I SA/Go 1101/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi Z.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. W dniu 29 października 2012 r. Z.C. złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2012 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2011 r. nr [...], ustalającą skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005 r. w kwocie 51.116 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 68.155zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2005 r. do dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Ze znajdujących się w aktach administracyjnych dokumentów wynika, że skarżąca aktem notarialnym z [...] sierpnia 2005 r. nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w [...] za kwotę 171.000 zł, przy czym 52.000 zł uiściła przy zawieraniu umowy, a pozostałą do zapłaty kwotę (119.000 zł) zobowiązała się uiścić po otrzymaniu kredytu bankowego. Składając zeznanie podatkowe za rok 2005, skarżąca wykazała stratę w wysokości 8.370,87 zł oraz wydatki na remont i modernizację mieszkania w kwocie 4.725 zł. Po przeprowadzonej w 2008 r. kontroli podatkowej, zgadzając się z jej wynikami, skarżąca dokonała korekty tego zeznania, w której wykazała stratę w wysokości 5.770,01 zł oraz wydatki na remont i modernizację w kwocie 6.557,49 zł. Z dokumentów nadesłanych organowi przez banki wynika, że skarżąca w 2005 r. zaciągnęła 3 kredyty: w Banku [...] 48.175,25 CHF (spłaciła w kontrolowanym roku 2.518,88 zł), w [...] 2.800 zł (spłaciła 2.155,58 zł). Kwotę 770 zł wpłaciła w [...] tytułem spłaty kredytu w karcie kredytowej. Przesłuchiwana w charakterze strony skarżąca zeznała, że kwotę 52.000 zł za nabyte mieszkanie uiściła najprawdopodobniej gotówką, a środki na to pochodziły z oszczędności z tytułu długoletniej pracy i świadczeń emerytalnych. Wyjaśniła, że przez ok. 20 lat pracowała w gastronomii. Pracę zawodową kontynuowała jeszcze przez jakiś czas po przejściu na emeryturę, a od 2001 r. założyła własną działalność gospodarczą (solarium, pielęgnacja paznokci). Raty kredytu spłacała różnie – czasami osobiście, czasami córka przelewem ze swojego konta z własnych środków, kiedy indziej z pieniędzy przekazywanych przez skarżącą, czasami ze środków wspólnych. Skarżąca nie była w stanie określić rocznych wydatków na swoje utrzymanie, pamiętała natomiast, że w latach 1993 – 2005 mieszkała sama, w wcześniej zamieszkiwała z nią jej jedyna córka I.M.. Skarżąca oświadczyła również, że do 2003 r. otrzymywała od męża W.C. od 800 do 1.000 zł miesięcznie, a przed śmiercią (zmarł w maju 2003 r.) mąż przekazał jej jednorazowo ok. 10.000 zł, przy czym nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt finansowania jej przez męża, z którym była we wspólności majątkowej małżeńskiej. Kwotę 10.000 zł otrzymała od męża wiosną 2003 r. i dostała ją na zakup domku na wsi, ale domku nie kupiła i w 2005 r. przeznaczyła te środki za kupno mieszkania. Skarżąca nie potrafiła wskazać źródła utrzymania męża ani udzielić odpowiedzi dotyczącej przyczyny jego zgonu. Wiedziała jedynie, że matka męża prowadziła gospodarstwo rolne, lecz nie znała jego profilu i wielkości. Z.C. podała, że po śmierci matki (zmarła w 1958 r.) wraz z rodzeństwem na rozprawie, która odbyła się w Sądzie (kiedy to było nie pamiętała) zrzekli się spadku po mamie na rzecz ojca. W skład spadku wchodziło gospodarstwo rolne o powierzchni 30 ha. Ojciec ożenił się ponownie i z tego małżeństwa miał 2 synów (A. i T.K.), na jednego z nich – A. przepisał majątek. Po śmierci ojca w 1993 r. brat A. i jego żona E. zobowiązali się dobrowolnie do uiszczenia skarżącej zachowku w wysokości 20.000 zł. Brat już w trakcie postępowania sądowego, podczas którego ojciec przepisał na niego majątek, zobowiązał się do spłaty zachowku na rzecz skarżącej, aby nie utrudniała postępowania sądowego. Brat przez 10 lat - do 2005 r., przekazywał jej ww. kwotę w ratach. Środki te otrzymywała gotówką podczas wizyt u brata (w święta, dzień zmarłych, dni wolne od pracy). Otrzymane kwoty przeznaczała na bieżące potrzeby i na oszczędności, które przechowywała w domu do 2005 r., ale nie potrafiła podać kwoty, którą z tego tytułu zgromadziła. Skarżąca oświadczyła, że wszystkie oszczędności przechowywała w domu, bo kiedyś nie przechowywało się