoro w tymże okresie zatrudniała pracowników, a kierowcy zgodnie twierdzili że w ciągu całego roku wykonywali kursy z towarami. Prowadzący postępowanie nie zażądali od J.W. ksiąg jej firmy w celu weryfikacji, na wykonanie jakich usług niezbędne były zakupy paliwa, a także utrzymanie dwóch ciągników samochodowych oraz naczep i zatrudnionych kierowców. Mimo, że przeprowadzone czynności sprawdzające u kontrahentów firmy "T" C.K. nie potwierdziły, że usługi transportowe świadczone były przez pracowników lub samochodami należącymi do firmy TR J.W., to zdaniem strony skarżącej względu na znaczny upływ czasu wiele firm nie posiada już takich dokumentów, jak listy awizacyjne, zamówienia, karty wjazdu itp. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej i przytoczył w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153 poz. 1269) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z pózn. zm.) zwanej dalej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzut podniesiony w skardze, a dotyczący naruszenia art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) okazał się niezasadny. W myśl tego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem strony przeprowadzona w niniejszej sprawie ocena zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do wadliwego i krzywdzącego ją ustalenia, iż skarżąca nie korzystała z usług transportowych firmy J.W. wobec czego faktury przez tę firmę wystawione nie mogły świadczyć o rzeczywistym poniesieniu przez skarżącą wydatków związanych z prowadzoną działalnością i korzystać z możliwości ich odliczenia od przychodów. Jak z powyższego wynika skarżąca nie kwestionuje kompletności zgromadzonego materiału a jedynie proces jego oceny. Przypomnieć zatem należy, że wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie będąc krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby zaś w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (p. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20.09.2005r. o sygn. FSK 2127/04 LEX nr 173171). Sąd uznaje za zasadne podkreślić, iż organy podatkowe obu instancji zgromadziły obszerny i bardzo wszechstronny materiał dowodowy, na które składały protokoły przesłuchań świadków, dane ze zbioru Starostwa Powiatowego, Wydział Komunikacji i Transportu dotyczące zarejestrowanych samochodów przez C.K. i jej męża R.K. w latach 2005-2007, wykaz pojazdów i karty informacyjne pojazdów należących do małżonków J. i Z.W., faktury VAT wystawione przez P.H.U. "TR" J.W. na rzecz S Sp. z o.o., dane ze zbioru Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji zawierające informacje o pojeździe o nr rejestracyjnym [...], wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. u J.W., pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego dotyczące czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L Sp. z o.o. Stacja Paliw w zakresie transakcji dokonanych w 2005r. z J.W., dane ze zbioru danych osobowych Starostwa Powiatowego Wydział Komunikacji dotyczące pojazdu marki [...] wraz z danymi ze zbioru danych osobowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych dotyczącymi J.W.. Do postępowania przejęto również uwierzytelnioną kserokopię prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego Wydział Karny z dnia [...] lutego 2012r., ( sygn. akt: [...]) dotyczący Z.W., przeprowadzone zostały dowody z przesłuchania w charakterze świadka męża podatniczki, przesłuchano pracowników zatrudnionych w firmie J.W.: Z.P., Z.R., M.B., K.K.. Niezależnie od tego we współpracy z naczelnikami właściwych urzędów skarbowych przeprowadzono czynności sprawdzające we wskazanych przez stronę firmach: PU-H P J.T., "D" S.A. , DP sp. z o.o., G, "D" sp. z o.o., R S.A., a poprzez Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchano w charakterze świadka J.T.. Nadto przeprowadzone zostały przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego czynności sprawdzającew firmie F S.A. na rzecz której firma C.K. również świadczyła usługi transportowe w ww. okresie. Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał również z Sądu Rejonowego uwierzytelnione kserokopie protokołów przesłuchań R.K., C.K., Z.W., J.W. oraz G.Z.. