I SA/Go 1136/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.556,00 (trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 23 listopada 2012 r. skarżący M.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2012 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2009 r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały orzeczenie uwzględniając następujący stan faktyczny i prawny: Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie m. in. prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 2009 rok. W toku postępowania ustalono, że w 2009 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "T" w zakresie handlu detalicznego artykułami tytoniowymi (papierosami). W 2009 r. osiągał również przychody z tytułu wynajmu lokalu użytkowego na cele usługowe. Sprzedaż wyrobów tytoniowych ewidencjonowana była przy zastosowaniu kas rejestrujących, a sprzedaż usług wynajmu lokalu dokumentowana była fakturami VAT. Ustalono, że klienci kupujący papierosy mieli możliwość zapłaty za towar w postaci gotówkowej lub kartą, w PLN lub w walucie obcej - w euro oraz posługując się kartą płatniczą. Wartość sprzedaży ewidencjonowana i rejestrowana na kasie fiskalnej była zawsze w walucie krajowej, w jednakowej wysokości stałej dla danego asortymentu towaru, niezależnie od waluty i sposobu płatności. Przy zapłacie w złotych polskich lub przy użyciu karty płatniczej kwota zapłaty była identyczna z zarejestrowaną na kasie, w przypadku zaś zapłaty w euro płatność w walucie obcej wyliczana była jako iloraz ceny ustalonej w złotówkach przez przyjęty na dany dzień kurs EURO, przy czym kurs ten ustalany był na podstawie kursów rynkowych. Na koniec dnia zliczano utarg, osobno w PLN i dla EUR, Euro przeliczano wg kursu NBP z danego dnia. Po zakończeniu miesiąca dokonywano rozliczenia sprzedaży zarejestrowanej na kasie fiskalnej na podstawie raportów miesięcznych z urządzenia fiskalnego, a różnicę pomiędzy tymi raportami, a obliczonymi w ww. sposób utargami ujmowano w księgach rachunkowych, jako dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W ocenie organu, w momencie podania wysokości należności w walucie obcej i przyjęciu zapłaty w tej walucie spełnione zostały przesłanki z regulacji art 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ uznał, że skarżący stosował nieprawidłowe kursy walutowe celem przeliczenia utargów osiągniętych w walucie obcej (euro) na złote, tj. po kursie średnim NBP ogłoszonym w dniu dokonania sprzedaży. Ponadto, ujął różnicę pomiędzy wartościami utargów przeliczonych na walutę polską po kursie średnim ogłaszanym przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego, a wartością sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, tylko jako przychód podlegający opodatkowaniu wyłącznie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, wartość utargu w walucie obcej skarżący ujmował w księgach podatkowych w kwotach innych, niż wynikające z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powyższe doprowadziło do zaniżenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik oraz grudzień 2009 r., a do zawyżenia podatku należnego za miesiące kwiecień i listopad 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ kontroli skarbowej za niewiarygodne uznał prowadzone przez skarżącego ewidencje sprzedaży w zakresie zapisów dotyczących sprzedaży w walucie obcej (euro). Jednocześnie, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że księgi istnieją, a dane z nich wynikające (wielkości utargów w walucie obcej za poszczególne dni) uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania (dane o średnich kursach NBP ogłaszanych za poszczególne dni robocze poprzedzające dzień powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania sprzedaży) pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji z dnia [...] lipca 2012 rM w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień, październik i listopad 2009 r. oraz nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień i grudzień 2009 r. Od powyższego rozstrzygnięcia skarżący złożył w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jego uchylenie w całości, podnosząc, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ceny towarów zawsze określane były w walucie krajowej. Jedynie na potrzeby przyjęcia od klienta zapłaty w euro przeliczane były na walutę obcą. Po przeanalizowaniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, zgodził się z organem I instancji, że skarżący stosował dwie ceny na ten sam towar: jedna wyrażona w walucie krajowej, druga - w walucie obcej (euro). Dowodzi temu nie tylko zeznanie samego skarżącego, ale także fakt, że w trakcie kontroli w punkcie prowadzenia działalności wywieszony był cennik z cenami wyrażonymi w euro. W świetle powyższego, w ocenie organu, skarżący podając klientom wysokość należności w walucie obcej, określał podstawę opodatkowania w walucie obcej, i w konsekwencji winien stosować kurs przeliczeniowy, zgodnie z art. 31 a ust. 1 ww. ustawy. