I SA/Go 1117/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Krzysztof Garbacz po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi L.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę Skarżąca L.M. reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego R.B. wniosła skargę z dnia 14 marca 2005 roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wydaną [...] lutego 2005 roku nr [...] uchylająca w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2004 roku Nr [...] i ustalającą za 2001 rok zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 69.614,30 zł. z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 92.819,00 zł. W sprawie był następujący stan faktyczny. W dniu [...] listopada 2001roku skarżąca L.M. udzieliła pożyczki gotówkowej w kwocie 100.000,00 zł na rzecz Browar "V" Sp. z o.o., reprezentowanej przez Prezesa Zarządu Pana E.M., a której udziałowcami są I.M. i A.M.. W związku ze znaczną nadwyżką wydatków nad zeznanymi przychodami dotyczącymi 2001roku, organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające oraz podatkowe i wydał dnia [...] maja 2003roku decyzję NR [...] ustalającą kwotę zobowiązania podatkowego za 2001rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 74.304,00zł.W dokonanym rozliczeniu do wydatków roku podatkowego zaliczył kwotę 106.510,64 zł, na którą złożyły się:100.000,00 zł - kwota przedmiotowej pożyczki oraz 6.510,64 zł - kwota wydatków ponoszonych na utrzymanie (wyżywienie, leki, opłaty za gaz, wodę, wywóz nieczystości, telefon oraz energię elektryczną), ustalona na podstawie oświadczenia strony oraz wydruków sporządzonych przez GE S.A. Po stronie zasobów uwzględnił kwotę 7.439,09 zł, na którą się składała: 5.884,79 zł - kwota dochodów netto z tytułu świadczeń emerytalnych wypłaconych przez Kasą Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS), ustaloną na podstawie deklaracji PIT-40A; 1.554,30 zł - kwota zasiłków pielęgnacyjnych ustalonych na podstawie decyzji KRUS z dnia [...].06.2001r. [...] przyznającej stronie zasiłek w kwocie 135,90zł w okresie od [...] czerwca do końca 2001r. (7 m-cy x 135,90 = 951,30zł). Wysokość zasiłku w przysługującego za okres 5 miesięcy, tj. od [...] stycznia 2001 do [...] maja 2001 roku ustalono na podstawie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (5 m-cy x 120,60 = 603,00 zł. W uzasadnieniu decyzji odmówiono prawdziwości zeznaniom strony o posiadanych poza kontami bankowymi oszczędnościach z tytułu prowadzonego wraz z mężem w latach 1946-1985 gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn rolniczych oraz z otrzymanej w 1994r. rekompensaty finansowej za prześladowania nazistowskie. Zaznaczono, iż małżonkowie M. posiadali w 1985r. zadłużenie w wysokości 13.300 zł wobec Skarbu Państwa oraz BS z tytułu zaciągnięcia oprocentowanego kredytu w wysokości 1.000.000zł (przed denominacją), oraz, że strona w toku prowadzonego postępowania nie chciała ujawnić na początek i koniec roku podatkowego stanu konta w BS. Pełnomocnik L.M. - E.M. zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie podnosząc, iż organ podatkowy bezpodstawnie odmówił wiarygodności złożonym oświadczeniom o posiadanych na dzień 31 grudnia 2000roku oszczędnościach w kwocie 100.000 zł, których źródłem były dochody z prowadzonego w latach 1946-1985 gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn rolniczych oraz otrzymanej w 1994roku rekompensaty finansowej za prześladowania nazistowskie. Zarzucił, iż nie wzięto pod uwagę faktu, że strona mogła przechowywać swoje oszczędności poza kontami bankowymi w postaci innej niż pieniądz, co zabezpieczyło je przed utratą wartości w okresie wysokiej inflacji. Podkreślił, iż złożone w dniu [...] października 2002roku oświadczenie, w którym zeznano, że na dzień 31 grudnia 2000r. nie posiadano składników majątku o większej wartości, takich jak antyki, dzieła sztuki, biżuteria, nie jest jednoznaczne z tym, iż Strona nie była w ich posiadaniu wcześniej. Nie zgodził się również z argumentacją organu pierwszej instancji, iż fakt zadłużenia w 1985roku oraz posiadanie konta bankowego podważają prawdomówność L.M., a tym samym posiadanie na dzień 31 grudnia 2000roku oszczędności w wysokości 100.000 zł. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2003roku NR [...] uchylił w całości rozstrzygniecie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na fakt, że sprawa wymagała przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego stosując się do wytycznych organu odwoławczego przeprowadził postępowanie podatkowe, którego konsekwencją była decyzja z dnia [...] sierpnia 2004roku Nr [...] ustalająca L.M. zryczałtowany podatek dochodowy za 2001rok w kwocie 72.921.00zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 97.228,00 zł. . Do wydatków roku podatkowego zaliczono ponownie 106.510,64zł. Do zasobów zaliczono 9.282,65 zł, zwiększając tym samym ustalone poprzednio dochody Strony w wysokości 7.439,09zł o przysługujące Panu R.M. świadczenia emerytalne w kwocie 1.481,76zł netto (ustalone na podstawie PIT-11 A/2001) oraz o zasiłek pielęgnacyjny w kwocie 361,80zł. Z uzasadnienia decyzji wynikało, iż organ analizując całość zebranego materiału odmówił wiarygodności oświadczeniom strony o posiadaniu oszczędności w postaci gotówki, złota i dolarów z tytułu zakupu w latach 80-tych złota i walut obcych na terenie byłego ZSRR, prowadzonego gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn oraz uzyskanych przez małżonków M. odszkodowań za prześladowania nazistowskie - z uwagi na brak udowodnienia, czy choć uprawdopodobnienia tych okoliczności przez stronę . Również i ta decyzja ostała zaskarżona do Dyrektora Izby Skarbowej , lecz tym razem przez reprezentującego stronę doradcę podatkowego R.B.. W odwołaniu i jego uzupełnieniu z dnia [...] października 2004 roku podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie zostały naruszone przepisy art.20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez bezpodstawne przerzucenie na stronę ciężaru dowodzenia. Zdaniem pełnomocnika- dla organu nie ma znaczenia, ani wiek podatniczki, ani jej stan zdrowia, ani fakt iż L.M. wraz z mężem całe życie uczciwie pracowała i nigdy nie posiadała nielegalnych źródeł przychodów. Ponadto, w toku postępowania odwoławczego przedstawiono sześć bezimiennych, wewnętrznych dowodów dokumentujących skup złota od ludności przez "R" Sp. z o.o., na łączną kwotę 109.980,46zł. W piśmie z 23 listopada 2004roku przekazującym kserokopie w/w dokumentów pełnomocnik stwierdził, iż otrzymał je od swojej mocodawczyni, jako dowód posiadania środków pieniężnych w kwocie 109.980,46zł przed [...] listopada 2001roku, to jest przed dniem udzielenia pożyczki. Organ II instancji po zapoznaniu się z treścią zarzutów, aktami sprawy, uzupełnionymi dodatkowo w wyniku przeprowadzonego w trybie art.229 ustawy Ordynacja podatkowa postępowania uzupełniającego, zleconego pismem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2004roku Nr [...] - uchylił w części decyzję organu I instancji i ustalił stronie zobowiązanie podatkowe za 200lroku w wysokości 69.614,30zł, przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę 92.819,00zł. Z uzasadnienia wynika, że skorygowano rozliczenie zasobów i wydatków strony w 2001roku, zaliczając do tych pierwszych kwotę 13.593,92 zł, na którą składały się: 5.884,79zł - tj. dochód netto z tytułu świadczeń emerytalnych skarżącej wypłaconych przez KRUS, ustalony na podstawie deklaracji PIT-40A/2001; 1.481,76zł - tj. dochód netto z tytułu świadczeń emerytalnych R.M., ustalony na podstawie PIT-11 A/2001; 1554,92zł - tj. zasiłek pielęgnacyjnych przysługujących w 2001r. skarżącej; 361,92zł - tj. zasiłek pielęgnacyjny przysługujących w 2001roku R.M.; oraz 4.310,53zł - tj. kwota zlikwidowanych z dniem 