I SA/Go 1126/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 7 217,00 zł (siedem tysięcy dwieście siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W.S. (zw. dalej: stroną, skarżącym) zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] października 2012r. nr [...] uchylającą rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem I instancji) w całości i orzekającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 248.311,00zł. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny; Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] marca 2012r. ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 248.946,00zł. Odrębną decyzję, o tożsamej treści, kończącą postępowanie podatkowe prowadzone równolegle w tym samym przedmiocie, organ I instancji wydał również wobec małżonki skarżącego – L.S.. W ramach prowadzonego postępowania Dyrektor UKS ustalił, że skarżący wraz z małżonką ponieśli w 2006r. wydatki w łącznej wysokości 816.205,74zł. dysponując na ich pokrycie kwotą 152.350,25zł. Jako środki pokrycia w/w wydatków małżonkowie, w oświadczeniach o stanie majątkowym wykazali oszczędności w formie gotówki, w wysokości - 475.500zł. (na dzień [...] stycznia 2006r.) oraz około 3000zł. (na dzień [...] grudnia 2006r.), które przechowywane były poza systemem bankowym, w walucie polskiej (w banknotach o nominale 100zł), zapakowane w workach foliowych w domu, w szafie, w różnych miejscach. Na potwierdzenie dysponowania powyższymi środkami na [...] stycznia 2006r., skarżący przedstawił dokument bankowy, sporządzony w języku niemieckim, z którego wynikało, że na dzień [...] lutego 2004r. posiadał oszczędności w banku na terenie Niemiec w wysokości 53.896,01 EURO. Wyjaśnił, że lokatę założył w banku niemieckim prawdopodobnie w 2003r. (o wartości początkowej 53.900 EURO) a zlikwidował ją prawdopodobnie w 2004r. Zarówno wywóz gotówki z kraju w celu jej założenia, jak i przywóz środków finansowych po likwidacji lokaty, nie został zgłoszony na granicy organom celnym. Gotówka na założenie lokaty pochodziła z oszczędności zgromadzonych przez wiele lat, w tym z pracy osobistej na rzecz osób fizycznych w kraju i za granicą (branża budowlana, pośredniczenie w sprowadzaniu samochodów dla osób z Polski oraz krajów byłego Związku Radzieckiego). Pracował na terenie Niemiec w 2001r. (przez około rok czasu, z przerwami), na początku lat dziewięćdziesiątych (przez około 2 lata - z przerwami) oraz w latach 80-tych (przez 2 miesiące). Organ I instancji nie dając wiary wyjaśnieniom skarżącego i przedstawionym przez niego danym wskazał, na denominację (która miała miejsce w dniu 1 stycznia 1995r.), na wysoką inflację w Polsce na początku lat 90-tych, która nie sprzyjała przechowywaniu oszczędności w walucie polskiej poza systemem bankowym. Według niego, uzyskiwanie w tym okresie dochodów w walucie obcej, a następnie ich zamiana na walutę polską oraz przechowywanie tych środków w domu (tj. poza systemem bankowym) należy uznać za wysoce nieracjonalne i niegospodarne. Odwołał się również do zeznań świadków, według których skarżący postrzegany był jako osoba przedsiębiorcza. Organ I instancji zwrócił także uwagę na zeznania skarżącego, z który wynika, że nie pamięta on, czy na terenie Niemiec zatrudniony był legalnie, nie składał zeznań i deklaracji w niemieckim urzędzie skarbowym, pomimo takiego obowiązku nie deklarował w urzędzie skarbowym w Polsce faktu osiągania przychodów na terenie Niemiec. Wskazał również na fakt, że strona założyła dwie lokaty w [...] – w 2004r. - na kwotę 5.000zł. i w 2006r.-na kwotę 10.000zł. które zostały założone m.in. dla odsetek. To według Dyrektora UKS oznacza, że małżonkowie mieli świadomość możliwości uzyskania dodatkowych dochodów w postaci odsetek od środków na lokatach. Organ podkreślił również, że lokaty założone w Polsce były niewspółmiernie niskie w stosunku do wysokości lokaty założonej na terenie Niemiec i że pierwsza z nich została założona w grudniu 2004r., tj. po okresie, kiedy - wg zeznań skarżącego - w Polsce znajdowały się już środki z likwidacji lokaty niemieckiej. Skoro zatem Strony podjęły decyzję o ulokowaniu w grudniu 2004r. środków na lokacie w Polsce (w celu uzyskania odsetek od kwoty 5.000 zł), to za nieracjonalne uznał niewpłacenie całej kwoty posiadanych wówczas oszczędności (tj. łącznie ze środkami z likwidacji lokaty w banku niemieckim). W ocenie Dyrektora UKS, nawet gdyby przyjąć, że skarżący uzyskał przychody z prac budowlanych na terenie Niemiec i były one opodatkowane, to roczne oszczędności z tego tytułu (ok. 12.000 zł) nie wystarczyły na sfinansowanie wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2001r., a w konsekwencji - nie mogły stanowić źródła oszczędności na dzień [...] stycznia 2006r. Odnośnie przychodów uzyskanych z pośrednictwa w sprowadzaniu do Polski samochodów, organ przypomniał, że skarżący zeznał, że ich nie opodatkował, gdyż uważał, że nie było to konieczne. Niemniej jednak organ stwierdził, że przyjmując, że podatnik uzyskał przychody z pośrednictwa w sprowadzaniu samochodów i były one opodatkowane, to roczne oszczędności z tego tytułu (ok. 24.000zł, przy założeniu 2 wyjazdów miesięcznie i każdorazowym otrzymaniu z tego tytułu 1.000 zł) nie wystarczałyby na sfinansowanie wydatków poniesionych przez strony w 2001r., a co za tym idzie - nie mogły stanowić źródła oszczędności na [...] stycznia 2006r. Odnośnie samej lokaty w Banku Niemieckim organ I instancji wyjaśnił, że nie kwestionuje faktu, że na dzień [...] lutego 2004r., na