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy uzasadniły w decyzjach w sposób przekonywujący i wyczerpujący swoje stanowisko w sprawie oraz dokonaną według powyżej wskazanych zasad ocenę materiału dowodowego stanowiącego podstawę faktyczną podjętej decyzji. Fakt odmiennej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie przez stronę nie oznacza naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, zważywszy przy tym ogólnikowość podniesionych przez stronę zarzutów. Organ podatkowy obszernie uzasadnił jakie okoliczności uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił wiarygodności i ustosunkował się w sposób przekonywujący do wszystkich zarzutów skarżącej. W związku z tym ustalony w toku postępowania stan faktyczny należy uznać za prawidłowy jako znajdujący potwierdzenie w przeprowadzonych dowodach i ich ocenie dokonanej we wzajemnym ich powiązaniu ze sobą oraz zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W świetle tego wszystkiego nie do zaakceptowania jest teza skarżącej o tendencyjnej ocenie dowodów, zmierzającej do wykazania z góry założonej tezy. Przeciwnie, w ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do konkluzji, iż J.W. nie świadczyła usług transportowych na rzecz skarżącej, a co za tym idzie, wystawione faktury były tzw. fakturami pustymi. C.K. nie przedstawiła, poza fakturami VAT, potwierdzeniami zapłaty gotówkowej, kserokopiami awizacji i umową współpracy z firmą "TR" J.W., dowodów (zleceń wykonania usług, pokwitowań zleceń, dokumentów przekazania i odbioru towaru, rozliczeń godzin transportu, czy ewentualnie jakichkolwiek notatek), które świadczyłyby o rzeczywistym wykonaniu przez "TR" J.W. usług transportowych. Podobnie nie do przyjęcia jest zarzut oparcia niekorzystnych dla skarżącej ustaleń na zeznaniach Z.W. który, zdaniem pełnomocnika, składał zeznania w sprawie jako osoba wobec której toczyło się także postępowania karne i karno-skarbowe i w związku z tym treść jego zeznań mogła wynikać z obranej taktyki obrony własnej osoby. Trudno nawet racjonalnie założyć, że obrona własnej osoby w postępowaniu karnym może polegać na oskarżaniu się o wystawianie dokumentów potwierdzających nieprawdę. Niezależnie od tego ponownego podkreślenia wymaga, iż zeznania Z.W. ocenione zostały w kontekście wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie i nie stanowiły samodzielnej podstawy poczynionych ustaleń faktycznych a sam Z.W. skazany został wystawianie w 2005 roku faktur VAT na rzecz PHU T C.K. na usługi transportowe, które nie zostały wykonane. Również w ocenie zeznań świadków Z.P., Z.R. i M.B. – pracowników J.W. nie można dopatrzyć się elementów wskazujących na niekorzystną dla skarżącej ocenę bowiem organ podatkowy zeznania tych świadków skonfrontował z całokształtem materiału dowodowego. Świadkowie ci nie znali żadnych konkretnych szczegółów dotyczących współpracy J.K. z C.K.. Wbrew twierdzeniu skarżącej, iż organ pierwszej instancji nie podjął działań zmierzających do wykazania, jakie usługi i na czyją rzecz obok tych "rzekomo fikcyjnych" wykonywała firma J.W. w 2005r., skoro w tymże okresie zatrudniała pracowników, a kierowcy zgodnie twierdzili, że w ciągu całego roku wykonywali kursy z towarami, organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywania tych okoliczności bowiem nie negowały samego faktu prowadzenia przez J.W. działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych ani zakupu przez nią paliw. Do obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej należało wykazanie, iż skarżąca nie poniosła w rzeczywistości kosztów usług transportowych wykonywanych rzekomo przez J.W.. Z tego zadania organy podatkowe się wywiązały. Wykazały, że J.W. nie miała realnych możliwości ich wykonania bo nie zatrudniała odpowiedniej liczby pracowników, nie miała odpowiedniego, zdatnego do użytku taboru samochodowego zaś wykazane przez nią zakupy oleju napędowego pokrywały się z wykazanym przez nią przychodem z usług transportowych osiągniętych w styczniu 2005 roku oraz miesiącach sierpień- październik 2005r. Wykonanie na rzecz firmy C.K. ponad 340 kursów przy jednoczesnym świadczeniu usług transportowych na rzecz innych kontrahentów zasadnie doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji o braku również realnych możliwości wykonania takiej ilości kursów, tym bardziej, że jak ustalono samochody J.W. były stare, w złym stanie technicznym i często się psuły. Na niewielką ilość kursów wskazywali również jej pracownicy. Na koniec należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1. Każdy wydatek musi być odpowiednio udokumentowany i nie budzi wątpliwości, że musi dotyczyć takich operacji gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, iż w świetle powyższego przepisu za koszty uzyskania przychodu uznaje się wydatki faktycznie poniesione i prawidłowo udokumentowane, mające na celu uzyskanie przychodu. Nie mogą być uznane za dowody potwierdzające poniesienie kosztów faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych operacji gospodarczych. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadne zatem było pominięcie wykazanych przez C.K. w ten sposób kosztów jako kosztów uzyskania przychodów. Wobec zatem nie potwierdzenia się zarzutów podniesionych przez skarżącą oraz nie stwierdzenia innych uchybień prawu, które należałoby wziąć pod uwagę z urzędu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako niezasadną oddalił.