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - naruszenie przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę przez organ podatkowy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. stwierdzenie, że podatnik kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażał w walucie obcej, - obrazę przepisu art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyrażona była w walucie krajowej, - naruszenie art. 181 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i rozpatrzenie całego dostępnego w sprawie materiału dowodowego, co w efekcie doprowadziło do oparcia zaskarżonego orzeczenia na niepełnym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne, w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej powoływanej jako P.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Mając na względzie tak określony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży wyrobów tytoniowych stosował dwie ceny na ten sam towar: jedna wyrażona w walucie krajowej, druga - oferowana dla klientów chcących zapłacić w EUR - w walucie obcej. Otrzymanie zapłaty w walucie obcej zakwalifikowane zostało przez organ jako działanie wyczerpujące przesłanki z regulacji art. 31a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Skarżący zaś kwestionuje takie ustalenia podkreślając, że podstawa opodatkowania prawidłowo wyrażona została w walucie krajowej. Sygn. akt I SA/Go 1136/12 Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót czyli kwota należna z tytułu sprzedaży stanowiąca całość świadczenia należnego od zbywcy pomniejszona o podatek VAT. Jest to zatem kwota netto wyrażona w pieniądzu, towarach, papierach wartościowych, usługach i innych świadczeniach. Stosownie zaś do wspomnianego wyżej art. 31 a ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zgodzić się należy ze skarżącym, że dokonując sprzedaży artykułów tytoniowych w ramach prowadzonej działalności stosował ceny wyrażone w walucie krajowej, zatem obrotem również była kwota wyrażona w walucie krajowej. Tak określone ceny oferowane były klientom, a także rejestrowane na kasie fiskalnej i ewidencjonowane w księgach rachunkowych. Niekiedy jednak, na potrzeby klientów, cena określona w walucie krajowej była przeliczana na walutę obcą. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia pomiędzy sprzedawcą a klientem dotyczyły jedynie formy i sposobu zapłaty ceny, która ustalona i wyrażona została - co należy zdecydowanie podkreślić - w walucie krajowej. Zatem w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom organu, nie można mówić o stosowaniu dwóch cen na sprzedawane towary, ale o jednej cenie wyrażonej w walucie krajowej, którą, jedynie w celu jej faktycznej zapłaty, przeliczano na walutę obcą. W ocenie Sądu, sam fakt przeliczenia ceny za towar wyrażonej w walucie krajowej na walutę obcą, pozostaje bez wpływu na określenie podstawy opodatkowania, jest bowiem jedynie czynnością techniczną. W świetle powyższego, takie działanie skarżącego błędnie zostało zakwalifikowane przez organ jako zdarzenie wyczerpujące przesłankę wskazaną w art. 31. a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie jako określenie kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania w walucie obcej, a co za tym idzie - nieprawidłowe zastosowanie sposobu ich przeliczenia na walutę krajową według średniego kursu NBP z dnia dokonania transakcji. W ocenie Sądu, błędne ustalenia stanu faktycznego doprowadziło do niewłaściwego zastosowanie w niniejszej sprawie art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji do naruszenia przez organ zasad wyrażonych w art. 191, jak również w art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749). Z ww. regulacji wynika bowiem obowiązek organu podatkowego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w taki sposób, by stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Naruszenie wskazanych przepisów prawa procesowego, doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego - czyli art. 31 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług Wobec powyższego, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpatrując sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia wyrażonego wyżej stanowiska Sądu w tym zakresie. Na podstawie art. 152 P.p.s.a., sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i art. 209 ww. ustawy oraz na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r, w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). ----------------------- 3/6 Sygn. akt I SA/Go 1136/12 1/6 6/6 Sygn. akt 1 SA/Go 1136/12 #/6