I SA/Go 1121/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi J.D., J.R., P.R. – H s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. oddala skargę. I SA/Go 1121/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca H s.c. J.R., J.D., P.R. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].02.2010 roku wydanej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, za miesiące od czerwca do grudnia 2007 roku i określającej tą nadwyżkę za wskazane miesiące 2007 roku. Z akt sprawy wynika że : W toku postępowania kontrolnego ustalono, że umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu [...].05.2007 roku. Skarżąca dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb podatku od towarów i usług w dniu [...].05.2007 roku. Ustalono również, że skarżąca dokonała w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług następujących wpisów : - w czerwcu 2007 roku faktury nr [...] z [...].05.2007 roku za zakup pieczątek w kwocie netto 82,62 złote, oraz fakturę nr [...] z dnia [...].06.2007 roku na kwotę 2.915.429,41 złotych, podatek VAT 216.693,48 złotych wystawioną przez Zakład Z.O. z tytułu zakupu lokali mieszkalnych i piwnic, miejsc postojowych dotyczących budynku mieszkalnego w [...], - w listopadzie 2007 roku faktury nr [...] z dnia [...].10.2007 roku na kwotę netto 106.88`,68 złotych , podatek VAT 4881,72 złote wystawioną przez Zakład O. za roboty budowlane. Skarżąca jak ustalono zawarła umowę o roboty budowlane w budynku mieszkalno – usługowym w [...] w dniu [...].06.2007 roku, z Zakładem Z.O.. W załączniku nr 1 tej umowy zawarto rozliczenie wpłat za okres od 2001 roku do 4.06.2007 roku dotyczących budowy w / w budynku mieszkalnego. W toku prowadzonego postępowania ustalono również że : - rozwiązanie umowy z dnia [...].12.2000 roku zawartej z Zakładem Z.O. przez P.R., a dotyczącej robót budowlanych w budynku położonym w [...], dokonano w drodze porozumienia w dniu [...].06.2007 roku. Z porozumienia wynika iż kwota wpłacona w wysokości 2.359.692,46 złotych przekazana zostanie na rzecz spółki cywilnej H w której P.R. jest wspólnikiem. - rozwiązanie umowy z dnia [...].12.2000 roku zawartej w /w Zakładem przez M.R. a dotyczącej robót budowlanych w budynku położonym w [...], dokonano w trybie porozumienia stron w dniu [...].06.2007 rok. Z porozumienia wynika, że M.R. kwotę wpłaconą w wysokości 268.268,27 złotych przekazuje na rzecz spółki cywilnej H. Tak więc z tychże porozumień wynika iż Zakład Z.O. w latach 2000-2007 wykonał na rzecz w /w osób roboty budowlane. W piśmie z dnia [...].2009 roku Z.O. poinformował iż stan zaawansowania robót budowlanych na dzień zawarcia umowy z spółką H na budowę budynku wielorodzinnego przy ul. [...] wynosi 70%. Fakturą korygującą nr [...] z dnia [...].10.2009 roku do faktury nr [...] skorygowano wartość robót budowlanych wykonanych na rzecz spółki H z kwoty 2.915.429,41 złotych do kwoty 693.033,60 złotych. Na tej podstawie organ I instancji stwierdził iż faktura nr [...] z dnia [...].06.2007 roku nie potwierdza rzeczywiście wykonanych robót budowlanych na rzecz spółki H, ponieważ w w/w fakturze wykazana została wartość robót wykonanych na rzecz P. i M.R. w latach 2000-2007, którzy w tym okresie byli inwestorami. Fatyczna wartość robót została uwidoczniona w fakturze nr [...] z dnia [...].10.2009 roku. Ustalono również, że wartość wykonanych robót miały być przeniesione jako wkład wspólnika w przypadku P.R., oraz przekazane na rzecz spółki H w przypadku M.R.. Organ tym samym uznał, iż skarżąca nie miała podstaw do ujęcia w ewidencji danych z faktury nr [...], bo faktura nie potwierdza rzeczywistej zaszłości gospodarczej. Na podstawie art. 193 § 4 ordynacji podatkowej organ uznał ewidencję zakupu za nierzetelną i uznał że ewidencja za czerwiec nie stanowi dowodu tego co z niej wynika. Na tej podstawie w dniu [...].02.2010 roku wydał decyzje w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do października 2007 roku w kwocie po 18,0 złotych, za listopad i grudzień 2007 roku w kwocie 7.499,0 złotych. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołane zarzucając : - naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności które mają znaczenia dla rozstrzygnięci sprawy, - niewłaściwą interpretację przepisów przez organy podatkowe. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, iż faktura [...] dokumentuje sprzedaż nakładów jakie pozostały w posiadaniu firmy O. na skutek rozwiązania umowy z dnia [...].12.2000 roku. Umowy zostały rozwiązane w dniu [...].06.2007 roku a Zakład zwrócił P.R. wpłacone przez niego kwoty, a więc dokonał zwrotu tego co uzyskał na podstawie umowy pozostając z nakładami na obcą nieruchomość. Z chwilą podpisania umowy z dnia [...].06.2007 roku między Zakładem a spółka cywilną H i dokonania zapłaty przez spółkę ceny Zakład przestawił fakturę dokumentującą powyższą transakcję. Jej zdaniem o ile firma potwierdziła stan zaawansowania robót na 70% to na podstawie w / w faktury spółka nabyła taką wartość nakładów od firmy O. Nadto organ I instancji nie sprawdził w o jakie wartości zapłata dokonana przez spółkę została zaksięgowana w firmie O.. Nadto strona zwracała się w wnioskiem o przesłuchanie P.R. i p. O.. W toku postępowania przed organem II instancji, organ usiłował dokonać przesłuchania strony jak również Z.O. co do dokonanych wpłat i ustalenia faktycznego przedmiotu transakcji wynikającej z faktury nr [...], oraz przyczyn wystawienia korekty faktury przez Zakład O., jednak wezwani nie stawili się celem przesłuchania. Jedynie Z.O. złożył pisemne wyjaśnienia z których wynikało ze faktura nr [...] została skorygowana do kwot wpłaconych rzeczywiście przez skarżącą, a kwota 2.377.963,53 złotych została potraktowana jako wkład P.R. do spółki. Nadto złożył bankowe wyciągi dotyczące kwot wpłaconych przez skarżącą. W dniu [...].09.2010 roku Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił nadwyżke podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące od czerwca do października 2007 roku w kwocie po 61.143 złote, a za miesiące listopad i grudzień 2007 roku w kwocie po 68.624 złote. Od powyższej decyzji skargę złożyła skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji ewentualnie o uchylenie decyzji organu I i II instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 15, art. 88 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT, art. 17 i następne VI Dyrektywy przez ich błędną interpretację, art. 122 ordynacji podatkowej oraz błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego orzeczenia. W uzasadnieniu powołała się na orzeczenia sądowe, co do odliczenia nakładów inwestycyjnych przed rejestracją podatnika dla potrzeb podatku od towarów i usług wskazując, iż jest możliwość w przypadku takiego podmiotu odliczenia podatku naliczonego który związany jest z transakcjami opodatkowanym przez podatnika. Podkreśliła również że sprzedaż lokali przez skarżąca w 2008 roku była opodatkowana podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Powtarzając ustalenia organu I instancji, organ wskazał że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie w jakim towary i usług są wykorzystywane do wykonania czynności podatkowych podatnikowi o którym mowa w art. 15 ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 15 w / w ustaw prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie w jakimi towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast na rzecz skarżącej zostały wykonane tylko roboty ujęte w fakturach nr [...] o wartości 106.88,68 złotych i nr [...] / faktura korygująca / o wartości 693.881,68 złotych i tylko co do tych faktur skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego po podatek naliczony. Podkreślił, prawidłowe ustalenia organu I instancji co do tego, że skarżąca nie miała prawa w rozliczeniu za czerwiec 2007 roku uwzględnić podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]. Wskazał również że organ I instancji nie ujął danych wynikających z faktury korygującej nr [...] z dnia [...].10.2009 roku mimo, iż skarżąca mogła przyjąć kwotę podatku naliczonego w wysokości 61.125,76 złotych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje wszystkie elementy związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Ponadto zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga może być uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie kwalifikowanych przyczyn określonych w art. 145 § 1 pkt 2 i 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W zakresie tak oznaczonej kognicji Sąd uznał, iż skarga nie jest uzasadniona. Stan faktyczny w sprawie nie budzi wątpliwości. Skarżąca w skardze odwołuje się do argumentów wskazujących na to, że podmiot który ma potwierdzony obiektywnymi dowodami zamiar rozpoczęcia działalności gospodarczej, a który ponosi wydatki inwestycyjne w tym celu, jest uznawany za podatnika podatku VAT. Wskazuje przy tym na treść art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, argumentując że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje również tym podmiotom którzy dokonali wydatków przed rejestracją jako podatnik VAT, a następnie skutecznie jako tacy podatnicy się zarejestrowali. Dla poparcia swojego twierdzenia wskazała również na orzeczenia sądów administracyjnych. Z wyrażonymi poglądami przez skarżącą należy się zgodzić. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż prawo do doliczenia podatku naliczonego przysługuje również tym podmiotom którzy nie są zarejestrowania jako podatnicy podatku VAT, w przypadku gdy dokonują wydatków związanych z działalnością opodatkowaną. Jednakże warunkiem realizacji tego prawa jest zarejestrowanie się danego podmiotu jako podatnika podatku VAT. Taki pogląd również prezentują organy podatkowe. Podstawą podjętej decyzji przez organy podatkowe nie była jednak negacja powyższego prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 w / w ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem może być więc każdy samodzielny podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej. Tak więc opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Potwierdzają to również regulacje VI dyrektywy VAT. Jak wynika z akt sprawy umowę spółki cywilnej wspólnicy zawarli w dniu [...].05.2007 roku, tak więc z tym dniem podmiotowi temu została nadana forma organizacyjna która pozwala na uznanie tego podmiotu za jednostkę organizacyjną w rozumieniu art. 15 ust. 1 w / w ustawy. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne skarżąca dokonała w dniu [...].05.2007 roku. Tak więc spółka cywilna została zawiązana z dniem [...].05.2007 roku i z tym dniem został spełniony podmiotowy warunek do przypisania spółce przymiotu podatnika w rozumieniu ustawy VAT. Podmiot ten dokonał rejestracji w dniu [...].05.2007 roku, a więc również z tym dniem uzyskał możliwość odliczenia podatku VAT. Brak jest jednocześnie podstaw do uznania twierdzeń skarżącej, iż wspólnicy już w 2000 roku, bądź w terminie późniejszym mieli zamiar, czy też zawiązali spółkę cywilną. Nie przedstawili oni żadnych dowodów na poparcie swojego twierdzenia. Nadto mimo wezwania wspólników przez organ celem ich przesłuchania nie stawili się na wezwanie organu. Powyższemu twierdzeniu przeczą również inne dowody w postaci wskazanych wyżej wyciągów płatności skarżącej za wykonane prace, porozumienia zawarte z Zakładem Z.O., faktury wystawiane za wykonane prace budowlane imiennie na nazwiska wspólników a nie na skarżącą, umowa o roboty budowlane zawarta przez skarżącą w dniu [...].06.2007 roku jak również dowód w postaci zawartej umowy spółki z dnia [...].05.2007 roku. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy na rzecz skarżącej wykonane zostały roboty budowlane określone fakturami nr [...] z dnia [...].10.2007 roku o wartości 106.881,68 złotych /netto/ i nr [...] o wartości 693.9881,68 złotych, po korekcie dokonaną fakturą nr [...] z dnia [...].10.2009 roku. Zasadnie organy podatkowe więc przyjęły, że skarżąca nie mogła ująć w rozliczeniu całości faktury nr [...] z [...].06.2007 roku, bowiem jak wynika z materiału dowodowego większość prac której dotyczy faktura nie były wykonywana na jej rzecz, a na rzecz przyszłych wspólników zawiązanej spółki. Z tego też względu wstawiono fakturę korygującą nr [...] roku. Potwierdzają to zarówno porozumienia zawarte między Zakładem Z.O. a M. i P.R., jak również wyjaśnienia złożone przez Z.O., a także wyciągi bankowe co do wpłat dokonanych przez skarżącą na poczet wykonanych robót budowlanych. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania iż zaskarżona decyzja narusza art. 15, art. 88 ust. 3 i 4 ustawy o podatku VAT jak również przepisy VI dyrektywy VAT. Dodać należy że wspólnik skarżącej J.R. wniosła o odroczenie rozprawy pismem z dnia [...].01.2011 roku ze względu na konieczność wyjazdu na leczenie do [...]. Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku, bowiem należy zauważyć że podmiotem skarżącym jest spółka cywilna, a jej wspólnikami J.R., P.R. i J.D.. Jak wynika z § 14 umowy spółki cywilnej / k. 33 akt adm. / każdy z wspólników ma prawo i obowiązek reprezentować sprawy spółki, natomiast mimo zawiadomienia o rozprawie pozostali wspólnicy nie stawili się, nie udzielili również pełnomocnictwa wnioskującej do reprezentowania ich w postępowaniu sądowym. Natomiast zgodnie z art. 107 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieobecność ich nie tamuje rozpoznania sprawy. Wnioskująca o odroczenie w wniosku nie wskazała również na jakiekolwiek ważne okoliczności które istotne byłyby dla rozstrzygnięcia sprawy, a które uzasadniałyby obecność J.R.. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Sędzia WSA A. Rzepecka Sędzia WSA S. Kowalczyk Sędzia WSA J. Wierchowicz