I SA/Go 1143/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Protokolant Marta Surmacz-Buszkiewicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. została zaskarżona przez A.J. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr [...], wydana na podstawie art.14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) , odmawiająca uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Wnioskiem z dnia 5 czerwca 2007 r. skarżący A.J. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, formułując następujące pytanie: "czy sprzedaż pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wyprodukowanej we własnym odnawialnym źródle energii elektrycznej można uznać za źródło przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym czy przychód ten może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5%, tak jak energia elektryczna wytworzona w tym samym odnawialnym źródle energii". Jak wynikało z przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, jest on jednym z trzech wspólników powstałej [...] lutego 1998 r. spółki cywilnej EWD. Zakres działania spółki obejmował wspólne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na budowie i uruchomieniu elektrowni wodnej, a następnie produkcji i sprzedaży energii elektrycznej wyprodukowanej w tzw. źródle odnawialnym. Skarżący wyjaśnił ponadto, iż w związku z obowiązującymi od dnia 1 października 2005 r. zmianami w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003r. Nr 153, poz.1504 ze zm.), zwanej dalej Prawo energetyczne, przedmiotem przychodu spółki są dwa towary - energia elektryczna oraz pierwotne prawa majątkowe do świadectw pochodzenia tej energii. Świadectwa wydawane są przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej, składany za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, do którego sieci zostało podłączone odnawialne źródło energii. Przytaczając przepisy wyżej wymienionej ustawy wnioskodawca wskazał , iż do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń (art.9e ust.3), a prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt 2 lit.d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r. Nr 121, poz.1019 ze zm.). Wskazał przy tym , że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydawanych na podstawie art. 9a ust.9 Prawa energetycznego: uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust.1 albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ustawie. Sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust.9, do zakupu energii wytworzonej w odnawialnych źródłach energii (art.9a ust.6). Skarżący zaznaczył, iż spółka, której jest wspólnikiem, nie prowadzi żadnego obrotu w zakresie skupu lub sprzedaży tzw. wtórnych praw majątkowych, a jedynie sprzedaje tylko pierwotne prawa, czyli te, na które została wytworzona energia elektryczna we własnym odnawialnym źródle energii i jest to jedyna działalność firmy. Skarżący w swoim wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji zaprezentował stanowisko , że przychód z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego" - uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii - stanowi źródło przychodu z działalności gospodarczej, gdyż jest jej rezultatem, ściśle i nierozwiązalnie związanym z produkcją energii elektrycznej i powstaje w momencie jej wytworzenia. Reasumując skarżący podał , że brak wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle powoduje, iż nigdy nie powstałyby prawa majątkowe potwierdzone świadectwami pochodzenia tej energii, natomiast wytwarzanie energii uwarunkowane jest zarejestrowaniem działalności gospodarczej, uzyskaniem koncesji na tę działalność od Urzędu Regulacji Energetyki oraz faktycznym prowadzeniem działalności, co potwierdza między innymi właśnie wytwarzanie energii elektrycznej. Tym samym, przychód ze sprzedaży pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytworzonej we własnym odnawialnym źródle energii należy uznać za składniki majątku firmy - wytworzony towar - gdyż są one związane bezpośrednio i wprost z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz stanowią część zapłaty za sprzedaż produkowanej energii, dlatego powinny być opodatkowane w formie ryczałtu jak pozostałe przychody spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia [...] lipca 2007r. nr [...] uznał za nieprawidłowy pogląd wyrażony przez skarżącego we wniosku o interpretację. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art.9e ust.6 Prawa energetycznego prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt.2 lit.d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005r. nr 121, poz.1019 ze zm.). Przyznanie świadectwa pochodzenia wywołuje skutek w postaci możliwości swobodnego nim obrotu. Zdaniem organu, świadectwo pochodzenia stanowi potwierdzenie ilości wyprodukowanej energii i obrót nim nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Przychody ze zbycia świadectw pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 , poz. 176 ze zm.) , zwanej dalej u.p.d.o.f. Są one opodatkowane 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art.30b tej ustawy. Nie ma do nich zastosowania opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Organ wskazał, iż zgodnie z art.6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.), zwanej dalej ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art.14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych. Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (art.6 ust.1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym). Oznacza to, że do innych przychodów poza wyżej wymienionymi, zgodnie z przepisami ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych nie ma zastosowania. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżący, oprócz argumentacji przytoczonej już wcześniej we wniosku, zarzucił organowi błędną interpretację polegającą na zaliczeniu spornego źródła przychodu do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art.17 ust.1 pkt10 u.p.d.o.f., zamiast do przychodów z działalności gospodarczej. Zarzucił też brak odniesienia się organu do kwestii nierozerwalności i ścisłego powiązania pomiędzy wytworzeniem energii elektrycznej a wytworzeniem pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii. Jego zdaniem powiązania te potwierdzają wzajemne zależności, takie jak: brak produkcji energii uniemożliwiający pozyskanie świadectwa pochodzenia tej energii; powstanie pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia tej energii następujące w momencie wytworzenia energii elektrycznej ( są to więc dwa towary wytwarzane jednocześnie i w tym samym czasie, które spółka zbywa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej); wartość zbywanych towarów zależna od ilości wyprodukowanej energii; świadectwa pochodzenia potwierdzają fakt wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, tym samym to świadectwo przesądza o tym, że tak wytworzoną energię można zaliczyć do odnawialnej energii i jej zbycie opodatkować podatkiem zryczałtowanym w wysokości 5,5%. W sferze samej stawki wskazał na art.6 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, określający zakres przychodów podlegających opodatkowaniu w tej formie oraz art.8 tej ustawy zawierający katalog wyłączeń uniemożliwiających skorzystanie z ryczałtowego opodatkowania. Według skarżącego zgodnie z ust.1 pkt 4 tego przepisu tego opodatkowania, z zastrzeżeniem art.6 ust.1b, nie stosuje się do podatników wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W konkluzji, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz wydanie decyzji potwierdzającej możliwość opodatkowania przychodów ze zbycia pierwotnych praw majątkowych do świadectw pochodzenia stawką zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5,5%. Dyrektor Izby Skarbowej w swojej decyzji, wydanej po rozpatrzeniu zażalenia, uznał stanowisko skarżącego oraz zarzuty zażalenia za bezpodstawne, zaś interpretację udzieloną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za prawidłową. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż przyznanie świadectwa pochodzenia jest równoznaczne z możliwością swobodnego nim obrotu, który nie ma już związku z przychodami uzyskanymi z produkcji energii. Według organu uzyskiwane w tym zakresie przychody należy uznać za instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi, o których mowa w art. 2 ust.1 pkt 2 lit.e ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Wskazał, iż z art.12 ust.1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym wynika, że stawką 5,5% opodatkowane są między innymi przychody z działalności wytwórczej. Posługując się definicją zawartą w słowniczku ustawowym wyjaśnił, że jest to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzonej przez podatnika. Stwierdził, iż tak rozumianemu pojęciu "wyrób" odpowiada sprzedaż wytworzonej energii, nie zaś świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, które podatnik otrzymuje w związku z wytworzoną energią elektryczną. Dokumenty te wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek wytwórcy energii elektrycznej, nie można więc twierdzić że zostały one wytworzone przez podatnika. Dalej stwierdził, iż przepis art.10 ust.1 u.p.d.o.f. rozróżnia poszczególne źródła przychodów. Są to m.in.: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Uregulowania ustaw podatkowych przewidują dla przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej możliwość wyboru przez podatnika formy ich opodatkowania. Niemniej jednak, dla przychodów z kapitałów pieniężnych takiej ewentualności nie przewidują. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej skarżący wniósł o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art.17 ust.1 pkt 10 oraz art.14 ust.2 pkt 1 lit.c w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 oraz art.30 ust.4 u.p.d.o.f. w związku z błędnym uznaniem przychodów uzyskiwanych przez spółkę cywilną ze sprzedaży praw majątkowych, których istnienie i posiadanie potwierdzają świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł wydawane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na rzecz spółki cywilnej, za przychody z kapitałów pieniężnych (art.17 ust.1 pkt 10 u.p.d.o.f.), w sytuacji gdy przychody te należało uznać za przychody z działalności gospodarczej (art.14 ust.2 pkt 1 lit.c, art.10 ust.1 pkt 3 powołanej ustawy). Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu skargi była tożsama z tą , którą przedstawiono zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko, postulując , iż podnoszone zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, działając w myśl art.3 §1 oraz § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. , sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem , a swoim zakresem kontrola ta obejmuje badanie legalności również pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Mając na względzie wymieniony wzorzec kontroli sądowoadministracyjnej, skargę A.J. należało uznać za zasadną wobec stwierdzenia, że dokonując interpretacji naruszono przepisy prawa materialnego a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a.) . W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej opodatkowania przychodów z działalności prowadzonej przez skarżącego w ramach spółki cywilnej pod nazwą EWD, polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnego źródła (tzw. zielonej energii) oraz zbywaniu praw majątkowych wyrażonych w świadectwach pochodzenia tej energii (zwanych też "zielonymi certyfikatami"). Organy obu instancji stanęły na stanowisku, iż przychody ze zbycia świadectw pochodzenia należy zaliczyć do przychodów z kapitałów pieniężnych, co do których przepisy ustaw nie przewidują możliwości wyboru przez podatnika formy ich opodatkowania. Jak przyjęły organy , przychody z powyższego tytułu powinny być