rachunku bankowym założonym na nazwisko skarżącego, znajdowała się kwota 53.896,01EURO. Jednak skarżący nie przedstawił historii rachunku bankowego nr [...], potwierdzającej kto i kiedy dokonał wpłaty środków na ten rachunek oraz kto i kiedy dokonał wypłaty środków z tego rachunku. Nie przedłożył także dowodów potwierdzających legalność środków znajdujących się na tym rachunku, tj. wskazujących, że zgromadzone na nim środki pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, ani dowodów potwierdzających przywóz tych środków na teren Polski oraz przechowanie ich do 2006r. i wykorzystanie na sfinansowanie wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2006r. Według Dyrektora UKS, okoliczności, kiedy lokata została założona i zlikwidowana, czy środki na założenie lokaty pochodziły ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, czy środki z likwidacji lokaty w wysokości około 54.000 EURO zostały przywiezione do Polski - nie wyjaśniają również zeznania złożone przez A.S.. Dyrektor UKS podkreślił również, że z jednej strony małżonkowie przekonują, że nie lokują środków z tej lokaty w banku polskim, ponieważ wolą trzymać gotówkę w domu, aby w każdej chwili była dostępna, z drugiej jednak strony skarżący stwierdza, że strach było trzymać taką gotówkę w domu. Nadto strona wskazywała, że przez około 1,5 roku sprzedawała walutę obcą w różnych kantorach i osobom prywatnym, po różnych kursach (po 4,50zł. i mniej), przy czym nie była w stanie wyjaśnić, dlaczego proceder ten tak długo trwał i dlaczego nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonywanie tych transakcji. Zwrócił też uwagę , że w grudniu 2003r., tj. w okresie dokonywania sprzedaży waluty, małżonkowie założyli lokatę w banku polskim o wartości początkowej 5.000zł. w celu uzyskania dodatkowego dochodu w postaci odsetek; niemniej jednak środki ze sprzedaży kilkudziesięciu tysięcy EURO przechowywali w domu. Dyrektor UKS wskazał również, że przeprowadzona dodatkowo analiza kształtowania się kursu EURO na przestrzeni lat 2002-2005, tj. w okresie, kiedy według strony - miał miejsce skup i sprzedaż tej waluty wykazała, że inwestycje skarżącego były całkowicie sprzeczne z zachowaniem przeciętnego inwestora, zamierzającego ulokować swoje oszczędności w walucie obcej. Zwrócił również uwagę na fakt, że skarżący kupując EURO w okresie od połowy 2002r. (4,0217 zł/EURO) do połowy 2003r. (4,4570 zł/EURO) a następnie sprzedając ją w okresie od połowy 2004r. (4,5422 zł/EURO) do końca 2005r. (3,8598 zł/EURO) winien był wykazać w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2004r. i 2005r. przychód ze sprzedaży waluty obcej, koszty zakupu tej waluty i opodatkować ewentualny dochód z tyt. różnic kursowych - o ile taki zrealizował. Przychodów z takiego źródła strona nie wykazała w zeznaniach rocznych za te lata. Dyrektor UKS w celu ustalenia, czy oszczędności gotówkowe na dzień [...] stycznia 2006r., w kwocie wykazanej przez małżonków, pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, przeprowadził analizę przychodów dochodów małżonków oraz poniesionych przez nich wydatków w latach poprzedzających okres objęty postępowaniem kontrolnym, tj. od 1996r. do 2005r. Na tej podstawie wykazał, że stan oszczędności przechowywanych przez strony w gotówce w domu na dzień [...] grudnia 2005r., pochodzących ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania wynosił 73.290,98zł. (tj. stan oszczędności przechowywanych w gotówce w domu na dzień [...] grudnia 2004r. - 45.697,11zł plus nadwyżka przychodów w 2005r. - 27.593,87zł.). Jednocześnie uznał, że na dzień [...] grudnia 2006r. strony nie posiadały żadnych oszczędności w gotówce przechowywanej w domu (tj. ok. 3.000zł). Z uwagi na wystąpienie nadwyżki wydatków nad przychodami małżonków w 2006r., przyjął, że wszystkie oszczędności, przechowywane przez nich w domu, zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2006r. Dalej Dyrektor UKS wskazał, że wśród wydatków poniesionych w 2006 roku strona wykazała zakup nieruchomości w [...]. Według aktu notarialnego z dnia [...] sierpnia 2006r. Rep. A nr [...] małżonkowie, wspólnie z synem D.S. nabyli za kwotę 710.000zł. od J.K. – K. i H.K. oraz ich córki – J.N. budynek mieszkalno-pensjonatowy o powierzchni użytkowej 277m2, położony w [...]. Nieruchomość była własnością małżonków J.K. – K. i H.K. oraz ich córki – J.N.. Organ wyjaśnił, że czynności dowodowe przeprowadzone w toku postępowania, miały na celu ustalenie, czy skarżący ponieśli w 2006r. wydatki związane z zakupem nieruchomości w [...], oraz czy ponieśli w 2006r. wydatki na jej remont, a jeśli tak, to w jakiej wysokości. Według wyjaśnień skarżącego jednym ze źródeł finansowania niniejszego wydatku miała być pożyczka w wysokości 300.000,00zł. otrzymana od J. i J.P.. Z umowy spisanej na tę okoliczność w [...] w dniu [...] sierpnia 2006r pomiędzy w/w osobami - pożyczkodawcami, a skarżącym i jego współmałżonką - pożyczkobiorcami, wynika m.in. że J.P. jest bratem L.S., że to pierwsza pożyczka udzielona pomiędzy stronami umowy w ciągu ostatnich 5 lat, że pożyczkobiorcy zobowiązują się do zwrotu pożyczki w terminie do dnia [...] sierpnia 2017r. Nadto organ wskazał, że z wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania wynika, że w dniu 28 sierpnia 2006r: w Urzędzie Skarbowym została złożona deklaracja PCC-1 dotycząca powyższej umowy pożyczki, pożyczkobiorcy wpłacili kwotę podatku w wys. 5.807zł od powyższej umowy, na dzień [...] lutego 2012r. spłacono część pożyczki (w łącznej