I SA/Go 1126/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi J.B. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia z dnia [...] września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2010r. w przedmiocie zaliczenia skarżącemu J.B. - Komorniki Sądowemu przy Sądzie Rejonowym wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. W sprawie ustalono następując stan faktyczny: Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009r. sygn. akt I Co 255/04 Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny przysądził prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w [...] obejmującej działkę nr [...] (nr Kw [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg wieczystych) A.W. za cenę 290.000,00 zł. Powyższa kwota została w całości zapłacona gotówką. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2009r. Sąd Rejonowy Wydział Cywilny sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji w/w nieruchomości i ustalił m. in.: - iż podziałowi podlega kwota 237.704,92 zł, - sumę podatku VAT na kwotę 52.295.08 zł. W związku z sądowym przysądzeniem prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] września 2009r. a następnie z dnia [...] października 2009r. wezwał dłużnika w osobie M.W. do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2009r. W dniu [...] listopada 2009r. do Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja za określony powyżej okres w której M.W. wykazał kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52.295.00 zł. W odpowiedzi na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r., Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny pismem z [...] grudnia 2009r., wskazał Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym J.B., jako osobę dokonującą licytacji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w [...]. W dniu 8 stycznia 2010r. M.W. złożył w Urzędzie Skarbowym: - korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2009r., w której związku z błędnie przyjętą datą powstania obowiązku podatkowego, wykazał zerowy podatek, oraz - deklarację dla podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009r., w której wykazał kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 52.295,00 zł Pismem z dnia [...] kwietnia 2010r., Sąd Rejonowy, Wydział Cywilny, poinformował skarżącego, iż podatek od towarów i usług został odprowadzony przez Sąd Rejonowy w kwocie 52.295,08 zł w dniu [...] sierpnia 2009r. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem dnia [...] kwietnia 2010r. nr [...], orzekł o zaliczeniu powyższej wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc kwiecień 2009r. w kwocie należności głównej 51.152,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.142,48 zł. Stwierdził również, iż pozostała zaległość podatkowa wynosi 1.142,40 zł wraz z odsetkami. Na powyższe postanowienie skarżący J.B. Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym wniósł zażalenie wnosząc o jego uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, iż obciążenie go należnością z tytułu przedmiotowej zaległości podatkowej uznać należy za niewłaściwe i bezpodstawne, albowiem powstała ona z przyczyn niezależnych od niego, a wyłącznie z przyczyn leżących po stronie sądu egzekucyjnego, który jest właściwym podmiotem do prowadzenia tej części egzekucji sądowej, a także wyłącznym dysponentem wyegzekwowanej w drodze licytacji publicznej należności. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2010r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał na art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej zwaną Ordynacja podatkowa, jako na materialno-prawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślił, iż podatek od towarów i usług za kwiecień 2009r. został odprowadzony po terminie, zatem słusznie został zaliczony na poczet zaległości podatkowej. Wskazał również, iż na dzień wydania niniejszego postanowienia do zapłaty pozostała jeszcze kwota w wysokości 1.142,40 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Powołując art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej zwana ustawą o VAT - podkreślił, iż organ I instancji zasadnie przyjął, iż to komornik sądowy, a nie sąd, jest zobowiązany do obliczenia i poboru podatku od towarów i usług w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. Na powyższe postanowienie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o jego uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił, iż zostało wydane bez podstawy prawnej. Ponadto, w jego ocenie dokonano błędnej interpretacji stanu faktycznego i prawnego