I SA/Go 1131/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi W.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. oddala skargę. I SA/GO 1131/10 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007r. w przedmiocie określenia skarżącemu W.N. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 143.421,00 zł Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Przedsiębiorstwie "N" W.N. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w przedmiocie podatku naliczonego stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 129.601.23 zł w związku z czym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2007r. stwierdził, że skarżący w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2002r. zawyżył zadeklarowany podatek o kwotę wynikającą z faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez R E.K.. Organ I instancji stwierdził, że faktury VAT nie potwierdzają nabycia przez skarżącego oleju napędowego od firmy "R" (dalej: R) i stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną w przedmiotowych fakturach. Swoje twierdzenia organ oparł na materiale zgromadzonym w sprawie w tym m.in. na włączonych do akt materiałach z kontroli przeprowadzonej w firmie R, dowodach zebranych w toku śledztwa Nr [...] przeprowadzonego przez Prokuraturę Okręgową i dokumentach z postępowania przygotowawczego nr [...] wszczętego przez finansowy organ dochodzenia z Urzędu Kontroli Skarbowej . Organ I instancji ustalił, że poza fakturami VAT skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakupił w firmie R E.K. olej napędowy we wskazanej ilości. Na fakturach nie informacji o środkach transportu, którymi olej napędowy miał być przewożony. We wrześniu 2002r. skarżący prowadząc działalność w zakresie obrotu hurtowego paliwami silnikowymi nie posiadał własnej lub dzierżawionej bazy magazynowej, ani zbiorników na paliwo, nie dysponował żadnymi środkami transportowymi do przewożenia paliw, nie prowadził ewidencji magazynowej. Z materiałów z kontroli przeprowadzonej w firmie R E.K. wynikało, że zakup oleju napędowego w ww. firmie został udokumentowany fakturami wystawionymi przez "M" sp. z o.o. (zwana dalej M), firmę Handlową "MA" (zwana dalej MA) oraz "G" S.B. (zwana dalej G), z którymi nie wiązał się żaden obrót paliwami. Ponadto w dokumentach firmy R poza fakturami za zakup oleju napędowego nie było jakichkolwiek dowodów dotyczących transportu paliw. Z aktu oskarżenia nr [...] Prokuratury Okręgowej wynikało, że w latach 2000-2002 B.L., jako właściciel PHU "S" (zwana dalej S) kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej, w skład której wchodzili A.K., M.M., M.W., S.B. oraz inne osoby, dokonujące oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych. A.K. działając w porozumieniu z B.L. polecił zarejestrować podmioty gospodarcze m.in. M i G, których działalność polegała na wystawianiu faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw i ich komponentów, a także wykorzystując już istniejące podmioty m.in. R E.K., której pełnomocnikiem była M.M., tworzyli dokumentację handlową dla upozorowania transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz komponentów do produkcji paliw, które to działanie miało na celu ukrycie źródeł pochodzenia paliw wprowadzonych do obrotu oraz umożliwienie firmie S prowadzenia nielegalnej produkcji paliw z pominięciem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ kontrolny wskazał również na treść wyroku Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2005r., sygn. akt II K 1049/05. Stwierdził, że firma N nie uczestniczyła w obrocie paliwami w sposób określony przepisami art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 3 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – zwaną dalej ustawą VAT. Pierwszymi ogniwami w "łańcuchu" utworzonych przez wystawców faktur były firmy M, MA i G, które wystawiały tzw. "puste faktury" i nie dostarczały żadnego paliwa do firmy N ani jego odbiorców. Firmą, która jako pierwsza wydała olej napędowy była bowiem firma S, która nie występowała w "łańcuchu" utworzonym przez ww. podmioty. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w fakturach firmy R mimo ich zaewidencjonowania w księgach podmiotu, który je wystawił bowiem z materiału dowodowego wynikało, że firma R nie dostarczyła skarżącemu żadnej partii oleju napędowego wymienionego w ww. fakturach. Stosownie zaś do przepisu art. 19 ust. 3a ustawy VAT, obniżenie kwoty podatku należnego nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru. Decyzją z [...] września 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Wskazał, że zobowiązania podatkowe za ww. miesiące 2002r. zabezpieczono hipoteką ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Wskazał też, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa (umowy) między stronami nie ma decydującego znaczenia, gdyż zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak też uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wiąże się z faktycznym zdarzeniem gospodarczym (wydaniem towaru, wykonaniem usługi), a nie istnieniem umowy. To czy faktury wystawione przez podatnika potwierdzają, podatkowo istotne zdarzenia jest kwestią ustaleń faktycznych. Za niesporną uznał organ odwoławczy okoliczność, że W.N. prowadzący działalność gospodarcza pod nazwą Przedsiębiorstwo N W.N. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. odliczył podatek naliczony z dziewięciu faktur VAT na zakup oleju napędowego wystawionych przez R E.K.. Jednak poza fakturami brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających, iż czynności te zostały faktycznie dokonane. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., w której zarzucił naruszenie: - art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie niezgodne z prawem; - art. 120,121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez działanie wbrew przepisom prawa; - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przesłanki przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez nieuchylenie decyzji organu I instancji pomimo istniejących ku temu przesłanek; - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez niewłaściwe zastosowanie; - art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) poprzez wadliwe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż z materiału dowodowego i okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż rzeczywiście dokonał zakwestionowanych transakcji zakupu i sprzedaży paliw. Wszystkie były prawidłowo udokumentowane i rozliczone. Jego zdaniem organ bezzasadnie uznał – w oparciu o ustalenia dokonane w toku innych postępowań w których skarżący nie uczestniczył – że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane. Aby tak zebrany materiał dowodowy mógł być wykorzystany w postępowaniu, którego dotyczy skarga, organ powinien przesłuchać osoby, na których zeznania się powołuje. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działalności P.M., M.M., M.W., A.K., S.B. czy B.L. – w jego ocenie – pozostają bez jakiegokolwiek związku z niniejszą sprawą, a transakcje przeprowadzone pomiędzy firmami M, MA i G a firmą R czy "E" pozostawały poza jakąkolwiek wiedzą skarżącego. Dowodem na to, iż transakcje nabycia towarów od firmy R miały rzeczywiście miejsce był fakt, iż bezspornie towar był dostarczany do odbiorców skarżącego. Skarżący podniósł również, że aby móc zastosować przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. należało wykazać w sposób bezsporny, iż poszczególne transakcje, nie zostały dokonane - czego organ nie uczynił. Jego zdaniem sprawą kluczową był fakt, iż sporne transakcje sprzedaży paliw przez R na rzec firmy N zostały rozliczone i ujęte w stosownych dokumentach księgowych sprzedawców oraz w odpowiednich deklaracjach podatkowych. Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżący powołał się na art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że decyzje określające zaległość podatkową zostały skutecznie doręczone stronie w dniu 27 grudnia 2007r. i z tym dniem wygasła decyzja o zabezpieczeniu. Wprawdzie wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie wpływa na obowiązywanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 w/w ustawy) jednak zajęcie zabezpieczające w tej sytuacji warunkowo przekształca się w zajęcie egzekucyjne - pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Dz. U. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Jeżeli więc tytuł wykonawczy nie został wydany we wskazanym wyżej terminie, wygaśnięcie decyzji równa się likwidacji bytu prawnego zarządzenia zabezpieczenia jako merytorycznej podstawy zabezpieczenia. Podkreślił, że w niniejszej sprawie taki tytuł wykonawczy nie został wystawiony w zakreślonym terminie, a dokonanie wpisu hipoteki dokonane zostało po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Tym samym uznać należało, iż nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 910/08) uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku podniósł, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należało uznać za słuszne. W ocenie Sądu I instancji w niniejszej sprawie organ nie ustalił w należyty sposób okoliczności faktycznych mających znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia, Sąd, powołując treść art. 70 § 1 i § 8 Ordynacji podatkowej podniósł, iż argumenty strony dotyczące przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego są niezasadne, ponieważ w przedmiotowej sprawie skutecznie zabezpieczono zobowiązania podatkowe za luty 2002r. oraz za miesiące od kwietnia do września 2002r. hipoteką przymusową, ustanowioną przed upływem terminu przedawnienia. Sąd nie uwzględnił także zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał on w niniejszej sprawie zastosowania. Organy nie stwierdziły ani pozorności czynności prawnej, ani nie zachodziła wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. Podstawą rozstrzygnięcia było natomiast stwierdzenie, że faktyczny przebieg transakcji nie znalazł odzwierciedlenia w wystawionej fakturze (gdyż dokumentowała czynności które faktycznie nie zostały dokonane). Kwestią, która przesądziła o uchyleniu zaskarżonej decyzji były ustalenia stanu