19.06.2001r. terminowych lokat małżonków M. w BS, ustalona na podstawie pisemnej informacji Banku z dnia [...].12.2004r.: Wydatki roku 2001 organ drugiej instancji ustalił w wysokości 106.413,17zł, zaliczając do nich 760,68zł tj. koszty poniesione na utrzymanie w okresie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej; 4.564,08zł tj. kwotę wydatków ponoszonych na utrzymanie w okresie od kwietnia do grudnia 2001roku; 43,30zł tj.1/2 wydatków poniesionych na energię elektryczną w okresie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej; 338,60 zł tj. kwotę wydatków poniesionych na energię elektryczną w okresie od [...].03.2001-[...].12.2001; 706,51zł tj. kwotę wydatkowaną na wpłaty do BS na prowadzony tam rachunek oszczędnościowo-rozliczeniowy (ROR) - założony w dniu [...] lutego 2001roku, oraz 100.000 zł tj. kwotę przedmiotowej pożyczki. Nadwyżka wydatków nad przychodami roku podatkowego, stanowiąca podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% wyniosła 92.819,25 (około 92.819 zł). Ponadto, organ biorąc pod uwagę całość zebranego w sprawie materiału uznał, iż strona skarżąca nie tylko nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła posiadania na dzień 31 grudnia 2000roku zasobów pieniężnych, na które się powoływała w wysokości około 100.000zł - pochodzących z już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł, mogących stanowić pokrycie poniesionych przez nią wydatków. Tak przyjęte stanowisko potwierdzać miały: niespójność składanych w toku postępowania oświadczeń strony reprezentowanej przez pełnomocników, zeznania świadków, zatajenie posiadania kont bankowych i ich stanów na początek koniec roku podatkowego, okoliczności i sposób powołania się na uzyskanie przychodów ze sprzedaży złota spółce "R". Pełnomocnik L.M. składając skargę na powyższe rozstrzygnięcie wniósł o uchylenie decyzji obu instancji w całości, oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów sądowych według norm przepisanych. Jednocześnie zarzucił naruszenie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.); naruszenie przepisów art. 180, 181, 187, 188, 192, 200 § 1 i 145 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) Uzasadniając zarzuty poddał w wątpliwość skuteczność doręczenia zaskarżanej decyzji z uwagi na fakt, iż błędnie przytoczono w niej jego nazwisko- B. zamiast B.. Jego zdaniem nie jest to oczywisty błąd pisarski, gdyż powielono go w decyzji wielokrotnie. Zarzucił również, iż zaskarżaną decyzją ustalono zobowiązanie podatkowe za 200lrok nie wskazując, o jakie zobowiązanie podatkowe chodzi w rozumieniu art.5 ustawy Ordynacja podatkowa. Podniósł również, iż bez stwierdzenia znacznej różnicy nadwyżki wydatków nad przychodami nie można mówić o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, a tym samym przerzucić na stronę ciężar dowodzenia, tak jak zrobił to organ. Dalej wywodził, iż wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany, oraz że wszelkie wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. W jego ocenie nie można uznać za nieprawdziwe zeznań podatnika dotyczących posiadania zasobów majątkowych, tylko dlatego, że nie przechowywał on swych oszczędności na koncie bankowym. W takim przypadku wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy. Zarzucił, iż organ podatkowy pierwszej instancji miast dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej dążył jedynie do potwierdzenia swojej tezy, iż strony nie było stać na udzielenie pożyczki w kwocie 100.000 zł w 2001roku. Podkreślił wiek swojej mocodawczyni i jej chorobę, jako przyczyny niepełnych oświadczeń. Ponownie powołał argument uczciwego życia i pracy małżonków M.. W jego ocenie skarżąca wykazała w drodze pisemnych wyjaśnień, przesłuchań świadków i dowodów urzędowych, iż posiadała wraz z mężem ujawnione źródła przychodów pochodzące z gospodarstwa rolnego, rent, odszkodowania i handlu