pieniędzy w bankach i do dzisiaj nie ma takiego obowiązku. Kredyty, które zaciągała w bankach także pożytkowała na powiększanie oszczędności. Zeznając w charakterze świadka, córka skarżącej I.M. oświadczyła, że mieszkała w mieszkaniu skarżącej w [...] od chwili jego kupna przez matkę, a koszty związane z utrzymaniem tego mieszkania ponosiły na zmianę obie. Natomiast raty kredytu za mieszkanie spłacała głównie ona, ponieważ mieszkała w kupionym mieszkaniu, choć czasami robiła to też skarżąca. Nie potrafiła określić jaka kwota była spłacona przez nią. Pamiętała, że odwiedzał skarżącą jej, zamieszkujący w województwie łódzkim ze swoją matką, mąż W.C.. Z uwagi na niepełnosprawność skarżącej, wspierał ją finansowo. Z uwagi na miejsce zamieszkania A.K. organ podatkowy zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przesłuchanie go w charakterze świadka. Wezwany celem przesłuchania A.K. stawił się w stanie nietrzeźwości i stwierdził, że nie wie kim jest Z.C. i nie przypomina sobie aby była jego siostrą. Nie pamiętał również, kiedy zmarli jego rodzice i nie przypomniał sobie, aby dysponował dokumentami dotyczącymi sprawy spadkowej po zmarłych rodzicach. Wezwany na kolejne przesłuchanie nie stawił się. Natomiast przesłuchana w charakterze świadka E.K. zeznała, że wspierali wraz z mężem skarżącą finansowo przekazując jej kilka razy środki pieniężne w różnych kwotach w latach 1993 - 2004 (przeważnie po żniwach), łącznie przekazując 18.000 do 20.000 zł. Na tę okoliczność sporządzono pisemną umowę darowizny, a skarżąca otrzymanie większych kwot potwierdzała pisemnie. Świadek zeznała również, że mąż na początku lat dziewięćdziesiątych otrzymał gospodarstwo rolne od ojca, ale nie wiedziała czy było przeprowadzone postępowanie przed sądem, natomiast na tę okoliczność sporządzono akt notarialny. Dodatkowo E.K. złożyła oświadczenie, że nie posiada żadnych dokumentów, które są w posiadaniu jej byłego męża. Decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej podatek dochodowy w formie ryczałtu za 2005 r. w kwocie 51.116 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 68.155 zł. Organ I instancji ustalił, że w badanym roku skarżąca poniosła następujące wydatki: kwotę 171.000 zł z tytułu zakupu mieszkania w [...]; kwotę 6.755,40 zł z tytułu opłat związanych z ww. transakcją; kwotę 5.770,01 zł jako dofinansowanie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; kwotę 1.409,13 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne; 86 zł z tytułu nadwyżki podatku VAT należnego nad naliczonym; kwotę 6.557,49 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych i narzędzi na remont i modernizację mieszkania; 19 zł tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych – ustanowienia hipoteki; kwotę 5.444,46 zł tytułem spłaty łącznie 3 kredytów; kwotę 82,83 zł – saldo w Banku na koniec 2005 r.; kwotę 5.474 zł tytułem kosztów utrzymanie domu i rodziny – zgodnie z oświadczeniem skarżącej. Powyższe wydatki organ ustalił na łączną kwotę 202.598,32 zł. Za przychody uzyskane przez skarżącą w 2005 r. Naczelnik uznał: dochód ze świadczeń emerytalno – rentowych w wysokości 9.112,07 zł, nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 584,90 zł; kredyt otrzymany z Banku w wysokości 122.732,73 zł; wykorzystany limit kredytu na karcie kredytowej w kwocie 1.450 zł; dochód z rachunków bankowych w łącznej kwocie 563,61 zł. Powyższe przychody organ ustalił na łączną kwotę 134.443,31 zł. Przeprowadzając analizę przychodów i wydatków skarżącej od 1995 r. do końca 2004 r., organ ustalił, że na dzień [...] grudnia 2004 r. wydatki skarżącej przekraczały uzyskane przez nią przychody o 1.578,08 zł. Organ nie uznał za źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. środków finansowych otrzymywanych do 2003 r. od męża W.C. i do 2005 r. od przyrodniego brata A.K., podkreślając brak w tej kwestii spójności w zeznaniach skarżącej i świadków oraz brak jakichkolwiek dokumentów, które potwierdziłby wskazywane przez skarżącą okoliczności. Organ wskazał, że z zeznań bratowej wynika, iż skarżącej przekazywali pieniądze przeważnie po żniwach, natomiast skarżąca utrzymywała, że było to w dni wolne od pracy, święta, dzień zmarłych, podczas wizyt u rodziny. Właśnie z powodu braku konkretnych informacji i