I SA/Go 1154/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Asystent sędziego Katarzyna Kołodziej-Kobierowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi H Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru, kwoty należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 2.747 (dwa tysiące siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 31 października 2011 r. H Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2011 r. nr [...] uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] marca 2011 r. nr [...] w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek i określającą w tym zakresie wartość celną towaru, hipotetyczną kwotę należności celnych przywozowych, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego podatku. Decyzja ta wydana została na tle następującego stanu faktycznego: W dniu [...] kwietnia 2006 r. działająca z upoważnienia skarżącej Agencja Celna Spółka z o. o. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia [...]) pochodzące z Chin koszule męskie bawełniane (100 % bawełny) w ilości 8.112 sztuk. Jako wartość celną importowanego towaru zadeklarowano kwotę 1.784,64 USD – zgodnie z dołączonym do zgłoszenia celnego rachunkiem nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., wystawionym przez firmę B Co. L.T.D. z Chin. Do zgłoszenia celnego dołączono także świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] marca 2006 r., z którego wynika, iż dotyczy ono faktury o wskazanym wyżej numerze i dacie wystawienia. Pismem z dnia [...] grudnia 2006 r. Biuro Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej potwierdziła (po przeprowadzeniu dochodzenia), że dane zawarte w nadesłanym do weryfikacji świadectwie pochodzenia są autentyczne i prawdziwe. Produkty, których dotyczy świadectwo zostały wyprodukowane przez firmę B Co. L.T.D. w Chińskiej Republice Ludowej. Podczas produkcji wszystkie materiały do niej użyte zostały w całości pozyskane w Chinach i kwalifikują się jako towary pochodzenia chińskiego. Do pisma dołączono również kopię rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wskazanego w weryfikowanym świadectwie. Zgodnie z tym rachunkiem firma B Co. L.T.D. z Chin sprzedała towar objęty w/w świadectwem pochodzenia firmie za kwotę 28.392 USD (3,50 USD za sztukę). Mimo zwrócenie się przez organ celny, po otrzymaniu powyższego wyniku, z wnioskiem o weryfikację obu faktur, nie uzyskano informacji w tym zakresie. Postanowieniem z [...] lutego 2007 r., Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne i podatkowe dotyczące ustalenia właściwej wartości, należnej kwoty cła i podatku VAT dla towaru objętego zgłoszeniem celnym z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] września 2007 r. powyższe postępowanie zostało zawieszone na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy - Prawo celne z uwagi na wystąpienie przez organ celny do władz chińskich o weryfikację dokumentu transakcyjnego. Naczelnik podjął zawieszone postępowanie w dniu [...] stycznia 2011 r., uzasadniając to postanowienie przewidzianym ustawowo czasem na rozpatrzenie sprawy. Decyzją z dnia [...] marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wartość celną towaru objętego zgłoszeniem celnym z [...] kwietnia 2006 r. nr [...] na kwotę 24.336 USD (78.990 zł), kwotę cła (dla potrzeb ustalenia podatku VAT) w wysokości 9.479 zł, podatek od towarów i usług z tytułu importu w wysokości 19.806 zł, odsetki od podatku VAT w wysokości 1.701 zł. Określenie powyższych kwot doprowadziło do ustalenia niedoboru w podatku VAT w wysokości 18.036 zł. W motywach powyższego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że analiza dokumentów przedłożonych do zgłoszenia celnego i przesłanych przez władze chińskie w wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia pozwoliła na przyjęcie, że towar został sprzedany do Unii Europejskiej za cenę wyższą niż zadeklarowana przez importera w zgłoszeniu. W wyniku porównania zadeklarowanej przez importera ceny jednostkowej ze średnimi cenami jednostkowymi towarów importowanych z Dalekiego Wschodu do Unii Europejskiej, Naczelnik stwierdził, że deklarowana cena jest rażąco mniejsza, niż średnia cena deklarowana na obszarze UE, a jednocześnie strona nie przedstawiła żadnych dowodów obiektywnie uzasadniających ten stan rzeczy. W tej sytuacji organ I instancji uznał, że cena ta nie może być ustalona w oparciu o przepis art. 29 WKC i należało ją ustalić innymi metodami. Powołując się na przepis art. 30 ust. 1 WKC i wskazując cztery metody ustalania wartości celnej (metoda wartości transakcyjnej towarów identycznych, metoda wartości transakcyjnej towarów podobnych, metoda tzw. ceny jednostkowej, metoda wartości kalkulowanej), Naczelnik, celem uzyskania danych porównawczych, dokonał przeglądu ogólnopolskiej bazy danych CELINA zawierającej informacje o wszystkich odprawach celnych dokonywanych na obszarze RP zaewidencjonowanych w systemie celnym. W wyniku tego przeglądu organ nie stwierdził danych pozwalających na zastosowanie metody wartości transakcyjnej towarów identycznych. Poszukując materiałów do przyjęcia kolejnej metody – wartości transakcyjnej materiałów podobnych organ wybrał zgłoszenie celne z [...] maja 2006 r. nr [...], biorąc pod uwagę podobny rodzaj towaru, podobna jakość, bardzo zbliżony przedział czasowy, ten sam kierunek handlu, takie same warunki dostawy, podobną ilość towaru objętą całym zgłoszeniem, jak i podobną ilość tego rodzaju towaru w zgłoszeniu. Założenia te są zgodne z Uwagami interpretacyjnymi dotyczącymi wartości celnej (załącznik nr 23 do RWKC), a do ustalenia wartości przyjęto cenę jednostkową towaru podobnego importowanego z Chin czyli 3,00 USD za 1 sztukę spodni