I SA/Go 1134/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2005 r. do września 2005r.; od listopada 2005r. do grudnia 2006r.; od lutego 2007r. do marca 2007.; od maja 2007r. do września 2007r.; od listopada 2007r. do grudnia 2007 r. oddala skargę. A.M. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005r., od listopada 2005r. do grudnia 2006r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od maja 2007r. do września 2007r., od listopada 2007r. do grudnia 2007r., od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. Rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] marca 2009 r. A.M. na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2005, 2006, 2007 i 2008 oraz za miesiąc styczeń 2009r. w łącznej kwocie 5.759,00 zł, jednocześnie składając korekty deklaracji VAT-7 za wyżej wymienione okresy. Uzasadniając swój wniosek wskazał, na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym Trybunał uznał polskie przepisy ograniczające prawo odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu paliwa do samochodów z tzw."kratką" używanych do działalności gospodarczej za niezgodne z prawem wspólnotowym. W ocenie strony korzystny dla podatników wyrok daje prawo ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług. W dniu [...] kwietnia 2009r. organ podatkowy za okresy, w których w wyniku korekty deklaracji nastąpiło obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, pierwotnie wskazanego w deklaracjach VAT-7 do zapłaty, tj. za miesiące styczeń, luty, marzec i październik 2005r., styczeń, kwiecień i październik 2007r.oraz styczeń 2008r. i tym samym powstanie nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, dokonał zwrotu na rachunek strony nadpłaty wraz z należnymi odsetkami. Przedmiotowe oprocentowanie zostało naliczone zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej od dnia nadpłaty do dnia jej zwrotu. Kwota nadpłaty wyniosła w łącznej wysokości 807,00 zł. W pozostałym zakresie, gdzie w korektach deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia do września 2005r., od listopada 2005r. do grudnia 2006r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od maja 2007r. do września 2007r., od listopada 2007r. do grudnia 2007r. , od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w niezmienionych kwotach w stosunku do pierwotnie złożonych deklaracji oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] kwietnia 2009r. dokonał zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie 4.999,00 zł bez oprocentowania, zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie uznając, że strona nie dokonała wpłat z tytułu podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy na podstawie pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7 jak i późniejszych korekt i tym samym w związku z brakiem powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia [...] czerwca 2009r. odmówił wszczęcia postępowań podatkowych w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W wyniku złożonych przez stronę zażaleń postanowieniami z dnia [...] września 2009r. o nr. [...] Dyrektor izby Skarbowej uchylił zaskarżone postanowienia organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W następstwie przeprowadzonego postępowania, w szczególności po sprecyzowaniu przez skarżącego swojego żądania, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] odmówił naliczenia oprocentowania z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2005r. od listopada 2005r. do grudnia 2006r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od maja 2007r. do września 2007r., od listopada 2007r. do grudnia 2007r. , od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. Od powyższej decyzji A.M. złożył odwołanie, kwestionując w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i żądając zwrotu odsetek. Decyzją z dnia [...] września 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy w całości podzielił argumentację wyrażoną przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Ponadto stwierdził, że różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie stanowi – inaczej niż zwrot różnicy na rachunek bankowy podatnika – o jakiejkolwiek powinności do wypłaty. Stanowi jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym, mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W przypadku zwrotu różnicy nie ma mowy o wcześniejszej wpłacie w kwocie wyższej niż wymagana, czy też o jakimkolwiek nienależnie uiszczonym świadczeniu. Podatnik podatku od towarów i usług obowiązany jest bowiem do uiszczenia podatku naliczonego w cenie towaru lub usługi. Organ wskazał, że niewątpliwie w pierwotnych deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do września 2005r., od listopada 2005r. do grudnia 200 r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od maja 2007r. do września 2007r., od listopada 2007r. do grudnia 2007r., od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. strona nie wykazała zobowiązania podatkowego nienależnego lub w kwocie wyższej od należnego. W ocenie organu odwoławczego istotą sprawy była kwestia charakteru prawnego złożonych korekt deklaracji podatkowych i skutków ich złożenia, bowiem ta okoliczność wpływała na kwestię oprocentowania, a nie przesłanki ustawowe pozwalające na złożenie korekty deklaracji VAT-7. W ocenie organu odwoławczego, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także jest wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej lub otrzymania zwrotu podatku. Szczególnego znaczenia nabiera w tym kontekście deklaracja korygująca, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji podatnik wykazał zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej lub zażądał zwrotu nadpłaty w kwocie mniejszej. Wynika z tego, że w korekcie deklaracji podatnik nie tylko oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, ale także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego będzie konkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Tak więc nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Organ odwoławczy wskazując na ukształtowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podał, że korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy musi biec od jej złożenia, ponieważ będąc oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji, nie może działać wstecz. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając decyzję w całości. W uzasadnieniu wskazał, że powołując się na okoliczność złożenia korekt deklaracji VAT-7, których prawidłowość nie została zakwestionowana przez organy podatkowe, organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji przepisów podatkowych. W ocenie skarżącego od zwróconej nadwyżki podatku od towarów i usług należą mu się odsetki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego, ani też procesowego, w sposób, który mógłby stanowić podstawę do ich uchylenia. Zasadniczy spór między stronami niniejszego postępowania dotyczył oceny w ustalonym stanie faktycznym, dotyczącej tego, czy zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w myśl art. 87 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 ze zm.), zwanej ustawa o VAT, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 Ordynacji podatkowej i podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 5 tej ustawy w sytuacji, gdy w pierwotnej deklaracji również deklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie zaś zobowiązanie podatkowe i wynikający zeń podatek wpłacony na rzecz organu podatkowego i w konsekwencji, gdy zadysponowaną do zwrotu różnicę pomiędzy pierwotnie deklarowaną, a skorygowaną nadwyżką zwrócono na rachunek podatnika przed upływem 60 dni od dnia złożenia deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 87 ust.1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust.2 tej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wskazać przy tym należy, że w myśl ust.2 wskazanego powyżej przepisu ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Ponadto w myśl art. 87 ust. 7 cytowanej ustawy różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy między innymi w terminie, o którym mowa w ust. 2 ( 60 dni), traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Bezspornym jest, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał korekty za prawidłowe i w dniu [...] kwietnia 2009 r. przekazał na rachunek bankowy skarżącego kwotę 807 zł stanowiącą sumę nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku korekty deklaracji VAT-7 za okresy: styczeń, luty, marzec i październik 2005 r., styczeń, kwiecień i październik 2007r., oraz styczeń 2008r. wraz z ich oprocentowaniem. Natomiast nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od kwietnia do września 2005r., od listopada 2005r. do grudnia 2006r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. w łącznej kwocie 4.999,00 zł organ podatkowy zwrócił bez oprocentowania. W ocenie Sądu, w tym drugim przypadku , stanowisko organów podatkowych, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sporny okres nie stanowił nadpłaty i nie podlegał oprocentowaniu w myśl obowiązujących przepisów prawa, należało uznać za prawidłowe. Podkreślić należy, że art. 87 ustawy o VAT statuuje zasadę, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Nie można zatem przyjąć, że różnica kwoty podatku, o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego deklarując ją do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stanowi o jakiejkolwiek powinności do wypłaty ( inaczej niż zwrot różnicy na rachunek podatnika). Należy podkreślić, że stanowi ona jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy ( por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r. sygn. akt I FZ 44/09). Zatem różnica kwoty podatku należnego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie może być uznana za nadpłatę w myśl art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi w żaden sposób o podatku niezapłaconym lub nienależnie zapłaconym w myśl powołanej regulacji prawnej. Na gruncie ustawy o podatku o towarów i usług, tylko - zgodnie z art. 87 ust.7 tej ustawy - różnicę podatku niezwróconego przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust.2 traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Zatem tylko wówczas, gdy urząd skarbowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminach wyżej określonych, podatnikowi przysługuje zwrot oprocentowania zgodnie z przepisami o nadpłacie. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Bezsporne jest, że skarżący w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: od kwietnia do września 2005r., od listopada 2005r. do grudnia 2006r., od lutego 2007r. do marca 2007r., od maja 2007r. do września 2007r., od listopada 2007r. do grudnia 2007r., od lutego 2008r. do czerwca 2008r. oraz od sierpnia 2008r. do stycznia 2009r. nie wykazał zobowiązania podatkowego. Dopiero w korektach deklaracji, które skarżący złożył w dniu 30 marca 2009 r. wykazał, iż zwiększeniu uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; z tym, że zwiększenie kwoty podatku naliczonego wykazano jako zwrot na rachunek bankowy. Bezsporne między stronami było przy tym, że nadwyżka pierwotnie zadeklarowana do zwrotu "gotówkowego" została skarżącemu wypłacona i zwrot nadwyżki w tej części nie jest przedmiotem zastrzeżeń, do których odnosi się skarga. Obecnie strony dzieli jedynie kwestia oprocentowania zwrotu zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego wykazanego w korekcie jako zwrot na rachunek bankowy. W korektach, których dotyczy spór skorygowano jedynie rozliczenie w części dotyczącej wysokości podatku naliczonego zmniejszając podatek należny w okresach rozliczeniowych i w konsekwencji zwiększoną kwotę podatku naliczonego wykazano jako zwrot na rachunek bankowy. Deklaracji nie skorygowano w części zawierającej wyliczenie kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Analiza postępowania organów podatkowych w reakcji na złożone korekty w powiązaniu z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ podatkowy zachowując ustawowy termin wynikający z treści art. 87 ust.2 ustawy o VAT zwrócił podatek skarżącemu. Zwrotu podatku dokonał w terminie krótszym niż ustawowy, tj. w terminie 30 dni od dnia złożenia korekty. Wobec tego istotną w niniejszej sprawie stała się kwestia charakteru prawnego złożonych korekt deklaracji podatkowych i skutków ich złożenia. Na tle ugruntowanego orzecznictwa NSA przyjmuje się, że termin sześćdziesięciodniowy na zwrot różnicy podatku od złożenia rozliczenia przez podatnika został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również korekty – i to niezależnie od przyczyn złożenia deklaracji korygującej. Organy orzekające w sprawie zasadnie też przyjęły, że korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji, stanowi w swojej istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. Zatem termin 60 dniowy, o którym mowa w art. 87 ust.7 w związku z art. 87 ust.1 ustawy o VAT musi biec od dnia jej złożenia, ponieważ jest oświadczeniem o nowym brzmieniu, nie tylko w zakresie danego rozliczenia, ale również woli otrzymania zwrotu różnicy podatku w wysokości wyższej od wskazanej w uprzednio złożonej deklaracji ( por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn.akt I FSK 87/06). Wobec tego nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz. Następstwa takich zdarzeń skutkują zatem od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji skargę, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( - ) Stefan Kowalczyk ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Joanna Wierchowicz