używanymi maszynami rolniczymi. Ponadto odwołał się do doświadczenia życiowego zgodnie, z którym rolnicy oraz ludzie starsi prowadząc bardzo skromny tryb życia byli w stanie przez lata zaoszczędzić znaczne kwoty, które z uwagi na brak zaufania do banków zabezpieczali przed dewaluacją zamieniając je na złoto lud dolary USA. Tym samym w jego ocenie organy podatkowe bezpodstawnie odrzuciły fakt przywozu złota i dolarów amerykańskich z byłego ZSRR podnosząc karalność tej czynności. Nie zgodził się z zakwestionowaniem dowodów wewnętrznych wydanych przez Spółkę R - dokumentującm fakt skupowania przez nią złota. Sposób dokumentowania przedmiotowych transakcji tłumaczył względami bezpieczeństwa. Dalej wywodził, iż strona skarżąca w piśmie adresowanym do organu pierwszej instancji stwierdziła, iż w czasie teraźniejszym "nie ma biżuterii o znacznej wartości rynkowej". Oświadczenie to nie zostało zweryfikowane przez organy podatkowe, które uznały, iż już w 200lroku przed udzieleniem pożyczki Skarżąca tych zasobów nie posiadała. Zarzucił, iż nie ustalono skąd w posiadaniu skarżącej są oryginalne dowody na sprzedaż biżuterii do w/w spółki. Uznał za niesłuszną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka Pana E.M.. Podniósł również , iż w przedmiotowej sprawie doszło także do naruszenia przepisu art.200 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez uniemożliwienie mu zapoznania się w Izbie Skarbowej z zebranym materiałem dowodowym. Mimo formalnego zawiadomienia, w dniu przyjazdu nie mógł się on zapoznać z aktami sprawy, z uwagi na uczestnictwo pracowników w szkoleniu, natomiast następnego dnia po uzyskaniu telefonicznej informacji o zgromadzeniu wśród dowodów protokołu z kontroli w Spółce z o.o. R, protokół ten pozyskał od kontrolowanej Spółki, po czym dnia [...] lutego 2005roku skierował do organu odwoławczego pismo - ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału. W odpowiedzi na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za bezpodstawne, podtrzymał argumentację zawartą w swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Jednocześnie należy podkreślić, iż celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przedmiotowa sprawa dotyczy tzw. postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych. Problematykę tą regulują przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) - art. 10 ust.1pkt9, art. 20 ust.1 i ust.3 art. 30 ust.1 pkt 7. Zgodnie z treścią art.20 ust3 w/w ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym, ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Podkreślenia wymaga fakt, iż postępowania w sprawie opodatkowania przychodów ze źródeł nie ujawnionych generalnie nie różni się od postępowań w innych spawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To jest etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie,. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne. W przedmiotowej sprawie istota sporu sprowadza się właściwie do dwóch płaszczyzn. Z jednej strony do oceny zasadności wszczęcia i prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodów, których konsekwencją było ustalenie zryczałtowanego podatku w wysokości 75% dochodu Z drugiej strony do oceny, czy okoliczności na które powołuje się strona skarżąca oraz jej pełnomocnicy co najmniej uprawdopodabniają fakt posiadania środków pozwalających na udzielenie przez skarżącą w listopadzie 2001 roku spółce "V" Sp. z o.o. gotówkowej pożyczki w kwocie 100.000 zł. Analizując szczegółowo stan faktyczny, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji ostatecznej, stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, iż poniesione przezeń w 2001roku wydatki w łącznej wysokości 106.413,17zł zł (w szczególności na udzielenie pożyczki w kwocie 100.000zł.) znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organy obu instancji, ocenę składanych przez skarżącą i