kwocie 45.000zł) w następujących terminach i kwotach: [...] kwietnia 2010r. -15.000zł. (pisemne pokwitowanie odbioru gotówki), [...] sierpnia 2010r. -10.000zł. (wpłata gotówki na rachunek bankowy pożyczkodawcy), [...] stycznia 2011r. -15.000zł. (wpłata gotówki na rachunek bankowy pożyczkodawcy), [...] lutego 2012r. - 5.000zł. (brak informacji o sposobie zapłaty). Dyrektor UKS okoliczność otrzymania przez skarżącego i jego małżonkę przedmiotowej pożyczki ocenił jako niewiarygodną. Z jednej strony zaznaczył, że co prawda - umowa pożyczki została zawarta na piśmie na dwa dni przed zakupem nieruchomości położonej w [...] i zgłoszona do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w 2006r., że pożyczkodawcy mieli zdolność finansową, aby udzielić takiej pożyczki, oraz że w materiale dowodowym znajdują się dowody na okoliczność jej spłaty, to jednakże w jego ocenie powyższe działania miały charakter pozorny, a tym samym skarżący i jego małżonka w rzeczywistości nie otrzymali żadnej kwoty tytułem umowy pożyczki. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał na sprzeczności w zeznaniach pożyczkodawców oraz skarżącego co do okoliczności zawarcia przedmiotowej umowy, jak również na brak logiki w działaniach skarżącego i jego małżonki, którzy pożyczkę mieli spłacać z dochodów uzyskanych z wynajmu pokoi w pensjonacie, podczas gdy niedługo po zakupie pensjonatu przekazali prawo do pobierania pożytków z przedmiotowej nieruchomości synowi D.S., pozbawiając się tym samym źródła spłaty ww. pożyczki. Organ poddał w wątpliwość również okoliczność udzielenia nieoprocentowanej pożyczki z odległym terminem spłaty (bez ściśle określonych terminów i kwot spłat), bez jakiegokolwiek zabezpieczenia interesów pożyczkodawców. Odnosząc się natomiast do dowodów spłaty pożyczki organ I instancji zauważył, że wpłaty pozostają w ścisłym związku z czynnościami przeprowadzonymi w czerwcu 2010r. przez CBS i Prokuraturę Rejonową. Zaś przelewy środków na rachunek pożyczkodawców rozpoczęły się dopiero po zatrzymaniu m.in. A.S.. Dyrektor UKS nie dał również wiary w uzyskanie przez skarżącego w kontrolowanym roku przychodu w wysokości 50.000,00zł. z tytułu sprzedaży antyków, monet i znaczków. W szczególności wskazał na brak wiedzy skarżącego w zakresie kolekcjonowania ww. rzeczy oraz wartości rzekomo posiadanych zbiorów. Podkreślił, że nie przynależał on do żadnego stowarzyszenia kolekcjonerów, a ponadto nie objął ubezpieczeniem przedmiotów kolekcjonerskich mimo posiadania polisy w zakresie wyposażenia mieszkania. Od powyższej decyzji skarżący, reprezentowany przez adwokata wniósł odwołanie do Dyrektora IS. Zarzucił naruszenie: 1) art.187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zw. dalej: Ordynacją podatkową) poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 2) art.191 Ordynacji podatkowej, tj. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez nieuzasadnione uznanie, że z materiału dowodowego nie wynika okoliczność dysponowania przez stronę środkami finansowymi zgromadzonymi w sposób zgodny z prawem; 3) art.199a §1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od ustalenia istnienia prawa, tj. zawarcia umowy pożyczki i nie wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie stosunku prawnego w wypadku, gdy organ ma wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego w postaci umowy pożyczki; 4) art.122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy; 5) art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zw. dalej. updof ) poprzez uznanie, że istniejący stan faktyczny daje podstawę do zastosowania sankcji wynikającej z tego przepisu; 6) art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wyrwanych z kontekstu zeznań świadków i brak przytoczenia zeznań, które uwiarygodniają sprawę zawarcia umów cywilnych. Pełnomocnik skarżącego przedłożył dokumenty finansowe potwierdzające okoliczność występowania na rachunku bankowym skarżącego w Niemczech na dzień [...] lutego 2004r. środków pieniężnych w wysokości 53.896,01 EUR. Nadto, w piśmie z dnia [...] sierpnia 2012r. wniósł o przesłuchanie D.S. na okoliczność gromadzenia przez skarżącego i jego małżonkę oszczędności i posiadania przez nich zasobów finansowych w latach 2004-2006 oraz w sprawie okoliczności udzielenia pożyczki przez J. i J.P. i gromadzenia przez skarżącego oszczędności na koncie w banku niemieckim. Postanowieniem z dnia [...] września 2012r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Uznał bowiem, mając na względzie treść art.188 Ordynacji podatkowej oraz całokształt zebranego w sprawie materiału, że żądanie skarżącego nie wyczerpuje przesłanek określonych w wymienionym przepisie, tj. których zaistnienie skutkowałoby obowiązkiem przeprowadzenia przez organ wnioskowanego dowodu. Organ podkreślił, że w sprawie zostały zgromadzone dowody dotyczące kształtowania się dochodów i wydatków, a tym samym oszczędności małżonków skarżących w latach poprzedzających 2006r., dowody (w tym zeznania stron umowy) dotyczące okoliczności udzielenia przedmiotowej pożyczki oraz dokumenty finansowe z których jednoznacznie wynika, że okoliczność zgromadzenia i wypłacenia w 2004r. środków pieniężnych z rachunku w [...] (mieszczącego się na terenie Niemiec). Następnie, decyzją z dnia [...] października 2012r. Dyrektor IS uchylił orzeczenie organu I instancji w całości oraz orzekł skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 248.311,00zł od dochodów w wysokości 331.081,00zł. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W uzasadnieniu decyzji w znacznej części podzielił ustalenia organu I instancji. Nieprawidłowości, których się dopatrzył dotyczyły natomiast wysokości zgromadzonych na początek 2006r. oszczędności skarżącego i jego małżonki przechowywanych poza systemem bankowym. Uznał, że oszczędności te wynoszą 73.910,01zł, a nie 73.290,98zł., zaś powstała różnica (619,03zł.) jest wynikiem przyjęcia po stronie wydatków 2004r. kwoty w wysokości 1.441,58zł miast 822.55zł. z tytułu niewykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej małżonki skarżącego kosztów energii elektrycznej. Nadto, Dyrektor IS wskazał, że organ I instancji zawyżył koszty działalności gospodarczej małżonki skarżącego poniesione w 2006r., przyjmując kwotę 26.247,03zł. zamiast 25.172,43zł. (różnica: 1.074,60zł). Taki stan rzeczy został spowodowany błędnym przyjęciem przez organ, za podsumowującym zapisem widniejącym w księdze, że koszty miesiąca czerwca wynoszą 2.832,51zł. Z zapisów księgi wynika jednak, że suma poszczególnych pozycji kosztów poniesionych w czerwcu wynosi jedynie 1,757.91zł. (różnica: 1.074,60zł.). Ostatecznie, organ odwoławczy stwierdził, że łączne wydatki małżonków w 2006r. to 815.131,14zł., przy czym środki, którymi dysponowali na ich pokrycie ustalono w wysokości 152.969,28zł. Skarżący wniósł skargę na powyższe orzeczenie. Zarzucił naruszenie: 1) art.20 ust.3 updof, przez przyjęcie, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do strony skarżącej mimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przez podatnika w 2006r. i w latach poprzednich. 2) przepisów Ordynacji podatkowej, tj. a) art.188 przez odmowę wnioskowanych przez stronę dowodów, a w szczególności z zeznań przesłuchania świadka D.S. na okoliczność gromadzenia przez strony postępowania oszczędności i posiadanych przez nich zasobów finansowych w latach 2004-2006, udzielenia podatnikom pożyczki przez J. i J.P. oraz gromadzenia przez skarżącego oszczędności w banku niemieckim, a które to zeznania przyczyniłyby się do ustalenia prawdy obiektywnej w sprawie; b) art.191 przez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i nie uwzględnienie przy ocenie tego materiału żadnego dowodu zgłoszonego przez strony postępowania na okoliczność stanu posiadania środków finansowych w 2006r., a w szczególności nie uznanie jako dowodu w sprawie: -/ umowy pożyczki zawartej przez strony postępowania przed datą zakupu nieruchomości oraz pokwitowania zawartego w tej umowie; -/ dokumentów wystawionych przez bank niemiecki potwierdzających posiadanie i wypłatę przez strony postępowania waluty w postaci euro; -/ zeznań świadków, w tym zeznań świadka A.S. w zakresie wwozu waluty przez strony postępowania na teren Polski oraz na błędnym interpretowaniu zeznań świadka w zakresie wartości wypłacanej i przywiezionej waluty; -/ zeznań świadków M.K., G.K., R.K. i R.L. na okoliczność faktu wykonywania przez skarżącego pracy na terenie Niemiec i uzyskiwanych tam dochodów mimo, że przy wnikliwej analizie tego materiału dowodowego można uznać, że brak przesłanek by przypisać stronie fakt posiadanie przychodów z nieujawnionych źródeł. c) art.122 przez dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych i błędne przyjęcie, że nieruchomość w postaci pensjonatu kupili w całości skarżący podczas, gdy z niekwestionowanych dowodów, jak akt notarialny i zeznania świadków wynika, że zakupili oni wyłącznie 90% tej nieruchomości, a pozostałą część zakupił D.S., a tym samym błędne przyjęcie, że strony postępowania wydatkowały na zakup pensjonatu kwotę 710.000zł. d) art.122 przez dokonanie błędów w ustaleniach faktycznych i przypisanie wydatku na zakup i modernizację kotłowni w zakupionej nieruchomości - w pensjonacie, podczas gdy z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z dowodów z faktury wynika, że wydatek ten podniósł D.S., a nie strony postępowania. e) art.190 w związku z art.188 przez oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci zeznań świadków słuchanych w postępowaniu karnym przygotowawczym przy jednoczesnym sprzeciwie strony postępowania co do wiarygodności tych zeznań. f) art.187 §1 przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i uznaniu, że z tak zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby strony postępowania posiadały pokrycie w wydatkach, które poczyniły w 2006r. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania według norm przypisanych. W jego ocenie, organ II instancji nie wziął pod uwagę okoliczności, że jest on nie tylko obywatelem polskim, ale również obywatelem Republiki Federalnej Niemiec i był nim również w roku 2004 i w latach wcześniejszych. Jako obywatel tego kraju uprawniony był zgromadzone środki pieniężne uzyskane przede wszystkim na terenie RFN oraz Polski lokować w banku niemieckim, a w tym konkretnym przypadku w [...]