opodatkowane 19% podatkiem dochodowym , zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast zdaniem skarżącego, przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej, tak jak przychody ze sprzedaży samej energii należy opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5,5% (tj. jak pozostałe przychody spółki), albowiem są rezultatem, ściśle i nierozwiązalnie związanym z produkcją energii elektrycznej i powstają w momencie jej wytworzenia. Z brzmienia art.9e ust.1-9 Prawa energetycznego wynika, iż potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Zawiera ono w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe. Dokument, o którym mowa, wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Do świadectw pochodzenia stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego o wydawaniu zaświadczeń. Wymieniony wniosek powinien zawierać określone dane , a operator systemu elektroenergetycznego przekazuje go Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w terminie 14 dni od dnia jego otrzymania, wraz z potwierdzeniem dotyczącym ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art.2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz.1019 ze zm.). Powstają z chwilą zapisania świadectwa, na podstawie informacji o wydanych świadectwach pochodzenia, po raz pierwszy na koncie ewidencyjnym w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot, o którym mowa w ust.9, i przysługują osobie będącej posiadaczem tego konta. Przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw pochodzenia. Rejestr świadectw pochodzenia prowadzi podmiot prowadzący giełdę towarową w rozumieniu cyt. ustawy o giełdach towarowych i organizujący na tej giełdzie obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Podkreślenia wymaga przy tym , iż to na zakładach energetycznych spoczywa obowiązek skupowania energii z odnawialnych źródeł i wykazania w ramach całej produkcji określonej ilości tego rodzaju energii , stosownie do norm ustalonych przez uprawnione organy centralne. Zgodnie bowiem z treścią art.9a ust.1 Prawa energetycznego, przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wykonawczych uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art.9e ust.1 tej ustawy albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony też w ustawie. W myśl natomiast art.9a ust.6 Prawa energetycznego, sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust.9 tego artykułu, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie. Zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym, o której mowa w art.23 ust.2 pkt18 lit.b Prawa energetycznego. Jednocześnie w art. 9a ust.9 omawianej ustawy została zawarta delegacja dla ministra właściwego do spraw gospodarki, aby określił, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres obowiązków, o których mowa w ust.1, 6 i 7 oraz obowiązku potwierdzania danych, o którym mowa w art.9e ust.5, w tym: rodzaje odnawialnych źródeł energii; parametry techniczne i technologiczne wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii; wymagania dotyczące pomiarów, rejestracji i sposobu obliczania ilości energii elektrycznej lub ciepła wytwarzanych w odnawialnych źródłach energii za pomocą instalacji wykorzystujących w procesie wytwarzania energii nośniki energii, o których mowa w art.3 pkt 20 oraz inne paliwa; wielkość i sposób obliczania udziału energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii, wynikającej z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art.9e ust.1, w sprzedaży energii elektrycznej odbiorcom końcowym, w okresie kolejnych 10 lat; sposób uwzględniania w kalkulacji cen energii elektrycznej i ciepła ustalanych w taryfach przedsiębiorstw energetycznych, o których mowa w ust.1, 6 i 7 m.in. kosztów uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, poniesionej opłaty zastępczej, kosztów zakupu energii elektrycznej lub ciepła, do których zakupu przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane , biorąc pod uwagę politykę energetyczną państwa oraz zobowiązania wynikające z umów międzynarodowych. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż z powołanych regulacji prawnych wynika, iż wytworzenie tzw. zielonej energii rodzi niejako automatycznie również prawo majątkowe o określonej wartości , stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii. Nie ulega zatem wątpliwości , że wymienione towary: energia i świadectwa pochodzenia są ze sobą ściśle powiązane. Funkcjonuje przy tym mechanizm, że energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota "rekompensująca" koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów - świadectw pochodzenia, które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej "wymaganej urzędowo" energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Wobec tego przychód, w szczególności z tytułu zbycia świadectwa "pierwotnego", uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii, w ocenie Sądu nie powinien być traktowany inaczej , jak tylko jako przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. Warto przy tym zwrócić uwagę na genezę instytucji świadectw pochodzenia energii elektrycznej. Świadectwa te wprowadzone zostały do polskiego systemu prawnego w drodze nowelizacji ustawy Prawo energetyczne , dokonanej ustawą z dnia 2 kwietnia 2004 r. (Dz.U. Nr 91, poz. 875), celem dostosowania przepisów krajowych do niektórych przepisów Dyrektywy nr 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych(Dz.U. UE. L. 01.283.33), zwanej dalej Dyrektywą. Dodany art. 9e Prawa energetycznego stanowi dostosowanie do art. 5 ust. 1 Dyrektywy , określającego obowiązek państw członkowskich zapewnienia potwierdzania pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii odpowiednią gwarancją , na podstawie obiektywnych , przejrzystych i niedyskryminujących kryteriów. Zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest zatem obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Z drugiej strony, dzięki urzędowemu potwierdzaniu pochodzenia tej energii, przy sformalizowanym obrocie świadectwami pochodzenia (wyłączne pośrednictwo giełdy towarowej, forma zapisów w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową ), stworzony został państwowy system kontroli realizacji założeń dotyczących udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii na rynku energii elektrycznej , umożliwiający podejmowanie odpowiednich działań celem spełnienia przez Polskę warunków wynikających z Dyrektywy 2001/77/WE. W pełni uzasadniony będzie zatem pogląd , iż dokonanie rozdzielenia produktu na energię elektryczną w jej rzeczowym , fizycznym znaczeniu oraz na świadectwo pochodzenia jako potwierdzenie cechy ekologicznej tego produktu ma znaczenie przede wszystkim z punktu widzenia rozliczeniowego i gwarancyjnego. Powyższe cechy i funkcje należy mieć też na uwadze dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego. W świetle powyższego należy przyznać rację skarżącemu przede wszystkim w tym względzie , że bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii. O ścisłym powiązaniu świadectw z wytworzoną energią świadczy i to , że zbycie energii odnawialnej odbiorcy końcowemu rodzi po stronie przedsiębiorstwa energetycznego obowiązek przedstawienia do umorzenia świadectwa pochodzenia tej energii, co powoduje wygaśnięcie praw majątkowych wynikających z tego certyfikatu. Podkreślić ponownie też trzeba , że przychód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło w postaci działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji , że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia , osiągnięty przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych , o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Zwrócić należy uwagę , że w myśl przywołanych przepisów za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Nie budzi przy tym wątpliwości , że świadectwa pochodzenia energii stanowią pochodne instrumenty finansowe , co wynika z cyt. wcześniej art. 9e ust. 6 Prawa energetycznego określającego , iż prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Według definicji zawartej w art. 2 pkt 2 lit.d tej ustawy towarem giełdowym są bowiem dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy , określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Mieć też należy na uwadze , iż u.p.d.o.f. definiując pochodne instrumenty finansowe (art. 5a pkt 13) odsyła do definicji tego pojęcia zawartej w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. Nr 183, poz.1583 ze zm.) , zgodnie z którą (art. 2 ust.1 pkt 2 lit.e) instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń . Jak z powyższego wynika , świadectwa pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii niewątpliwie mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych. Wzgląd należy jednak mieć na zapisy samej ustawy podatkowej. W art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako źródło przychodów wskazana jest pozarolnicza działalność gospodarcza , natomiast w pkt 7 tego samego artykułu i ustępu takim źródłem przychodów są także kapitały pieniężne. Wobec wskazania odrębnie tych dwóch źródeł przychodów, zdaniem Sądu uprawnione będzie przyjęcie na gruncie rozpoznawanej sprawy , że jeżeli podatnik wykonuje działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej , z którą tą działalnością i wyłącznie z nią łączy się też sprzedaż świadectw pochodzenia tej energii i czyni to w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły , to przychody osiągane w ramach tej działalności w całości powinny być uznawane jak przychody z jednego źródła , jakim jest działalność gospodarcza, a nie w części z kapitałów pieniężnych. Na tym tle , jako potwierdzenie owej jednolitości pojmowania źródła przychodów, należy też mieć na względzie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ,zgodnie z którym przepisu art. 30b ust. 1 tej ustawy, ustanawiającego 19% stawkę podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych nie stosuje się , jeżeli takie odpłatne zbycie oraz realizacja praw z niego wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. W konkluzji należy więc stwierdzić , że zasada opodatkowania dochodu z kapitałów pieniężnych (do których zalicza się także pochodne instrumenty finansowe) 19% stawką podatku dochodowego doznaje ograniczenia w przypadku dochodu pochodzącego z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi wykonywanego w ramach działalności gospodarczej , bowiem wówczas dochód ten w całości podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tej działalności. Skoro w wyniku działalności gospodarczej polegającej na wytworzeniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii powstaje równocześnie produkt dwojakiego rodzaju: w postaci samej energii oraz praw majątkowych - w formie świadectwa pochodzenia, to zarówno sprzedaż energii , jak i związanych z nią praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, podlegać będzie jednolitemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym , co w przypadku skarżącego oznaczać będzie opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym według stawki 5,5% , stosownie do przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz.930 ze zm.). Mając na względzie powyższe rozważania, zarzuty podniesione w skardze uznać należało za słuszne, a skargę za zasługującą na uwzględnienie. Z tych też powodów zajęte przez organy stanowisko, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia, dokonywany przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych nie mogło się ostać. Sąd , na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł zatem , jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art.200 tej ustawy. ( - ) Anna Juszczyk-Wiśniewska ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Jacek Niedzielski