reprezentujących ją w postępowaniu podatkowym pełnomocników co do tego, iż wydatki poniesione w 2001roku finansowane były ze środków uzyskanych: z prowadzonego wspólnie z mężem w latach 1946-1985 20ha gospodarstwa rolnego; ze sprzedaży maszyn rolniczych, z tytułu zakupu w latach 80-tych na terenie byłego ZSRR złota i walut obcych, z uzyskanych przez małżonków M. odszkodowań za prześladowania nazistowskie, czy w końcu ze sprzedaży złota spółce R - należy uznać za właściwą i nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art.191 ustawa Ordynacja podatkowa. Bezpodstawnym jest zarzut dowolnego, czy domniemanego ustalenia przez organy wielkości oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych roku podatkowego. Z materiału zebranego w niniejszej sprawie wynika, że strona w toku prowadzonego postępowania nie potrafiła ani udokumentować, ani też uprawdopodobnić wielu przytaczanych przez siebie okoliczności. Organy ustosunkowywały się i analizowały jednak każdy argument na który się powoływała. Ustosunkowując się do zarzutu nie uznania oszczędności pochodzących z prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego w latach 1946-1985, to niewątpliwie organ, w swojej decyzji nie zakwestionował wynikającego z aktu notarialnego zakresu i charakteru prowadzonego gospodarstwa rolnego; analizie poddał natomiast rozmiar uzyskiwanych z tego tytułu dochodów. Wg strona roczne obroty uzyskiwane przez nią w tamtym okresie wynosiły powyżej 330.000zł. Kwestię tą zbadano w oparciu o dane z roczników statystycznych za lata 1957-1983, i wykazano, iż wielkość osiąganych wówczas przychodów w indywidualnych gospodarstwach rolnych prowadzących rachunkowość rolną o powierzchni 15h i więcej kształtowała się w tysiącach złotych, co tym samym poddało pod słuszną wątpliwość, twierdzenie strony, że gospodarstwo prowadzone przez nią wspólnie z mężem pozwalało na zgromadzenie do 1983 roku oszczędności w milionach złotych. W ocenie sądu faktu uzyskiwania tak dużych zarobków nie potwierdziły również zeznania świadków przesłuchiwanych między innymi na tę okoliczność Powołanie się przez stronę na kolejne źródło swoich oszczędności - to jest kwot uzyskanych ze sprzedaży maszyn rolniczych, przy jednoczesnym nie wykazaniu jakiego rzędu były to kwoty oraz komu były sprzedawane maszyny - również nie dowodzi, ani nie uprawdopodobnienia w ocenie sądu możliwości zgromadzenia oszczędności pozwalających na udzielenie przedmiotowej pożyczki w 2001 roku. Wniosek taki, potwierdzają także i inne ustalenia organu poczynione w tym zakresie- w związku z podanymi w protokole przesłuchania świadka z dnia [...].04.2004 roku przez T.M. wielkościami kwot uzyskanymi z transakcji sprzedaży maszyn rolniczych organ w oparciu o dane z ksiąg inwentarzowych posiadanych przez Agencję Własności Skarbu Państwa dokonał analizy tych kwot i wykazał, że wielokrotnie przewyższają one ceny jakie można było uzyskać na rynku w tamtym czasie. W toku prowadzonego postępowania stronie niejednokrotnie wykazano liczne nieścisłości wynikające z konfrontacji oświadczeń składanych przez nią, jej pełnomocników oraz zeznań świadków. Szczególnie uwidocznione to zostało przy badaniu kwestii związanych ze sprzedażą maszyn rolniczych i w związku z tym zakresem przekazanego synowi T.M. gospodarstwa rolnego, z oświadczeniem o stanie majątkowym na dzień 31.12.2000 roku, z wyjaśnieniami dotyczącymi posiadania na koniec roku 2000 zasobów majątkowych- w tym biżuterii o znacznej wartości rynkowej, czy z rozmiarem prowadzonego w późniejszym okresie tzw. małego gospodarstwa rolnego. Do innych sprzeczności wynikających z zebranego materiału bezspornie zaliczyć należy np. powoływanie się strony skarżącej z jednej strony na fakt bardzo dobrze prosperującego gospodarstwa rolnego pozwalającego na gromadzenie i już zgromadzenie znacznych oszczędności z drugiej zaś strony, co zostało wykazane na