. Podniósł, że przepisy niemieckie, podobnie jak przepisy polskie przy wpłacie na konto kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy euro nakazują, aby bank poinformował organy skarbowe o dokonanej wpłacie celem weryfikacji osoby dokonującej wpłaty pod kątem legalności wpłaconej kwoty. Skarżący podniósł, że sprawdzenie takie było dokonane, o czym świadczyć ma okoliczność wypłaty z niemieckiego konta, bez żadnych przeszkód, całej należności. Zaznaczył też, że w postępowaniu odwoławczym przedłożył zaświadczenie z banku ( wraz z tłumaczeniem dokonanym przez tłumacza przysięgłego ) potwierdzające, że dokonał on wypłaty w banku ze swojego konta. Natomiast z jego zeznań oraz zeznań świadków M.K., G.K., R.K., R.L. oraz A.S. wynika uprawdopodobnienie z jakiego tytułu mogły pochodzić środki zgromadzone na koncie niemieckim oraz to, że było to źródło legalne. W ocenie skarżącego trudno jest przypisać niewiarygodność zeznań ww. świadków skoro nie pamiętają oni wszystkich szczegółów dotyczących jego pracy bowiem od roku 2004 minęło prawie 8 lat, a okres sprzed daty zgromadzenia środków, to okres sprzed 10 lat. Zdaniem skarżącego, okoliczność, że wypłacone środki w banku niemieckim zostały przywiezione na teren Polski potwierdzają zeznania jego i współmałżonki oraz zeznania A.S.. Jednocześnie zarzucił organowi odwoławczemu cytowanie zeznań tego świadka w sposób wyrwany z kontekstu. Nadto podkreślił, że przepisy bankowe obowiązujące zarówno w Polsce, jak i w innych krajach europejskich, w tym w Niemczech nie nakazują przetrzymywania przez banki historii rachunków bankowych przez okres powyżej 5 lat. Podniósł też, że organ odwoławczy kwestionując fakt przekazania kwoty pożyczki od J. i J.P. pominął okoliczność, że jest to umowa zawarta między najbliższymi członkami rodziny, którzy posiadają do siebie duże zaufanie i oprócz ustaleń pisemnych dokonywali oni ustaleń ustnych w zakresie przesunięcia spłaty terminu pożyczki. W ocenie skarżącego organy kontroli podatkowej nie były zainteresowane ustaleniem prawdy obiektywnej w zakresie min. zasad spłat pożyczki oraz jej zabezpieczeniem. Organ odwoławczy odniósł się do ustaleń, które miały miejsce na początku prowadzonego postępowania kontrolnego przed Urzędem Kontroli Skarbowej, które miały miejsce w 2011r. Skarżący podniósł, że sprawy te mogły zostać wyjaśnione przed organem odwoławczym przez uwzględnienie jego wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka D.S. na okoliczność faktu udzielenia pożyczki i jej wypłacenia, a także w zakresie jej spłaty i zabezpieczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Wskazać należy, że zgodnie z regulacją art.1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach a jedynie w przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") uchyla ją lub stwierdza jej nieważność. Jednocześnie należy podkreślić, że sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 §1 P.p.s.a.), co daje mu podstawy do całościowej kontroli zaskarżonego aktu oraz postępowania administracyjnego poprzedzającego jego wydanie. Nadto, dokonywana ocena odbywa się w oparciu o stan prawny oraz na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora IS z dnia [...] października 2012r. uchylająca w całości decyzję organu I instancji oraz orzekająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 248.311,00zł. od dochodów w wysokości 331.081,00zł nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Spór, jaki strony wiodą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z treści sformułowanych w skardze zarzutów wynika, że kontrowersje zarysowują się zarówno na tle rozmiaru poniesionych przez skarżącego w 2006r. wydatków, jak i wartości majątku zgromadzonego przez skarżącego i jego małżonkę w latach poprzednich, a którym dysponowali w badanym roku. Podstawą materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art.20 ust.3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Zgodnie z treścią tego przepisu wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt 7 updof). Z powyższego wynika, że zastosowany w niniejszej sprawie tryb jest szczególny głównie z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy zyskuje uprawnienie do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Istotne jest również i to, że mienie zgromadzone przez podatnika przed poniesieniem wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia tych właśnie wydatków, musi mieć walor legalności. Innymi słowy - musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych wcześniej przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Przy czym, zwrot "przychody opodatkowane" należy rozumieć jako przychody zadeklarowane do opodatkowania właściwym podatkiem, a także wynikające z decyzji podatkowych. Zatem, podatnik musi wykazać w sposób konkretny, a nie hipotetyczny, że z takiego właśnie mienia sfinansował przedmiotowe wydatki. Należy również podkreślić, że specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. W świetle kierunku zapadłych w tym zakresie orzeczeń wykształciła się linia, którą można uznać za utrwaloną, a zgodnie z którą, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. Jest to zrozumiałe, albowiem to podatnik dysponuje najlepszą w tym zakresie wiedzą i to on powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, dążyć do udowodnienia posiadania przychodów, które bilansowałyby poniesione przez niego wydatki i zgromadzone mienie. Z drugiej jednak strony, należy zauważyć, że przedstawiona powyżej konstrukcja źródeł dowodowych nie jest jednoznaczna z definitywnym przerzuceniem jego ciężaru na stronę. Jeżeli bowiem w ramach toczącego się postępowania, podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów z którego gromadził mienie lub wydatkował środki finansowe, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć te okoliczności, przeprowadzić i ocenić dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy i ustosunkować się w sposób rzeczowy do całokształtu poczynionych ustaleń w wydanej decyzji. Postępowanie w tym zakresie musi być przeprowadzone z zachowaniem przestrzegania zasad procedury administracyjnej - w szczególności prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Istotne