dokumentów potwierdzających oświadczenia skarżącej, organ nie uznał ww. świadczeń za otrzymane i przechowywane do 2005 r. Organ I instancji podkreślił, że W.C. w okresie od 1993 - 2003 nie wykazywał żadnych dochodów, sama skarżąca nie wiedziała z jakiego źródła miał pieniądze, które jej przekazywał, nie znała stanu jego zdrowi i przyczyny śmierci, co wskazywało na brak kontaktów z nim. W chwili śmierci W.C. miał 69 lat i nie miał emerytury, co zdaniem organu wskazywało, że nie wypracował tego świadczenia. Nadto, skarżąca korzystała z kredytów bankowych, co – według organu - byłoby nielogiczne w sytuacji rzekomego posiadania w domu oszczędności. Organ I instancji podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła dowodów w pełni pokrywających poniesione w 2005 r. wydatki, co oznacza, że uzyskiwała przychody ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustalił na kwotę 68.155,01 zł, a ryczałtowy 75 % podatek od nich w wysokości 51.116 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła w ustawowym terminie odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 123 § Ordynacji podatkowej przez niezapoznanie strony z całością materiałów dowodowych zebranych w sprawie; art. 181, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez nienależyte przeprowadzenie postępowania i niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy; art. 191 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskutek przyjęcia, że dochody skarżącej pochodziły z nieujawnionych źródeł, a organ podatkowy w sposób prawidłowy dokonał ustalenia zryczałtowanego podatku od osób fizycznych za 2005 r. od przychodów ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Nadto, wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków: I.M. na okoliczność stwierdzenia, że świadek w okresie zamieszkania w mieszkaniu skarżącej uiszczała raty kredytu oraz dokonywała darowizn na rzecz skarżącej, które nie zostały wzięte pod uwagę przez organ I instancji; A.K. na okoliczność dokonywania przez niego wpłat na rzecz skarżącej w wysokości do 20.000 zł tytułem spłaty udziału spadkowego po zmarłej matce; Z.C. celem wykazania, że oszacowana przez organ I instancji kwota 68.155 zł nie pochodzi ze źródeł nie mających pokrycia. Wniosła również o zobowiązanie A.K. i jego syna P.K. do przedłożenia dokumentów spadkowych po zmarłej matce, w posiadaniu których się znajdują oraz dokumentów stwierdzających przekazywanie na rzecz skarżącej środków finansowych, a także Banku, do przedłożenia wyciągu z konta bankowego skarżącej wraz z wyszczególnieniem dokonywanych transakcji, tj. od kogo i z jakiego tytułu otrzymywała ona wpłaty pieniężne na okoliczność otrzymywania darowizny od córki i środków na pokrycie rat kredytu za okres 2000 - 2005 r. W uzasadnieniu odwołania skarżąca podniosła, że już od 16 roku życia pracowała, prowadziła także własną działalność gospodarczą, gromadząc oszczędności. Wskazała, że otrzymywała od swojego przyrodniego brata A.K. od 1993 r. środki finansowe tytułem należnego jej zachowku po zmarłych rodzicach i okoliczność ta została dobitnie stwierdzona w postępowaniu podatkowym, jednakże z nieznanych skarżącej przyczyn budzi wątpliwości i została zakwestionowana przez organ podatkowy. Okoliczność tę potwierdzają jej zeznania oraz zeznania E.K., zaś wynikające z nich rozbieżności spowodowane są znacznym upływem czasu. Nadto, organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie należycie postępowania podatkowego, gdyż w związku z niestawiennictwem A.K. na przesłuchanie, zaniechał przeprowadzenia tego dowodu, przyjmując zeznania złożone przez niego podczas wcześniejszego przesłuchania, gdy był on pod wpływem alkoholu. Odnośnie środków finansowych uzyskiwanych od męża wskazała, że wraz z matką prowadził on gospodarstwo rolne i z tego tytułu posiadał dość spore środki finansowe pozwalające mu na finansowe wspieranie skarżącej. Ponieważ małżonkowie C. nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego, skarżąca nigdy nie interesowała się tym czym mąż się dokładnie zajmuje i z jakiego tytułu osiąga zarobki. Nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów świadczących o przekazywaniu jej pieniędzy przez męża, gdyż irracjonalnym byłoby ich żądanie od niego w tamtym czasie. Skarżąca podkreśliła, że