podstawie aktu notarialnego Repertorium Numer [...] (w księgach wieczystych wpisana była hipoteka w kwocie 13.300 zł ( przed denominacją) ustanowiona na rzecz Skarbu Państwa dla zabezpieczenia niespłaconej części ceny oraz hipoteka łączna w kwocie 1.000.000 zł(przed denominacją) na rzecz BS). jako zabezpieczenie pożyczki udzielonej przez ten bank . Z kolei oświadczeniom, iż nigdy swoich oszczędności strona nie lokowała w systemie bankowym, przeciwstawiono treść pisma pozyskanego przez organ z BS z dnia [...].12.2004r. z którego jednoznacznie wynika posiadanie na przełomie 2000/2001 roku przez małżonków M. terminowych lokat bankowych, których łączne saldo na dzień [...] czerwca 2001r. (tj. dzień likwidacji lokat) wynosiło 4.310,53 zł. W obliczu powyższego dziwi więc fakt powoływania się przez pełnomocnika na wiarygodność oświadczeń składanych przez stronę skarżącą i odwoływania się w związku z tym do obowiązków wynikających z uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 września 1990 roku Nr IIIARN9/90, którym to organy w ocenie pełnomocnika uchybiły. Z uwagi na brak dowodów, za słuszne wydaje się uznanie przez organy za niewiarygodne oświadczenia dotyczącego przywozu w latach 80-tych dolarów i złota z byłego ZSRR. Wyjaśnienia E.M. w tym zakresie nie zostały poparte żadnym dowodem Równocześnie, należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w kwestii przyjęcia za niewiarygodne wyjaśnień strony skarżącej dotyczące sprzedaży posiadanej biżuterii spółce R. Nawet jeżeli jak wywodzi w skardze pełnomocnik, przedłożone dowody dokumentują, że "fakt sprzedaży został potwierdzony urzędowo", to nie dokumentują one przez kogo. Okoliczność tą należało zbadać więc nie w oderwaniu od dotychczas zebranego materiału dowodowego, lecz tak jak dokonał tego organ w kontekście jego całokształtu. Tym samym, biorąc pod uwagę wcześniejsze oświadczenia strony skarżącej dotyczące posiadanego majątku, treść przedstawionych dowodów wewnętrznych z których nie wynika kto dokonał sprzedaży złota, oświadczenie prezesa spółki R, że nie przypomina sobie osoby L.M., i że spółka nie posiada żadnych dokumentów wystawionych na to nazwisko, a także czas i okoliczności powołania się na to źródło przychodu - w ocenie sądu potwierdzają słuszność przyjętego przez organ stanowiska. Dodatkowego podkreślenia wymaga fakt, iż sprzedaż złota dokonywana była spółce R, w sześciu transakcjach i w bardzo krótkich odstępach czasu- od [...].11.01 do [...].11.01 - na niebagatelną sumę 109.980,46 zł.- dlatego, tym bardziej w ocenie składu orzekającego niewiarygodną wydaje się postawa strony skarżącej, która okoliczność tą powołuje dopiero na etapie pojawienia się nowego pełnomocnika, nie zaś poprzedniego - E.M., który nie dość, że miał być obecny przy sprzedaży złota, to jeszcze reprezentował stronę w postępowaniu podatkowym - w okresie od [...].10.2002roku do momentu wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego drugiej decyzji wymiarowej - z dnia [...].08.2004 roku. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż przedłożenie przedmiotowych dowodów wewnętrznych poddaje w wątpliwość wcześniejsze wyjaśnienia strony, w których powoływała się ona na oszczędności z tytułu świadczeń emerytalnych, prowadzonego wraz z mężem gospodarstwa rolnego, sprzedaży maszyn rolniczych, czy odszkodowania za prześladowania nazistowskie, jako na źródła pokrycia udzielonej pożyczki. W tym miejscu należy podkreślić, iż sąd nie dopatrzył się również naruszenia art.188 ustawy Ordynacja podatkowa. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.M. została dokonana zgodnie z dyspozycją tej normy. Przesłanką nie przeprowadzenia wnioskowanego dowodu był fakt, iż okoliczności objęte przedmiotowym wnioskiem zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem - protokołem kontroli z dnia [...].01.2005 roku [...]