znaczenie mają również zasady logiki i doświadczenia życiowego. To zaś oznacza, że podatnik składając wyjaśnienia oraz przedstawiając dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Konfrontacja zebranego w sprawie materiału z treścią zaskarżonej decyzji potwierdza, zdaniem Sądu, zarzut strony, że stanowisko organów wyrażone w kwestii pożyczki udzielonej skarżącym przez małżonków P. zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art.191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do brzmienia powołanej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada oznacza, że dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Zasada ta sprowadza się do wszechstronnej, nie wybiórczej, oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art.191Ordynacji podatkowej polega na zbadaniu, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach powyżej zakreślonych. Zgodnie natomiast z brzmieniem art.720 §1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny - przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Umowa pożyczki jest umową konsensualną, dwustronnie zobowiązującą. O konsensualnym charakterze pożyczki przesądza fakt, że dochodzi ona do skutku przez samo porozumienie się stron. Obowiązek wydania przedmiotu pożyczki, jaki ciąży na pożyczkodawcy, jest konsekwencją uprzednio zawartego porozumienia w tej sprawie. Obowiązkowi pożyczkodawcy do przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę odpowiada obowiązek zwrotu, czyli przeniesienia przez pożyczkobiorcę na pożyczkodawcę przedmiotu umowy, powiększonego o ewentualne wynagrodzenie ustalone w umowie. Istotnym jest, że kodeks cywilny pozostawia stronom tej umowy swobodę w zakresie ustalenia wynagrodzenia z tytułu przeniesienia własności przedmiotu umowy na pożyczkobiorcę, mogą zatem ukształtować umowę pożyczki jako umowę odpłatną albo nieodpłatną. W braku ustalenia wielkości wynagrodzenia należnego dającemu przyjmuje się, że nie należy mu się wynagrodzenie z tytułu zawartej umowy, a umowa ma wówczas charakter nieodpłatny (por. Zdzisław Gawlik, Komentarz do art.720 Kodeksu cywilnego, Lex). W niniejszej sprawie, Dyrektor UKS stanął na stanowisku, że umowa pożyczki z dnia [...] sierpnia 2006r. ma charakter fikcyjny (tj. nie doszło do jej wykonania), a okoliczności które tę tezę miały w jego ocenie potwierdzać wyszczególnił w decyzji w pkt 1- 12 (karty 47-54). Przede wszystkim zwrócił uwagę na szereg rozbieżności, nieścisłości, których się dopatrzył (m. in.): w zeznaniach stron umowy np., co do: przedmiotu uzgodnień podczas pierwszej rozmowy o pożyczce ( 300 tys., czy kilkaset); w stopniu zażyłości kontaktów rodzinnych (np. wskazał tu na brak dokładnej wiedzy pożyczkodawców o stanie zdrowia małżonki skarżącego); w reakcji małżonków P. na prośbę o pożyczkę; w odległym terminie spłaty; w braku określenia wysokości poszczególnych rat, odsetek od pożyczki, czy zapisów dotyczących odpowiedniego zabezpieczenia interesów pożyczkodawców; w niedokładnym przedstawienie przez pożyczkodawców chronologii zdarzeń dotyczących momentu obejrzenia po raz pierwszy pensjonatu ( pkt 6 karta 51 decyzji Dyrektora UKS). Wnioski organu I instancji zostały w pełni zaakceptowane przez Dyrektora IS, co znalazło wyraz w podjętym przez niego rozstrzygnięciu (karty 10-14 decyzji). Tymczasem, w ocenie sądu skrupulatna i kompleksowa analiza zebranego w tej mierze materiału, w szczególności dowodów przedstawionych przez skarżącego, jego zeznań i zeznań małżonków P. - nie przekonuje do tak kategorycznych wniosków, jakie w tej mierze prezentują organy. Przede wszystkim należy podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie umowa pożyczki pomiędzy skarżącym i jego małżonką a J. i J.P. zawiera wszystkie elementy essentialia negotii określone w art.720 Kodeksu cywilnego. Obie strony umowy potwierdziły, że przedmiot umowy (tj. 300.000,00zł.) został wydany ( §1 pkt 1 umowy). Zaś skarżący i jego małżonka zobowiązali się przedmiotową pożyczkę spłacić (§2 umowy). Zgodnie z powołaną normą - umowa pożyczki nie musi być oprocentowana. Oprocentowanie należy się pożyczkodawcy tylko wtedy, gdy zostało wprost przewidziane w umowie. W będącej przedmiotem niniejszego postępowania - takich postanowień nie zawarto. Nadto zaznaczenia wymaga fakt, że od niniejszej umowy zapłacono należny podatek od czynności cywilnoprawnych i wypełniono deklarację PCC-1, a zdarzenia te miały miejsce przed transakcją zakupu pensjonatu (dnia [...] sierpnia 2006r. ). Niemniej ważną okolicznością rzutującą na ocenę spornej kwestii jest posiadana przez pożyczkodawców odpowiednia zdolność finansowa, która umożliwiała im udzielenie w 2006r. pożyczki w wysokości 300 tys. zł. Okoliczność ta nie jest przez organy podatkowe w żaden sposób kwestionowana. W tym stanie rzeczy, bez znaczenia dla sprawy pozostaje argument powoływany przez Dyrektora UKS w decyzji (pkt 10 karta 53), dotyczący różnic w zeznaniach małżonków pożyczkodawców odnośnie źródeł pochodzenia środków w wysokości 300tys. Nie bez znaczenia dla sprawy ma także bliski stopień pokrewieństwa, jaki łączy J.P. z małżonką skarżącego. To rodzeństwo. Zatem, trudno w takiej sytuacji czynić zarzut stronom, że korzystając z gwarantowanej im swobody w zakresie ustalania warunków umowy pożyczki, określiły odległy termin spłaty i nie zawarły postanowień co do ewentualnych odsetek. Tym bardziej, że zeznania świadków (pożyczkodawców) jak i skarżącego dotyczące wyjaśnienia motywów, które legły u podstaw takich między nimi uzgodnień nie