w szczególności zaś przepisów Kodeksu postępowania cywilnego dotyczących egzekucji z nieruchomości. W uzasadnieniu podniósł, iż ostatnią jego czynnością w egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości była licytacja, którą w żaden sposób nie można utożsamiać ze sprzedażą (dostawą towaru). Przeniesienie własności następuje w formie postanowienia sądu o przysądzeniu własności, nie zaś samego komornika. Określając czynności sądu w postępowaniu egzekucyjnym zaznaczył, iż jedną z nich jest dokonanie podziału przez sąd sumy uzyskanej z egzekucji zgodnie z planem podziału. Podkreślił, iż przedmiotowy podatek był ujęty w sądowym planie podziału. Odprowadzeniu podlegał jednak po uprawomocnieniu się postanowienia w tym zakresie. Nie kwestionując, że był zobowiązany do poboru podatku od towarów i usług wskazał, iż jest to uzależnione od prawomocności planu podziału w którym określono wielkość podatku. Aby pobrać kwotę określonego podatku, komornik musi dysponować tą kwotą, którą przy nieprawomocnym planie podziału nie ma możliwości uzyskać. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – dalej P.p.s.a.- sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, sądy stosują środki określone ustawą. Spór w niniejszym postępowaniu dotyczy kwestii statusu komornika sądowego na gruncie ustawy o VAT w związku z wykonywaniem czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w szczególności zaś, czy można uznać go za płatnika tego podatku w sytuacji egzekucyjnej dostawy towarów - polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika - skoro przeniesienie własności następuje w wyniku orzeczenia sądu. Jednak na wstępie, Sąd nie podziela poglądu skarżącego, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane bez podstawy prawnej. Wśród przeważających poglądów przyjmowanych w doktrynie i orzecznictwie wydanie rozstrzygnięcia bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, w niniejszym postępowaniu nie zaistniała powyższa sytuacja, zarówno bowiem w sentencji jak i w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano przepisy prawa materialnego jak i przepisy proceduralne w oparciu o które wydano rozstrzygniecie. Organ II instancji wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w oparciu art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż jeżeli na podatniku ciąża zobowiązania z różnych tytułów prawnych, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Z kolei w myśl § 4 ww. przepisu do wpłat zaliczanych na poczet zaległości podatkowych stosuje się art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej określający proporcjonalny podział wpłaconej kwoty na poczet należności głównej i odsetek. Reguły rządzące postępowaniem w tym zakresie w stosunku do podatnika, mają również w myśl. art. 62 § 5 Ordynacji podatkowej odpowiednie zastosowanie m. in. do wpłat dokonywanych przez płatników. Istotnym z punktu widzenia niniejszego postępowania wydaje się zatem być określenie roli płatnika, którym zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Jeżeli zatem płatnik nie wpłaci w terminie należności, za którą jest odpowiedzialny, to do należności tej stosuje się przepisy dotyczące zaległości podatkowych, od których zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę. Tym samym, za płatnika należy uznać podmiot, wyznaczony przez ustawę, który może zostać zwolniony z nałożonych na niego obowiązków również tylko w drodze ustawy (Komentarz do art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Jednym z przepisów, w którym wprost określa się jakie podmioty należy uznać za płatników jest art. 18 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002r., Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Powyższy przepis wprowadza szczególną - na gruncie ustawy o VAT - regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany przez płatnika. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania, to istnieją podstawy do uznania, iż nie uiści on również należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem stanowi w tej sytuacji gwarancję odprowadzenia należnego podatku. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż kwestia konstytucyjności przepisu art. 18 ustawy o VAT, została przez Trybunał Konstytucyjny rozstrzygnięta w wyroku z dnia 4 listopada 2010r. (sygn. akt P 44/07) w którym stwierdzono, iż art.18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązki płatnika podatku od dokonywanej czynności w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący podnosił, iż jego czynności zakończyła przeprowadzona licytacja nieruchomości dłużnika, z kolei czynności skutkujące przeniesieniem własności nieruchomości zostały dokonane przez sąd. Tym samym, jak twierdzi, nie powinien ponosić konsekwencji związanych z niezapłaceniem w terminie podatku VAT, skoro nie dokonywał czynności, które skutkują przeniesieniem własności (dostawą towaru). W ocenie Sądu, przepis art. 18 ustawy o VAT – nakładając na komornika obowiązki płatnika - nie stawia wymogu, by dokonywał on przeniesienia własności nieruchomości. Jedynym warunkiem uznania komornika sądowego za płatnika podatku VAT jest jedynie jego udział w postępowaniu egzekucyjnym na którymkolwiek z etapów tego postępowania i wykonywanie czynności egzekucyjnych w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego, które w efekcie skutkują sprzedażą nieruchomości. Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, treść art. 18 ustawy o VAT nie zawiera sformułowań, które wywoływałyby wątpliwości interpretacyjne, a przepis ten jasno określa, iż komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy dokonanej w wyniku prowadzenia określonego rodzaju egzekucji, ilekroć podejmuje on czynności egzekucyjne, a zatem jakiekolwiek (choćby niektóre) formalne, oparte na przepisach procesowych działania wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Brak jest zatem wymogu, aby komornik jako przyszły płatnik dokonywał w trakcie prowadzenia egzekucji czynności, które skutkowałyby bezpośrednim przeniesieniem prawa własności. W tej kwestii wypowiedział również m. in. NSA w wyroku z dnia 29 lipca 2005r. (sygn. akt I FSK 111/05, LEX nr 173072) stwierdzając , iż w sądowym postępowaniu egzekucyjnym płatnikiem jest komornik sądowy, nawet gdy egzekucja prowadzi do przeniesienia własności nieruchomości poprzez licytację. Podkreślił zarazem, iż nie mamy w tej sytuacji do czynienie z luką prawną, lecz zamierzonym działanie racjonalnego ustawodawcy, który w tym przypadku celowo ustanowił płatnikiem podatku VAT komornika sądowego, a nie sąd. Skarżący podniósł również, iż aby wywiązać się z nałożonych na niego jako płatnika VAT obowiązków, musi dysponować prawomocnym planem podziału sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, w którym nie tylko określona jest wielkość podatku, ale który daje faktyczną możliwość objęcia w posiadanie takiej kwoty. Odnosząc się do powyższego, Sąd w ślad za Sądem Najwyższym (uchwała z dnia 15 grudnia 2006r., sygn. akt III CZP 115/06) podkreśla, iż prowadzenie egzekucji z nieruchomości należy do komornika, a tylko niektóre czynności, określone w ustawie, podejmuje sąd, co wymusza odpowiednie współdziałanie tych organów. Komornik ma obowiązek umożliwienia wykonania obowiązków należących do sądu, z kolei sąd, jako organ egzekucyjny powinien umożliwić wykonanie obowiązków, które spoczywają na komorniku. Owo współdziałanie ma zatem zapewnić nie tylko należyte wykonanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego, ale również przepisów prawa podatkowego. Sąd nie podziela również zarzutu skarżącego, iż organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego i prawnego w szczególności zaś przepisów Kodeksu postępowania cywilnego. Sąd nie dopatrując się błędów w zakresie ustaleń faktycznych dokonanych stwierdza, iż zostały one dokonane prawidłowo. Zdaniem Sądu, także wybór i interpretacja zastosowanych w sprawie przepisów prawa nie budzi wątpliwości, co w efekcie pozwala przyjąć, iż proces subsumcji został dokonany prawidłowo. Podkreśla jednocześnie, iż skoro ustawa o VAT stanowi, że podatkowi od towarów i usług podlega sprzedaż dokonana w wyniku egzekucji i płatnikiem tego podatku jest komornik, to przepisy Kodeksu postępowania cywilnego dotyczące egzekucji należy wykładać tak, aby zapewnić wykonanie przepisów ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie ulega wątpliwości, iż komornik - niezależnie od tego na jakim etapie dokonuje czynności egzekucyjnych - posiada status płatnika VAT oraz ciążą na nim związane z tym obowiązki, za wykonanie których jest odpowiedzialny. Odpowiedzialność płatnika została uregulowana w art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który wskazuje, iż płatnik który nie wykonał określonych w art. 8 ww. ustawy obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. Słusznie zatem w niniejszym postępowaniu skarżący został obarczony zapłatą zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, która powstała w związku z nieterminową zapłatą podatku. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił. /-/ Joanna Wierchowicz /-/ Dariusz Skupień /-/ Anna Juszczyk Wiśniewska