faktycznego, dotyczące odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT, przez firmę R E.K., za sprzedany olej napędowy. Okolicznością mającą wpływ na rozstrzygnięcie było przyjęcie przez organ, że firma R nie dysponowała olejem napędowym, a tym samym nie mogła sprzedać go dla skarżącego. Niemniej jednak, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w udzielonej odpowiedzi na skargę sam organ stwierdził, że w firmie R znajdują się faktury, dokumentujące zakup oleju napędowego w okresie 2001 - 2002 od siedmiu firm, od których zakupy nie zostały przez organy zakwestionowane. Z ustaleń organu nie wynika w jakich miesiącach oraz w jakich ilościach wyżej wymienione firmy sprzedawały firmie R olej napędowy. Z dopuszczonego przez Sąd protokołu kontroli, przeprowadzonej w firmie R za lata 2001 - 2002 wynikało natomiast, że firma ta posiadała wielu kontrahentów, a czynności sprawdzające zostały przeprowadzone u czterdziestu dwóch. W wyniku tych czynności zakwestionowano niektóre faktury oraz transakcje dokonane przez firmę R z firmami M Sp. z .o.o., "G" S.B., MA s.c. M.N., S.E., "E" Sp. z o.o. Z protokołu tego nie wynika czy wyłącznymi dostawcami we wrześniu 2002r. były firmy: M Sp. z o.o., "G" S.B., MA s.c. M.N., S.E.. Z treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika jedynie, że podatek naliczony wynikający z zakupu od tych firm został w R zakwestionowany. Zdaniem Sądu nie było potrzeby precyzyjnego określenia, od jakich dokładnie podmiotów pochodziło paliwo, określone na fakturach dokumentujących sprzedaż przez R do N. Jednakże organ odwoławczy zobowiązany był dokonać ustalenia, czy firma R we wrześniu 2002r. dysponowała paliwem pochodzącym z legalnego źródła - tzn. dysponowała olejem napędowym, który mógł być sprzedany skarżącemu. Z treści decyzji nie wynika, czy protokół ten wraz z jego załącznikami był dokumentem, który w trakcie prowadzonego przez organy postępowania przy ustaleniu stanu faktycznego, był w całości analizowany i brany pod uwagę. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na podstawie art. 174 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy bezzasadnie przesądziły o braku podstaw do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawianych przez firmę R za sprzedany olej napędowy podczas gdy z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało jednoznacznie, Iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art, 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym poprzez przyjęcie przez Sąd stanu sprawy odbiegającego od faktycznego (wynikającego z akt podatkowych i sądowych) a w szczególności na pominięciu przez Sąd, iż strona poza fakturami VAT nie przedłożyła żadnych innych dowodów wskazujących, iż rzeczywiście zakupiła w R olej napędowy w ilościach wskazanych na zakwestionowanych fakturach; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy nie przeanalizował i nie ocenił postanowień ostatecznego protokołu kontroli z firmy R, celem ustalenia czy firma R mogła we wrześniu 2002r. posiadać olej napędowy pochodzący z legalnego obrotu, podczas gdy z ww. protokołu okoliczność ta nie wynika, zaś w sprawie bezspornie ustalono, iż faktury wystawiane przez firmę R na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, 187, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy obowiązane były przeprowadzić postępowanie zmierzające do ustalenia czy firma R mogła posiadać we wrześniu 2002r. olej napędowy z legalnego źródła, sprzedawany następnie skarżącemu, podczas gdy istotne dla celów podatkowych było ustalenie, że faktury wystawiane przez firmę R na rzecz skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, co zostało w sprawie przez organy ustalone, a zostało pominięte przez Sąd; - naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p,s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, których wykonanie przez organ nie jest możliwe. Wyrokiem z dnia 16 września 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Sąd I instancji uczynił organowi rozpatrującemu sprawę zarzut nieustalenia tego, czy firma R w badanym okresie dysponowała legalnym olejem napędowym co miało znaczenie dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W tym celu Sąd I instancji nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego m.in. przeanalizowania protokołu kontroli firmy R złożonego do sądowych akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4, art. 3 § 1 i 2 pkt 1 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej i art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W związku z tym krytycznie ocenił przydatność prowadzenia dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez Sąd I instancji stwierdzając, że istotą sprawy nie było to, jak podnosił Sąd, czy firma R dysponowała w badanym miesiącu tzw. legalnym olejem, ale to czy faktury na zakup oleju wystawione przez firmę R na rzecz skarżącego odzwierciedlały po stronie sprzedawcy rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Wbrew temu co podnosił Sąd I instancji organ nie wskazywał, że R nie dysponowała olejem napędowym, bowiem