pieniądze na spłatę kredytu wziętego na mieszkanie pochodziły bardzo często od jej córki. Nadto, organ podatkowy nie wziął także pod uwagę dokonanej przez I.M. na jej rzecz darowizny w kwocie 7.000 zł. Z.C. podniosła, że organ I instancji nie wziął również pod uwagę, iż jest ona osobą schorowaną, niepełnosprawną i zażywa szereg leków, które mogą mieć wpływ na rożne funkcje jej organizmu, np. na to, że nie pamięta dokładnie w jakich okresach przyjmowała od przyrodniego brata pieniądze tytułem zachowku. Na wydane w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej zlecenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał ponownie I.M., która zeznała, że przekazywała matce darowizny zgodnie z zawartą z nią umową. Wpłat dokonywała gotówką, przelewem bądź gotówką na konto matki. Matka cały czas marzyła o domku na wsi i na ten cel zbierała pieniądze. W urzędzie skarbowym darowizny nie były zgłaszane, gdyż z powodu ich wysokości nie było takiego obowiązku. I.M. wskazała, że ona spłacała w całości raty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez matkę oraz pokrywała w 2005 r. w całości opłaty za nabyte w [...] mieszkanie lecz dowodów na tę okoliczność nie posiada z uwagi na upływ czasu. Jednocześnie I.M. wskazała, że od rodziny A.K. otrzymała dokumenty dotyczące darowizn na rzecz matki, że matka otrzymała także darowiznę od jej partnera D.R.. Pamiętała, że matka miała oszczędności gotówkowe ze ślubu, który wzięła w 1981 r. i mogła mieć oszczędności z alimentów, które dobrowolnie płaciła na rzecz wnuczki matka zmarłego pierwszego męża skarżącej (ojca świadka). Do 1995 r. matka pracowała jako szef kuchni, kelnerka na weselach i z tego tytułu dysponowała pieniędzmi. I.M. dołączyła do akt: sporządzoną przez siebie zawartą z matką umowę z [...] września 2003 r. darowizny kwoty 9.650 zł oraz swoje oświadczenie o ponoszeniu w 2005 r. wszelkich opłat związanych z użytkowanie nabytego przez matkę mieszkania, w tym rat kredytu mieszkaniowego; 2 oświadczenia E.K.: o przekazaniu skarżącej [...] sierpnia 2003 r. darowizny kwoty 7.200 zł oraz do [...] września 1995 r. wraz z mężem łącznie kwoty 4.900 zł; oświadczenie A.K. o przekazaniu skarżącej darowizn w wysokości 9.000 zł w 2005 r.; oświadczenie D.R. z [...] sierpnia 2005 r. o przekazaniu skarżącej darowizny w kwocie 4.800 zł oraz umowę sprzedaży [...] listopada 2002 r. samochodu [...] za kwotę 10.500 zł. Postanowieniem z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów z przesłuchania skarżącej i A.K. oraz zobowiązania A.K. i jego syna do przedłożenia dokumentów. Następnie, decyzją z dnia [...] września 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez skarżącą w 2005 r. wydatków oraz posiadanych zasobów finansowych. Podniósł, że skarżąca nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, aby poza przyjętymi w zaskarżonej decyzji, posiadała inne środki finansowe na pokrycie poniesionych w kontrolowanym roku wydatków. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nie wykazała, że otrzymywała jakiekolwiek środki finansowe od przyrodniego brata i męża, że jej córka w całości ponosiła koszty utrzymania mieszkania i spłacała raty kredytu za to mieszkanie. Składane przez skarżącą zeznania w konfrontacji z zeznaniami E.K. oraz I.M., jak również dowodami źródłowymi, w tym rachunkami bankowymi, budzą uzasadnione wątpliwości, gdyż są niejednolite i sprzeczne. Nie można zatem na ich podstawie stwierdzić jednoznacznie, że skarżąca uzyskała jakiekolwiek środki od męża, czy też przyrodniego brata, a I.M. partycypowała w spłacie kredytu udzielonego skarżącej na zakup mieszkania. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącej, zgodnie z którymi W.C. miał udzielać jej wsparcia finansowego. Z uwagi na brak możliwości skonfrontowania tych wyjaśnień z zeznaniami zmarłego w 2003 r. męża skarżącej, organ ocenił je w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, podkreślając brak przyczyn, dla których mąż miał wspierać finansowo skarżącą, brak z jej strony jakiejkolwiek wiedzy o źródłach dochodu męża, jego sytuacji materialnej i zdrowotnej. Więcej informacji na ten temat skarżąca podała dopiero na etapie postępowania odwoławczego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej trudno przyjąć, aby schorowana