. Ponadto, wiarygodność posiadania w 2001r. środków w wysokości ponad 100.000 zł jako oszczędności w postaci złota, gotówki i waluty obcej, podważa także fakt, iż po śmierci męża - R.M. ([...].03.200lr.) w Sądzie Rejonowym odbyła się z wniosku jego córki H.K. sprawa o stwierdzenie nabycia spadku po zmarłym, zakończona postanowieniem z dnia [...] grudnia 200lr. -Sygn. akt I.NS.591/01. Według oświadczenia córek H.K. i J.M. przedmiotem spadku była wypłata z "FP - NP.", oraz że R.M. innego majątku nie posiadał. W ocenie składu orzekającego w świetle całokształtu poczynionych przez organ ustaleń, biorąc pod uwagę niespójność składanych w toku postępowania oświadczeń strony reprezentowanej przez pełnomocników, zebranych dokumentów i zeznań świadków - organ odwoławczy zasadnie przyjmując, że kwota na udzielenie przedmiotowej pożyczki ma swoje źródło w przychodach, których strona nie ujawniła. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi, to również należy je uznać za bezpodstawne. Za taki należy przyjąć zarzut naruszenia przepisów art.145 §2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż : "jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi.". Z przedłożonej sądowi dokumentacji wynika, iż decyzja została doręczona p. R.B. w dniu [...] lutego 2005 roku - zgodnie z treścią art. 149 w/w ustawy. O skuteczności doręczenia stanowi fakt, iż stosownie do pouczenia zawartego w doręczonej decyzji wniósł on we właściwym terminie za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Natomiast konsekwentnie popełniany przez organ błąd pisarski w nazwisku pełnomocnika oczywiście jest nagannym niedopatrzeniem, lecz w obliczu powyższych ustaleń nie może poddawać pod wątpliwość skuteczność doręczenia zaskarżonej decyzji. Omyłka ta została sprostowana zgodnie z przepisami - w trybie art. 215 ustawy Ordynacja podatkowa, to jest - postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].03.2005r. Nr [...]. Bezzasadnym jest także zarzut ustalenia zaskarżaną decyzją zobowiązania podatkowego bez wskazania o jakie zobowiązanie chodzi w rozumieniu art.5 Ordynacji podatkowej. W sentencji zaskarżanej decyzji przytoczono prawidłową podstawę prawną, wskazano komu, w jakiej kwocie i za jaki rok ustalono zobowiązania podatkowe od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W kwestii naruszenia art.200 ustawy Ordynacja podatkowa, sąd zauważa, że zgodnie z dyspozycją zawartą w jego treści organ podatkowy przed wydaniem decyzji ma obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z przedstawionej dokumentacji pełnomocnik powołując się na treść art.200 Ordynacja podatkowa przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej pismem z dnia [...].02.2005 roku swoje wyjaśnienia., wnosząc w nich jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka E.M.. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów postępowania art. 180, 181, 187, 188, 192 wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa, a do których przestrzegania organy są zobowiązane. W trakcie prowadzonego postępowania respektowano zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia w tym celu całościowego materiału dowodowego. Każda powoływana przez stronę okoliczność była dogłębnie i rzetelnie badana oraz oceniania zgodnie z zasadą logicznego powiązania wyprowadzonych wniosków z treścią zebranego materiału dowodowego Reasumując, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, i że organy podatkowe ustaliły oraz oceniły stan faktyczny sprawy zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. Do poczynionych ustaleń prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Tym samym, nie ma w niniejszej sprawie podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszyły prawo w zakresie wskazanym w skardze. W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) skarga została oddalona. (-)Alina Rzepecka (-)Joanna Wierchowicz (-)Krystyna Skowrońska-Pastuszko