przeprowadzone przez organ postępowanie dowodowe ukierunkowane zostało na wykazanie, że badane konkretne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd, co prawidłowo podnosi skarga kasacyjna, nie przeanalizował całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, oraz nie podjął próby wyjaśnienia czy ocena tego materiału zebranego przez organ mieści się w ramach zakreślonych przepisem art. 191 ustawy z dnia 29.VIII.1997r. Ordynacja podatkowa( t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej ord. pod. ). Za zasadny uznał również Naczelny Sąd Administracyjny zarzut zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wytycznych niemożliwych do zrealizowania. W ocenie Sądu II instancji słusznie podniesiono w skardze, że protokół, którego analizę nakazał Sąd I instancji, nie przyczyni się rozstrzygnięcia sprawy albowiem analizuje on tylko dane księgowe nie zajmując się gospodarką materiałową (tj. samym przepływem paliwa). W zaskarżonej decyzji organ podniósł, że z faktur wynikało że paliwo R kupował w 7 firmach i niesporne było, że kilka z nich to firmy pozorujące sprzedaż. Analiza całości materiału doprowadziła organ do wyciągnięcia wniosku o tym, że sporne faktury obejmowały paliwo, którego faktycznym sprzedawca nie był R. Okoliczności tych nie da się stwierdzić znajdującym się w aktach sądowych protokołem czy załącznikami do niego. Naczelny Sąd Administracyjny przypomniał, iż Sąd I instancji wskazał, że dla prawidłowego zastosowania prawa materialnego wystarczy ustalenie, że w badanym okresie R mógł dysponować legalnym paliwem. Zdaniem NSA skoro, co w sprawie nie było sporne, wobec braku dokumentów księgowych nie dało się powiązać poszczególnych objętych fakturami dostaw paliwa z ich dostawcą do R, to nawet ustalenie, że R dysponował legalnym paliwem nie wyjaśni czy sprzedawał N paliwo legalne czy też paliwo stanowiące w istocie własność osób trzecich. Oznacza to według Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w zakresie w jakim było to możliwe i w sposób odpowiadający wymogom art. 122 i 187 § 1 ord. pod. Podniósł też, że w zakresie w jakim podatnik chce skorzystać z prawa do odliczenia winien co najmniej współpracować z organem poprzez wykazanie, że transakcje opisane spornymi fakturami odzwierciedlają rzeczywiste pod względem podmiotowym zdarzenia gospodarcze. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zalecił Sądowi I instancji ocenę wszystkich ustaleń faktycznych dokonanych przez organ oraz wskazanie czy dokonana przez organ ocena przeprowadzonych dowodów nie wykraczała poza ramy zawarte w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dopiero tak dokonana ocena całości materiału będzie uprawniała Sąd I instancji do wskazania czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, a co za tym idzie zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika z tego, że związanie to nie dotyczy stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjne wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny zmianie uległ stan prawny (Hanna Knysiak-Molczyk: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. s. 577). Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (por. J.P. Tarno, Postępowanie przed sądami administracyjnymi..., s. 268 oraz T. Ereciński, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego..., s. 828). Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z tym należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] września 2008r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] grudnia 2007r. nr [...] określającą W.N. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2002r. w wysokości 143.421 zł nie została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W szczególności wbrew zarzutom skargi nie potwierdził się zarzut naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe zebranie materiału dowodowego oraz dowolną a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej i czego słuszność potwierdził w swoim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny, celem i istotą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego w sprawie było wykazanie braku uprawnienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez R, które, w ocenie organu, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dowody na których oparł to ustalenie stwierdzając, iż w toku przeprowadzonej kontroli firmy skarżącego jak i kontroli firmy R nie znaleziono żadnych innych dowodów, poza fakturami na to, iż transakcje na które faktury wystawiono miały faktycznie miejsce. W szczególności skarżący nie posiadał żadnej bazy magazynowej, środków transportowych, zbiorników na paliwo, pracowników do obsługi. Nie prowadził też żadnej ewidencji magazynowej. Nie posiadał również ofert firmy R, kopii zamówień. Także w firmie R nie znaleziono ani zamówień ani dowodów WZ ani dowodów dotyczących transportu paliw. Jako dowód przyjęto również do postępowania akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w sprawi [...] z którego wynikało, iż B.L. (właściciel firmy S), u którego rzekomo przechowywane było paliwo