osoba (bowiem w swoich zeznaniach skarżąca oświadczyła, że W.C. był chory) wypracowywała na gospodarstwie swej matki wysokie środki, a następnie przeznaczyła je na potrzeby małżonka, z którym nie prowadziła wspólnego gospodarstwa domowego, zwłaszcza, że wsparcie finansowe ze strony W.C. miało odbywać się w okresie aktywności zawodowej skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej za bezpodstawny uznał zarzut nieuwzględnienia przez organ I instancji wpływu leków zażywanych przez skarżącą na treść jej zeznań, zaznaczając, że składając zeznania nie poinformowała pracownika organu o złej dyspozycji czy niedyspozycji ze względu na zażywane leki. Odnosząc się do środków finansowych otrzymanych od A.K. organ odwoławczy podkreślił, że E.K. powołała się na darowiznę, a nie zachowek, wskazując na chęć udzielenia pomocy skarżącej, a nie na wywiązanie się z zobowiązań związanych z działem spadku. Wskazała także inny niż skarżąca czas przekazywania pieniędzy – latem po żniwach, a nie w święta i podczas rodzinnych wizyt. Organ zauważył, że podczas pobytu w Urzędzie celem przesłuchania A.K. został poinstruowany o obowiązku przedłożenia wszelkich dokumentów dotyczących otrzymanego po rodzicach spadku i rozliczeń dokonanych ze skarżącą. Nie uczynił tego i dopiero córka skarżącej w postępowaniu odwoławczym przedłożyła jedynie umowy darowizn a nie dokumenty dotyczące zachowku, wobec czego organ wysnuł wniosek, że takie dokumenty nie istnieją. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, aby I.M. partycypowała w spłacie kredytu udzielonego skarżącej na zakup mieszkania położonego w [...]. Wskazał, że zlecił organowi I instancji wystąpienie do Banku [...] o przekazanie szczegółowej operacji na rachunkach bankowych prowadzonych przez ww. bank na rzecz Z.C. zawierającej wskazania stron poszczególnych transakcji. Jednakże, w związku z powyższymi zaleceniami organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia przedmiotowych rachunków, bądź upoważnienia dla Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowej o pozyskanie informacji w przedmiotowym zakresie, ale wystąpienie to nie spotkało się z żadną reakcją skarżącej, co uniemożliwiło weryfikację ww. zeznań. Organ odwoławczy za niewiarygodną uznał również, podniesioną dopiero na etapie odwołania, okoliczność przekazywania skarżącej przez I.M. do dnia [...] września 2003 r. darowizn na łączną kwotę 9650 zł. Z uwagi na zapisy przedmiotowej umowy darowizny, pisemne wyjaśnienia skarżącej, przeanalizował znajdującą się w aktach sprawy historię ww. rachunku, który prowadzony był dla firmy FHU "E" Z.C.. We wskazanych powyżej datach następowała wpłata środków na rachunek przez I.M. zatytułowana jako "wpłata własna", a nie jako darowizna na rzecz matki. W ocenie organu odwoławczego tak zatytułowane wpłaty świadczą, że córka skarżącej wpłacała na rachunek firmowy środki wypracowane w ramach działalności gospodarczej (tj. pochodzące z utargów). Zwłaszcza, że I.M. zatrudniona była u matki. W tej sytuacji, organ odwoławczy, nie znajdując logicznego wytłumaczenia przedłożenia umowy darowizny z 2003 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego przyjął, że umowa ta została sporządzona na potrzeby postępowania, a jej zapisy odnośnie wysokości poszczególnych rat rzekomej darowizny próbowano dopasować do danych wynikających z historii rachunku bankowego. Nadto, wszystkie przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty Dyrektor ocenił jako niewiarygodne i sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Stwierdził również, że brak podstaw do uznania za źródło oszczędności skarżącej na początek 2005 r. środków uzyskanych tytułem odległych w czasie i nieudokumentowanych zdarzeń, jak ceremonia ślubna (1981 r.), dobrowolne alimenty na córkę (1976 – 1992), praca w gospodarstwie rolnym rodziców (1965 – 1972), praca dodatkowa jako kucharza, szefa kuchni, kelnerki na weselach (od 1972 r.), zasiłek z tytułu śmierci ojca (1993 r.). Uwzględnił natomiast jako źródło przychodu 2002 r. kwotę 10.500 zł z tytułu sprzedaży samochodu [...] lecz korygując o tę kwotę przychody skarżącej w kolejnych latach stwierdził, że okoliczność ta pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie organu I instancji. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję, Z.C. wniosła o jej uchylenie, powielając zarzuty i wnioski dowodowe podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej Z.C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w 2005 r. przez skarżącą nie była sporna. Kontrowersję natomiast stanowiła wartość majątku zgromadzonego przez nią w latach poprzednich oraz badanym roku, a którym to majątkiem mogła dysponować w 2005 r. Podkreślić należy, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Wydając zaskarżoną decyzję organy oparły się na regulacji wynikającej z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z powyższego przepisu wynika, że mienie zgromadzone przez podatnika przed poniesieniem wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia tych wydatków, musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przychody opodatkowane zaś to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), a także wynikające z decyzji podatkowych. Z powyższego wynika zatem, że chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Zaznaczyć należy, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą, inicjatywa dowodowa obciąża tę stronę postępowania, która z określonych okoliczności wywodzi skutki prawne; to w jej interesie leży bowiem ciężar wykazania prawdziwości głoszonych twierdzeń. Jeśli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Powyższe nie oznacza jednak całkowitego przeniesienia ciężaru dowodu na podatnika, bowiem zgodnie z przepisami procedury, to organ podatkowy jest podmiotem prowadzącym postępowanie, z tym że specyfika rozważanej procedury, w której badane jest pochodzenie nieujawnionych źródeł przychodu jednoznacznie wskazuje, że najlepszą wiedzę w tym zakresie posiada podatnik i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, wykazując i dokumentując wysokość oraz pochodzenie przychodu, jak również zgromadzonego w latach wcześniejszych mienia. Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, przeprowadzić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe uczyniły zadość powyższym obowiązkom, gdyż wydając rozstrzygnięcie działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski organu odwoławczego wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Wbrew zarzutom skarżącej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. nr 749 ze zm.), zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Skarżąca, poza zgłoszeniem tego zarzutu nie uzasadniła go bliżej. W ocenie Sądu, organy podatkowe umożliwiły skarżącej pełne uczestnictwo i możliwość wypowiedzenia się na każdym etapie postępowania, co znajduje odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Skarżąca, jak i będąca jej pełnomocnikiem I.M. zapoznały się z aktami sprawy w dniu [...] listopada 2011 r., podając do protokołu, że po analizie podejmą decyzję o złożeniu wyjaśnień. Żadne wyjaśnienia nie zostały jednak złożone i organ I instancji [...] grudnia 2011r., czyli po prawie miesiącu od zapoznania się skarżącej i jej pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym, wydał decyzję. Z aktami sprawy pełnomocnik skarżącej zapoznawała się jeszcze dwukrotnie – [...] grudnia 2011 r. Także przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, w dniu [...] września 2012 r., po otrzymaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, skarżąca i jej pełnomocnik przeglądały akta, podając że uwagi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego zostaną przesłane w ciągu 2 dni roboczych. Pełnomocnik złożyła je jednak po 10 dniach (17 września 2012 r.), a dopiero po kolejnych 10, tj. [...] września 2012 r. organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję. Skarżąca niezasadnie zarzuciła organowi odwoławczemu również naruszenie art. 181, 187 i 188 Ordynacji podatkowej przez nienależyte prowadzenie postępowania i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz art. 191 tej ustawy przez przyjęcie wniosków sprzecznych z istniejącymi dowodami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zgodnie z regulacją art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla strony, chyba, że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z treści art. 188, nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uwzględnienie takiego wniosku zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe, a w szczególności ponowione, dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 listopada2012 r., sygn. akt I SA/Łd 725/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej cbois.