I SA/Go 113/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Skupień asesor WSA Alina Rzepecka Protokolant: pom.sekr.sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 16 sierpnia 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu oddala skargę. Sygn. akt I SA /Go 113/ 05 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 1 , art. 3 ust. 1 , art. 6 ust. 1 art. , art. 10 ust. 1 pkt 9 , art. 20 ust. 1 i 3 , art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 , z późn. zm. ) oraz art. 21 § 1 pkt 2 , art. 47 § 1 , art.63 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 , poz. 926 , z późn. zm. ) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił [...] zryczałtowany podatek dochodowy za 2000 r. w kwocie 8.376,00 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego w powyższej kwocie nastąpiło w związku ze stwierdzeniem w postępowaniu kontrolnym , że małżonkowie [...] ponieśli w roku 1998 wydatki przewyższające o 22.336,18 zł przychody z tego okresu , jak też ze stwierdzeniem braku pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. i wartości zgromadzonego w tym roku mienia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania , jak stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji sporządził zestawienie przychodów i wydatków w oparciu o wszystkie źródła ustalone w toku postępowania kontrolnego i uznał niemal wszystkie źródła przychodów , za wyjątkiem podanych w oświadczeniu przez podatników : 1) zgromadzonych na początek roku 1998 zasobów pieniężnych z tytułu zarobków uzyskanych na terenie Niemiec przed 1998 r. przez [...] w wysokości 20.000,00 zł oraz przez [...] w wysokości 5.000,00 zł , 2) przychodów [...] osiągniętych w 1998 r. w wysokości 18.000,00 zł z tytułu nielegalnej pracy (zakład remontowo-budowlany) oraz handlu na terenie Niemiec , 3) kwoty przychodu w wysokości 1.000,00 zł podanej przez [...] jako pochodzącej ze sprzedaży kaset video po zlikwidowaniu w 1998 r. działalności gospodarczej. Według organu kontroli skarbowej postępowanie dowodowe wykazało w szczególności nieprawdopodobieństwo uzyskania przez [...] dochodu z tytułu zatrudnienia w Zakładzie Remontowo-Budowlanym [...], Sygn. akt I SA /Go 113/05 jak również z tytułu handlu używanymi artykułami AGD na terenie Niemiec . Przesłuchany w charakterze świadka wskazany pracodawca oświadczył , iż nie prowadził nigdy samodzielnej działalności gospodarczej , nie zatrudniał [...], nie wypłacał mu żadnego wynagrodzenia . Co do prowadzenia działalności handlowej organ podatkowy wziął pod uwagę , że fakt ten nie został potwierdzony przez podatnika jakimikolwiek dokumentami , nie potwierdził go również w swoich zeznaniach świadek [...] – brat podatnika . Decydujące znaczenie z kolei dla oceny jako źródła pokrycia wydatków w 1998 r. zgromadzonych na początek tego roku zasobów pieniężnych obojga małżonków w łącznej wysokości 25.000,00 zł miała okoliczność , iż zasoby te miały pochodzić z zarobków uzyskanych w Niemczech przed 1998 r. , niemniej [...] nie udowodnili ani uzyskania konkretnych kwot z tego tytułu , ani nie wykazali , iż środki te zostały legalnie wwiezione do Polski , w końcu nie wykazano ich opodatkowania bądź zwolnienia z podatku . Natomiast nie przyjmując , że [...] uzyskała kwotę 1.000,00 zł ze sprzedaży kaset video po zlikwidowaniu działalności gospodarczej w 1998 r. organ podatkowy kierował się tym, iż podatniczka nie przedłożyła na poparcie swoich twierdzeń w tym przedmiocie jakichkolwiek dokumentów oraz ewidencji , w tym w szczególności dot. remanentu początkowego na dzień 31.12.1997 r. oraz na dzień likwidacji działalności gospodarczej . Natomiast w zakresie wydatków organ I instancji zakwestionował wysokość wydatków bieżących rodziny wynoszących według oświadczenia strony łącznie 3.972, 00 zł za cały rok 1998 . Posiłkując się informacjami i opracowaniami statystycznymi Głównego Urzędu Statystycznego dotyczącymi budżetów gospodarstw domowych w 1998 r. przyjęto wydatki niezbędne w utrzymaniu czteroosobowej rodziny na poziomie 176,41 zł miesięcznie na osobę , ustalając łączną kwotę za rok w wysokości 8.467,68 zł jako niezbędną do pokrycia bieżących kosztów utrzymania rodziny w 1998 r. Uwzględniając powyższe kwotę wydatków w