zakupione przez skarżącego od R, kierował działaniami zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej oszustw i przestępstw skarbowych związanych z obrotem paliwami i komponentami do produkcji paliw płynnych poprzez wystawianie faktur potwierdzających fikcyjne operacje zakupu i sprzedaży paliw. Zgodnie z ustaleniami prokuratury to firma S zajmowała się wprowadzaniem do obrotu nielegalnie wyprodukowanego paliwa unikając opodatkowania podatkiem akcyzowym. B.L. był powiązany również z M.M., która była pełnomocnikiem E.K. prowadzącej firmę R, a która wyrokiem Sądu Rejonowego z [...] czerwca 2005r. została uznana winną tego, że będąc m. in. pełnomocnikiem firmy R w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami potwierdzała nieprawdę w fakturach VAT opisujących transakcje kupna i sprzedaży paliw i komponentów do produkcji paliw, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W toku postępowania przesłuchano jako świadków pracowników firmy S, którzy nie potwierdzili przyjmowania do magazynu paliwa zakupionego przez N. Wszystkie te okoliczności ocenione w zaskarżonej decyzji dawały, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podstawę do sformułowania wniosku, iż faktury dokumentujące transakcje z firmą R nie miały w gruncie rzeczy miejsca. W ocenie Sądu stanowisko to zasługuje na akceptację. Oceniając działania organów podatkowych należy uznać, że podjęły one w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, czego odzwierciedlanie stanowi uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do stwierdzenia, że firma N w rzeczywistości nie nabyła od firmy R paliwa w ilości i wartości na jakie opiewały zakwestionowane faktury. Ustaleń tych organy podatkowe dokonały na podstawie analizy całego materiału dowodowego w tym również protokołu kontroli w firmie R. Skarżący nie podważył skutecznie przeprowadzonych czynności dowodowych oraz dokonanych na ich podstawie ustaleń, a nadto nie wskazał w szczególności dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury dokumentują fakt rzeczywistej transakcji gospodarczej. Nie wykazał tym samym, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy są błędne lub niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Odmienna ocena przez skarżącego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie może prowadzić do wniosku, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ocenę tę zmienić by mogło ewentualne wskazanie dowodów jednoznacznie podważających ustalenia organów. Takich dowodów skarżący nie wskazał ograniczając się jedynie do kwestionowania ustaleń organów podatkowych. Zastrzeżeń nie budzi również ani przyjęta wykładnia, ani sposób zastosowania materialnego prawa podatkowego. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam przez się uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nie odzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie, bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy u nabywcy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Tak więc kwoty wykazane w fakturach jako podatek, nie były faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 19 ust. 1 ustawy VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. W konsekwencji stwierdzić należy, że w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny niniejszej sprawy, w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepis prawa materialnego w randze ustawy - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT. Chybiony tym samym okazał się również zarzut naruszenia art. 19 ust. ustawy VAT przez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług związanego ze sprzedaż opodatkowaną o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu oleju napędowego od firmy R. Reasumując, należy uznać, że materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy jest kompletny i wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności istotne dla załatwienia sprawy a dokonana w zaskarżonej decyzji jego ocena była obiektywna. Rozstrzygnięcie organów podatkowych oparto o prawidłowo sformułowaną podstawę faktyczną. Zatem zasadne było pominięcie kwot podatku naliczonego, skoro wynikała ona z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego wykonania usług za które je wystawiano Ocena dowodów oraz twierdzeń skarżącego dokonana przez organy obu instancji jest zdaniem Sądu wszechstronna i nie zawiera błędów logicznych lub merytorycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne zarówno w części faktycznej jak i prawnej. Ustosunkowuje się do wszystkich zarzutów skarżącego. Postępowanie przeprowadzone zostało z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów ordynacji podatkowej i wyczerpująco uzasadnione. Strona prawidłowo była zawiadamiana o wszelkich czynnościach podejmowanych w toku postępowania oraz umożliwiono jej wypowiedzenie się we wszystkich istotnych kwestiach. Zważywszy powyższe, Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów, ani takiego naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji. /-/ K. Skowrońska-Pastuszko /-/ S. Kowalczyk /-/ J. Wierchowicz