są w tej mierze sprzeczne. Sąd zauważa, że obrona skarżącego przed opodatkowaniem przychodów ze źródeł nieujawnionych nie ograniczyła się w niniejszym przypadku do samego tylko wskazania potencjalnego źródła dochodów – pożyczki. Wprost przeciwnie, skarżący przedstawili dowody, które istniały zanim organ wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie – umowę, deklarację PCC-1, potwierdzenie uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. To zaś dowodzi, że dowody te nie zostały sporządzone na potrzeby niniejszego postępowania. Nadto, z akt sprawy wynika, że strona przedstawiła również cztery dowody potwierdzające spłatę pożyczki. Pierwsze pisemne pokwitowanie odbioru gotówki – co istotne - nie zakwestionowane skutecznie w toku postępowania – nosi datę z kwietnia 2010r., zatem pochodzi z przed daty wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie, jak też przeprowadzenia czynności przez CBŚ. Koniecznym jest również podkreślenie, że zeznania świadków i skarżącego w kwestiach zasadniczych są zbieżne, tj. co do wskazania okresu, kiedy odbyła się pierwsza rozmowa, ilości spotkań i kontaktów przed zawarciem umowy, miejsca zawarcia umowy, formy przekazania gotówki, istniejącej po stronie pożyczkodawców świadomości późniejszego - bliżej nieokreślonego rozpoczęcia spłaty pożyczki – tj. po przeprowadzonym w pensjonacie remoncie. Nadto, analiza zeznań świadków ewidentnie dowodzi, że nie obawiali się oni ewentualnego braku spłaty długu. Na swój sposób czuli się wręcz zabezpieczeni – jak bowiem zgodnie twierdzili, w przypadku kłopotów, zamierzali poczynić starania o przejęcie nieruchomości. Należy też zwrócić uwagę na fakt, że skarżący wraz z małżonką zobowiązał się udostępniać pożyczkodawcom nieodpłatnie pokój w nieruchomości zakupionej w [...]. Z zeznań J. i J.P. wynika, że gwarancję tę traktowali jako swojego rodzaju rekompensatę za udzieloną pożyczkę. W ocenie Sądu, kontrargumenty, którymi się posłużono w decyzji nie mają na tyle istotnego znaczenia, by w konfrontacji z całokształtem odebranych zeznań, jak i przedstawionymi przez stronę dowodami skutecznie podważyć stanowisko skarżącego. Należy zauważyć, że twierdzenia organu często opierają się na spekulacjach, jak choćby w przypadku rozważań: 1/ co do tego, kiedy i o czym strony umowy powinny lub mogły w danym momencie rozmawiać (np. pkt 2 pkt 6 – karta 51 decyzji organu I instancji) 2/ co do tego, czy w ogóle skarżący mógł się dowiadywać o kredyt w banku (choć nie stwierdził w sposób kategoryczny, że z wnioskiem takim do banku występował); 3/ co do oceny stopnia zażyłości między rodzinami. Koniecznym jest też zwrócenie uwagi, że organ był zobowiązany do analizy materiału dowodowego w sposób kompleksowy, a nie selektywny. Tymczasem, dążąc do podważenia warunków umowy pożyczki, powołał się na wiedzę pożyczkodawców, co do poziomu zamożności pożyczkobiorców. W tej mierze wykorzystał zeznanie J.P. (k-48 decyzji), który kondycję finansową małżonków skarżących ocenił jako "słabizna", choć w opinii J.P., poziom zamożności obydwu rodzin był do siebie zbliżony. Takie działanie organów niewątpliwie uchybia obowiązkowi rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów odrębnie, ale i wszystkich we wzajemnej łączności, a nadto prowadzone postępowanie naraża na zarzut manipulowania materiałem dowodowym. Nadto, zważając na charakter większości powołanych w decyzji okoliczności, nie sposób też, nie przyznać racji stronie skarżącej, że znaczny upływ czasu, ponad 5 lat, mógł wpłynąć na zatarcie w pamięci stron umowy niektórych szczegółów. Zdaniem Sądu, pozorności przedmiotowej pożyczki nie uzasadnia również fakt przekazania przez skarżącego i jego małżonkę prawa do pobierania pożytków z pensjonatu synowi D.S. oraz (w późniejszym okresie) przekazania, tytułem darowizny, swojego udziału w pensjonacie wnuczce. Pożyczkodawcy zobowiązali się we wskazanym w umowie terminie do spłaty pożyczki, i to ich problemem było i jest, jak z tego zobowiązania ostatecznie zamierzają się wywiązać. Podsumowując tę część rozważań, należy stwierdzić, że waga rozbieżności i niejasności -wyszczególnionych przez organ z zeznań stron umowy, w konfrontacji z całokształtem zebranego w sprawie materiału i wynikających z nich okoliczności nie dają dostatecznych podstaw, do zaakceptowania sformułowanej przez organy tezy, że przedmiotowa pożyczka miała charakter jedynie pozorny. W tym stanie rzeczy doszło do błędnej oceny stanu faktycznego wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, zastrzeżonej organom podatkowym z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. W zakresie pozostałych zarzutów skargi Sąd uznając je za bezzasadne, w pełni podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim, za prawidłowe należało uznać ustalenia organów podatkowych w kwestii dotyczącej lokaty w banku niemieckim. Postępowanie w zakresie powołanych przez stronę środków znajdujących się na rachunku w banku niemieckim było skrupulatne i wszechstronne. W ramach przeprowadzonej analizy organy dokonały oceny zeznań strony, zeznań świadków, w tym – A.S. oraz zgromadzonych dowodów z dokumentów urzędowych i prywatnych. Zbadały kwestie: założenia i likwidacji lokaty, możliwości zgromadzenia przez skarżącego oszczędności z pracy wykonywanej przez niego w Niemczech w latach osiemdziesiątych (dwa m-ce), dziewięćdziesiątych (dwa lata) i w 2001r.; wywozu gotówki z kraju w celu założenia lokaty jak i jej przywozu po likwidacji lokaty, i jej przechowywania w domu - poza rachunkiem