roku 1998 ustalono w wysokości 27.081,38 zł , natomiast przychody za ten rok ustalono na kwotę 4.745,20 zł i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzoną nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 22.336,18 zł opodatkowano stawką 75 % , ustalając zobowiązanie podatkowe każdego z małżonków w wysokości po 8.376,00 zł . Sygn. akt I SA /Go 112/05 Podatniczka [...] działająca przez pełnomocnika wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji I instancji , zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie oświadczenia podatnika , co miało bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie sprawy . Nadto postawiony został zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie , ze wskazaniem wszystkich powołanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych . W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. , Nr [...] utrzymał w mocy decyzję I instancji . Podając , że przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje zastosowanie , gdy wartość poniesionych w roku podatkowym wydatków nie ma pokrycia w wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , tj. mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatku , organ II instancji podkreślił , iż oznacza to , że podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest tylko wtedy skuteczne , jeśli są to środki , o których mowa w omawianym przepisie , czyli wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę , dochody z działalności gospodarczej ) lub wolne od podatku (np. darowizny w określonej wysokości ) . W szczególności co do pieniędzy wskazanych przez podatników jako pochodzących z zarobków uzyskanych na terenie Niemiec Dyrektor Izby Skarbowej podał , że skoro w toku przeprowadzonego postępowania ustalono bez wątpliwości , iż środki te nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce , jak również strony nie przedłożyły informacji z niemieckich urzędów podatkowych o opodatkowaniu tego dochodu w Niemczech , pieniądze te stanowią dochód ze źródeł nieujawnionych . Ciężar udowodnienia charakteru mienia wskazywanego jako źródło pokrycia wydatków spoczywał przy tym na podatniku , natomiast wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w postępowaniu i do nich również mają zastosowanie reguły dotyczące oceny, do jakiej uprawniony jest organ podatkowy . Według organu odwoławczego prawidłowe były też ustalenia organu I instancji dotyczące bieżących kosztów utrzymania czteroosobowej rodziny w 1998 r. , z wykorzystaniem w tym celu danych Głównego Urzędu Statystycznego . Podatnicy w swoim oświadczeniu w tym zakresie wskazali na wielkości nierealne i przeczące doświadczeniu Sygn. akt I SA /Go 113/05 życiowemu , przy czym nie jest bez znaczenia, jeżeli chodzi o uwzględnienie interesu strony , że organ I instancji przyjął kwotowo najniższe dane z materiałów GUS. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik [...] sformułował zarzuty identyczne ze zgłoszonymi w odwołaniu , wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem . Pełnomocnik skarżącej argumentował przede wszystkim , że zasadniczą moc dowodową w sprawie miały oświadczenia podatników i nie było podstaw do odmówienia im wiarygodności . Powołując się na zasadę postępowania podatkowego , określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej , a dotyczącą obowiązku organu podatkowego co do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego pełnomocnik wywodził , iż ciężar dowodu obciąża organ . Za zupełnie sprzeczne z obowiązującymi przepisami zdaniem strony skarżącej należy uznać stwierdzenie organów orzekających w sprawie , iż podatnicy nie udowodnili , ile zarobili pieniędzy z tytułu pracy na terenie Niemiec . Jak utrzymuje pełnomocnik niepodważalny dowód w tym zakresie powinny stanowić oświadczenia podatników , bowiem organ kontrolujący nie wykazał okoliczności przeciwnych . W konkluzji pełnomocnik strony skarżącej stwierdził , iż w sprawie nie wyjaśniono stanu faktycznego a organ podatkowy nie rozpatrzył wyczerpująco całego materiału dowodowego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie , nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia , że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem prawa , które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 , z późn. zm. ) uzasadniałoby jej uchylenie . Konstrukcja opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych przyjęta w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych Sygn. akt I SA /Go 113/05 ( Dz.U. z 1993 r. Nr 90 , poz. 416 , z poźn. zm. ) określa zasadę nieograniczonego obowiązku podatkowego , bowiem w myśl art. 3 ust. 1 ustawy osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub przebywające czasowo na tym terytorium w danym roku podatkowym dłużej niż 183 dni , podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swych dochodów , bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów . Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi katalog źródeł przychodów , zaliczając do nich także inne źródła ( pkt 9 ) , a za przychody z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach . W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.1998 r. nie jest wystarczające tylko wskazanie jako źródła pokrycia wydatków posiadanych przedtem zasobów majątkowych oraz uprawdopodobnienie ich istnienia . Stosownie bowiem do art. 20 ust. 3 ustawy , w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 , co zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji , wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia , jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Jak z powyższego wynika zgromadzone mienie, aby stanowić źródło pokrycia wydatków musi mieć walor legalności , tzn. pochodzić nie z jakichkolwiek przychodów lecz wyłącznie z takich , które były opodatkowane albo opodatkowaniu nie podlegały . Wobec specyfiki postępowania podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nie ujawnionych źródeł do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego należą ustalenia dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych . Na organie podatkowym spoczywa zatem ciężar dowodzenia co do wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz co do wartości zgromadzonego w tym roku mienia . Natomiast ciężar dowodzenia co do tego , iż wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich , które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przerzucony został na podatnika. Sygn. akt I SA /Go 113/05 W okolicznościach sprawy oznacza to , że skarżących obciążał dowód wykazania źródła pochodzenia środków pieniężnych uzyskanych w Niemczech , z równoczesnym wykazaniem , że wartości te zostały opodatkowane np. w Niemczech bądź były zwolnione z opodatkowania . Z akt sprawy , w tym w szczególności z wyjaśnień podatników , nie wynika przy tym by w ogóle wystąpił fakt legalnego , w myśl prawa dewizowego , wwiezienia do Polski pieniędzy zarobionych przez [...] na terenie Niemiec. Ocena wiarygodności oświadczeń podatników dotyczących wskazania przychodów stanowiących źródło pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. przeprowadzona została rzetelnie , organ I instancji w sposób jasny i logiczny wykazał , z jakich względów nie uznaje ich za wiarygodne , najczęściej w konfrontacji z innymi dowodami , jak chociażby zeznaniami przesłuchanych w toku postępowania świadków. Sąd nie stwierdził , by w postępowaniu dowodowym naruszone zostały przez organy podatkowe granice swobodnej oceny dowodów , a w szczególności by wyprowadzone oceny nie znajdowały odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale , były nieracjonalne . Ustalenie wysokości wydatków na utrzymanie rodziny oparte na danych GUS a nie na oświadczeniu podatników było również uzasadnione okolicznościami sprawy , przy czym Sąd potwierdza , iż takie działanie było dopuszczalne i należy przyjąć , że było oparte na oficjalnym , zobiektywizowanym kryterium , uwzględnionym odpowiednio do sytuacji . Wywody w tym przedmiocie zawarte w zaskarżonym orzeczeniu oraz poprzedzającej go decyzji I instancji są logiczne i słusznie odwołują się m.in. do doświadczenia życiowego. Nie stwierdzając zatem , że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy , czy też z naruszeniem przepisów postępowania , które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy , na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153 ,poz. 1270 , z późn. zm. ) orzeczono jak w sentencji .