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów z ponownego przesłuchania skarżącej oraz A.K.. Zasadnie tez odmówił zobowiązania A.K. i jego syna do przedłożenia wskazywanych przez skarżącą dokumentów. Okoliczności, które - w ocenie skarżącej - mogłyby w trakcie tych przesłuchań zostać wyjaśnione były już dostatecznie wyjaśnione na wcześniejszym etapie postępowania. Należy podkreślić, że A.K. na wezwania organów stawiał się w stanie nietrzeźwości lub nie przychodził w ogóle. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ nie wziął pod uwagę zeznań A.K. złożonych w stanie nietrzeźwości (co zaznaczył przesłuchujący świadka urzędnik), w których wskazał, że nie wie kim jest Z.C. i nie przypominał sobie aby była jego siostrą oraz, że nie pamięta, kiedy zmarli jego rodzice i nie przypomina sobie, aby dysponował dokumentami dotyczącymi sprawy spadkowej po zmarłych rodzicach. Przesłuchał natomiast byłą żonę A.K. – E.K., celem wyjaśnienia okoliczności spłacania skarżącej zachowku. Jednakże rozbieżności wynikające z konfrontacji tych zeznań z zeznaniami skarżącej zasadnie wzbudziły wątpliwości organu. E.K. powołała się bowiem na darowiznę, a nie zachowek. Wskazała na chęć udzielenia pomocy, a nie na wywiązanie się z zobowiązań wynikających z działu spadku. Z uwagi, na brak współpracy A.K. z organami podatkowymi niezasadne było również zobowiązywanie go do przedłożenia wnioskowanych przez skarżącą dokumentów, potwierdzających otrzymywanie przez nią pieniędzy. Należy podkreślić, że I.M. przesłuchana w postępowaniu odwoławczym oświadczyła, że A.K. osobiście przekazał jej umowy darowizn. Nic nie stało na przeszkodzie, aby dokumenty spadkowe po zmarłej matce również jej przekazał. Zresztą uwzględnienie tego wniosku w żadnej mierze nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia kwestii zachowku, ponieważ matka A.K. nie była matką skarżącej, gdyż skarżąca i A.K. mieli jedynie wspólnego ojca, zatem skarżąca nie mogła być spadkobierczynią matki A.K.. W tym miejscu należy zwrócić także uwagę na podniesioną w odwołaniu kwestię, że skarżąca otrzymywała od przyrodniego brata środki finansowe tytułem należnego skarżącej zachowku po zmarłych rodzicach oraz, że zrzekła się spadku w całości, zostało dobitnie stwierdzona w postępowaniu podatkowym. Takie twierdzenie kłóci się z wcześniejszymi zeznaniami skarżącej, która wyjaśniła, że po śmierci matki (1958 r.), przed Sądem zrzekli się majątku po niej (gospodarstwa rolnego) na rzecz ojca, a ten przepisał gospodarstwo na swojego syna z drugiego małżeństwa – A.K.. W tej sytuacji, w chwili śmierci ojca (1993 r.), skarżąca nie miała już prawa do zachowku po nim z tytułu gospodarstwa rolnego, ponieważ nie wchodziło ono do spadku, gdyż wcześniej jego właścicielem stał się A.K.. Taki przebieg zdarzeń potwierdzają również zeznania E.K., która wyjaśniła że mąż na początku lat dziewięćdziesiątych otrzymał od ojca gospodarstwo rolne i pamiętała, że na tę okoliczność został sporządzony akt notarialny. Gdyby było prowadzone postępowanie spadkowe po ojcu skarżącej, z którego wynikałoby zrzeczenie się udziału skarżącej w gospodarstwie rolnym na rzecz przyrodniego brata, skarżąca miałaby prawo wystąpić do sądu o wydanie jej odpisu takiego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy dokonano analizy zeznań podatkowych skarżącej z lat wcześniejszych, dokumentów nadesłanych z banków, dokumentów przedłożonych przez skarżącą. Przesłuchano również ją samą, dwukrotnie jej córkę I.M., E.K. i dwukrotnie wzywano A.K.. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy również stwierdzić, że ocena dowodów dokonana przez orzekające w sprawie organy podatkowe nie wykraczała poza ramy wyznaczone regulacją art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przez organ orzekający przekroczone i dlatego Sąd nie miał podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów, by w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnić, dlaczego część z nich uznał za prawdziwe, a pozostałym takiej wiarygodności odmówił. Okoliczność, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu, że ten nie przeprowadził żadnych dodatkowych ustaleń, o które wnioskowała w sprawie. Jednakże uwadze skarżącej umknęło, że w trakcie postępowania odwoławczego przesłuchana została ponownie jej córka, włączone zostały do akt dokumenty przez nią przedłożone. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji wystąpienie do Banku [...] o przekazanie szczegółowych informacji o operacjach na rachunkach bankowych prowadzonych przez ww. Bank na rzecz Z.C.. W związku z powyższymi zaleceniami organ I instancji wezwał podatniczkę do przedłożenia ww. rachunków, bądź upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego do wystąpienia do Banku o udzielenie informacji w przedmiotowym zakresie. Skarżąca nie zastosowała się do wezwania, a w konsekwencji Bank odmówił przekazania szczegółowych informacji. Trudno zatem nie podzielić stanowiska organu odwoławczego, który w tej sytuacji nie dał wiary skarżącej, że otrzymała od córki darowizny w łącznej kwocie 7.000 zł (okoliczność dokonania tej darowizny została zgłoszona dopiero w postępowaniu odwoławczym) oraz że córka pokrywała w badanym roku raty za nabyte przez skarżącą własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego (wcześniej skarżąca zeznawała, że raty były płacone różnie – raz przez nią, raz przez córkę). Podkreślić należy, że okoliczności takie, jak znaczny koszt leków zażywnych przez skarżącą, ich wpływ na składane przez nią zeznania oraz okoliczność otrzymywania darowizn od córki zostały podniesione przez skarżąca dopiero na etapie odwołania i zostały przez organ wyjaśnione. Nawet gdyby przyjąć, że skarżąca składała zeznania będąc pod wpływem leków, to bez ich wpływu zeznawała jej córka, która w postępowaniu pierwszoinstancyjnym nie wspomniała nic o udzielonej matce darowiźnie, a odnośnie spłaty rat kredytowych i ponoszenia kosztów utrzymania nabytego mieszkania twierdziła, że ponosiły je na zmianę. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wskazana przez skarżącą na etapie odwołania umowa darowizny z dnia [...] września 2003 r. została sporządzona na potrzeby postępowania, a jej zapisy odnośnie wysokości poszczególnych rat, próbowano dopasować do danych wynikających z historii rachunku bankowego. Uzasadniając skargę Z.C. wskazała, że pracuje od 16 roku życia i była w stanie zgromadzić tak znaczne oszczędności. Zdaniem Sądu, organy obu instancji zasadnie stwierdziły, że w żaden sposób nie uprawdopodobniła, że pochodzą one ze źródeł ujawnionych bądź wolnych od opodatkowania. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego, który przyjął, że twierdzenia skarżącej o otrzymywaniu od męża środków finansowych nie są wiarygodne i to nie tylko dlatego, że nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. Także zeznania skarżącej w tym zakresie budzą wątpliwości z uwagi na brak elementarnej wiedzy skarżącej o źródłach utrzymania męża czy stanie jego zdrowia. Dopiero w postępowaniu odwoławczy skarżąca stwierdziła, że mąż otrzymywał znaczne środki finansowe z prowadzonego wspólnie z matką gospodarstwa rolnego. Nie kłóciłoby się z zasadami logiki wspieranie finansowe żony przez męża, gdyby nie fakt, że małżonkowie zamieszkiwali w znacznej odległości od siebie, nie prowadzili wspólnego gospodarstwa domowego i – co można wywnioskować z zeznań skarżącej – nie utrzymywali ze sobą bliższego kontaktu, skoro skarżąca nie znała ani źródła dochodów męża ani stanu jego zdrowia czy przyczyny zgonu. W świetle powyższych rozważań, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2013 r. Sąd , na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Podkreślić należy, że sąd administracyjny nie gromadzi i nie ocenia materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy, bowiem nie może zastępować w tym zakresie organów podatkowych. Zadaniem sądu jest ocena prawidłowości działań tychże organów w procesie wydawania decyzji. Wobec powyższego wniosek dowodowy zawarty w skardze nie mógł zostać uwzględniony. Zaznaczyć należy, że wnioski te były powieleniem tych, które skarżąca zawarła w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zostały one rozpatrzone przez organ odwoławczy a Sąd nie dopatrzył się naruszeń w tym zakresie. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.