bankowym. Dodatkowo przeprowadziły analizę kształtowania się kursu waluty EURO na przestrzeni lat 2002-2005, tj. w okresie kiedy – zgodnie z zeznaniami skarżącego - miał miejsce skup i sprzedaż waluty Euro. Wywiedzione na tej podstawie wnioski należy uznać za prawidłowe, nienaruszające normy art.191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie przedstawił dowodów potwierdzających legalność środków znajdujących się na rachunku w banku niemieckim, tj. wskazujących, że zgromadzone na nim środki pochodziły ze źródeł przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Nie przedstawił również dowodów potwierdzających przywóz tych środków na teren Polski, przechowanie ich do 2006r. i wykorzystanie ich na sfinansowanie wydatków poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2006r. O wszechstronnym i dokładnym przeprowadzeniu postępowania świadczy również to, że organy badając kwestię stanu oszczędności na dzień [...] stycznia 2006r. wzięły pod uwagę oświadczenia stron o stanie majątkowym, oświadczenia o uzyskanych w latach 2003-2005 przychodach, jak i oświadczenia o poniesionych w latach 2003-2005 wydatkach. Analizy przychodów/dochodów małżonków oraz poniesionych przez nich wydatków dokonały od 1996r. Jako chybiony należy również uznać zarzut podnoszony dopiero na etapie skargi, jakoby skarżący wraz z małżonką nie ponieśli wydatku w wysokości 710.000,00 zł tytułem zakupu w 2006r. przedmiotowego pensjonatu, lecz kwotę niższą, adekwatną do ich udziału w zakupionej nieruchomości wynikającej z treści aktu notarialnego. Słusznie Dyrektor IS wskazał, że ze znajdującego się w aktach sprawy bankowego dowodu wpłaty w sposób jednoznaczny wynika, że zapłaty całej ceny zakupu pensjonatu dokonał skarżący, który wpłacił ww. kwotę na rachunek bankowy sprzedającej. Zgodzić się też należy z organem, że sama treść aktu notarialnego, z którego wynika, że D.S. dokonał zakupu pensjonatu w udziale 10 %, zaś a małżonkowie skarżący w 90% - nie przesądza o zapłacie z tego tytułu przez w/w osobę jakiejkolwiek kwoty. W przedmiotowej sprawie brak jest dowodów, z których wynikałoby, że D.S. zwrócił Stronie środki przeznaczone na zakup jego udziału w nieruchomości. Z akt sprawy nie wynika również, by Skarżący dążąc do wyjaśnienia tej kwestii wystąpił do organu z jakimkolwiek wnioskiem dowodowym. Bezpodstawnym jest również zarzut dotyczący zawyżenia poniesionych w 2006r. przez małżonków skarżących wydatków o kwotę w wysokości 5.000,00zł. z tytułu remontu kotłowni i utrzymania przedmiotowej nieruchomości w [...]. Zasadnie organ wyjaśnił w odpowiedzi na skargę, że powołany w skardze dowód w postaci wystawionej na D.S. bliżej nieokreślonej faktury dotyczącej zakupu i modernizacji kotłowni w pensjonacie, (której pełnomocnik skarżącego nie przedłożył), nie może podważać dokonanych przez organy obu instancji ustaleń w tym zakresie. Wyjaśnienia składane na etapie skargi pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami złożonymi w postępowaniu zakończonym zaskarżaną decyzją. Przede wszystkim należy podkreślić, że ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia skarżących z dnia [...] kwietnia 2011r. o poniesionych w roku podatkowym wydatkach wynika, że z tytułu utrzymania nieruchomości w [...] wydatkowali oni kwotę 5.000,00zł. Na żadnym etapie postępowania podatkowego strona okoliczności tej nie kwestionowała. Nie odwołała również oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2011r. Słusznie też Dyrektor IS podniósł, że skarżący składając w dniu [...] lipca 2011r. ustne wyjaśnienia do protokołu na okoliczność prac remontowych przeprowadzonych w 2006r. w zakupionym pensjonacie w [...], potwierdził, że przedmiotowy wydatek dotyczył remontu kotłowni (zakupu materiałów) oraz kosztów utrzymania nieruchomości w 2006r. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci zeznań świadków słuchanych w postępowaniu karnym, skoro w art.181 Ordynacji podatkowej przewidziana jest możliwość przeprowadzenia dowodów z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Powołany przepis reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą z kolei zawiera art.180 §1 Ordynacji podatkowej – stanowiący o otwartym systemie dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie znajduje również właściwego uzasadnienia, tak w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego, jak również stanu faktycznego sprawy zarzut nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka D.S.. Mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał i wynikające z jego analizy wnioski oraz lakoniczną treść wniosku z dnia [...] sierpnia 2012r. - motywy Dyrektora IS zawarte w postanowieniu z dnia [...] września 2012r. należy uznać za w pełni zasadne. Nadto skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił przychodu w wysokości 50.000,00zł. z tytułu sprzedaży antyków, monet i znaczków. Skład orzekający w sprawie w pełni podziela wyrażone w tej mierze stanowisko organów. Konkludując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja w omówionym powyżej zakresie została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni uwagi Sądu wyrażone w niniejszym wyroku, w szczególności w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego kwestii umowy pożyczki z [...] sierpnia 2006r. Mając na uwadze wyżej wskazane okoliczności Sąd, na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art.152 P.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach zaś orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.