damskich (100 % bawełna). Tak ustaloną wartość przeliczono przez obowiązujący kurs walut w dacie zdarzenia oraz ilość netto importowanego towaru. Powołując się na przepisy art. 221 ust. 3 WKC oraz art. 38 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 29 ust. 13 i 15 ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik określił prawidłową kwotę podatku VAT, obliczył niedobór w tym podatku oraz kwotę należnych odsetek od tego niedoboru. Zaznaczył także, że wyliczenie kwoty długu celnego nastąpiło tylko na potrzeby prawidłowego określenia podatku VAT, jako cło należne, ale nie podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu. W złożonym z zachowaniem ustawowego terminu odwołaniu, skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zarzucając zaskarżonej decyzji obrazę przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 ustawy – Prawo celne w zw. z art. 204a Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lipca 2011 r. włączył do postępowania wydruk z systemu ALINA dotyczący zgłoszeń celnych w procedurze dopuszczenia do wolnego obrotu dokonanych w okresie od [...] stycznia 2006 r. do [...] kwietnia 2006 r. pod takim samym kodem jak towar objęty prowadzonym postępowaniem. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej towaru, kwoty cła, wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek, określając w tym zakresie wartość celną towaru, hipotetyczną kwotę należności celnych przywozowych, prawidłową kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę odsetek od tego podatku. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, podkreślił że w oparciu o przepisy WKC, RWKC oraz ustawy – Prawo celne organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym, ale także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. W wyniku weryfikacji świadectwa pochodzenia, organ celny otrzymał z Biura Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej m. in. fakturę o tym samym numerze i z tej samej daty jak wskazana w weryfikowanym świadectwie, która opiewa na wielokrotnie wyższą wartość, co spowodowało wszczęcie postępowania podatkowego. Zakwestionowanie przez organ celny zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej wiąże się – w myśl art. 181a RWKC – z koniecznością odstąpienia od ustalenia tej wartości na podstawie wartości transakcyjnej, co jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności informacji bądź dokumentów służących do określenia tej wartości. Oceniając prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania Dyrektor wskazał, że jest ono dwuetapowe. Celem pierwszego etapu jest ustalenie czy cena wynikająca z dokumentu zakupu jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Po porównaniu zadeklarowanej wartości towaru, wynikającej z faktury przedłożonej do zgłoszenia z ceną za ten sam towar widniejącą na fakturze, która była podstawą do wydania świadectwa pochodzenia, organ uznał, że zaszły uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość celna stanowi cenę transakcyjną w rozumieniu art. 29 WKC. Następnie organ odwoławczy wskazał, że drugi etap postępowania jest konsekwencją zakwestionowania wiarygodności zadeklarowanej wartości celnej towaru i polega on na ustalaniu tej wartości stosując kolejno zastępcze metody określone w art. 30 – 31 WKC. Powołując przepis art. 142 ust. 1 lit d RWKC oraz biorąc pod uwagę przepis art. 151 ust. 3 RWKC organ dokonał przeglądu zgłoszeń celnych w systemie ALINA w okresie od [...] stycznia do [...] kwietnia 2006 r. W wyniku tego przeglądu organ wybrał cztery zgłoszenia spełniające kryterium podobieństwa, a z nich zgłoszenie zawierające cenę jednostkową najniższą czyli 2,00 USD za sztukę. Nadto Dyrektor wytknął organowi I instancji dokonanie błędnego wymiaru kwoty odsetek przez błędne wskazanie okresu i kwoty, za którą zostały naliczone. Zaskarżając powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ustawy Prawo celne przez przeprowadzenie przez organ odwoławczy całości postępowania dowodowego, tj. przegląd zgłoszeń celnych w systemie ALINA; art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne przez orzeczenie na niekorzyść Spółki w zakresie określeni daty końcowej naliczenia odsetek od podatku VAT; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy – Prawo celne przez niewywiązywanie się przez organy celne z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego – brak oczekiwania na wynik pomocy prawnej, brak weryfikacji dokumentu handlowego. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, że organ odwoławczy wykroczył poza przyznane mu kompetencje do rozstrzygania sprawy i we własnym zakresie przeprowadził postępowanie dowodowe wykraczające poza przepis art. 229 Ordynacji podatkowej, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca podniosła, że w analogicznych sprawach dotyczących jej kolejnych zgłoszeń celnych ten sam organ uchylał orzeczenia organu I instancji i przekazywał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nadto, Spółka stwierdziła, że powzięcie przez organy celne "uzasadnionych wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną za importowany towar" jest ustaleniem dowolnym, a co najmniej przedwczesnym. Podjęcie wcześniej zawieszonego postępowania nastąpiło z naruszeniem art. 205 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż weryfikacja nie została zakończona, a tym samym nie ustała przyczyna zawieszenia postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy powołał się na dotychczasową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Dodatkowo wyjaśnił, iż decyzje organów obu instancji odrzucają przyjętą w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną towaru, a w konsekwencji ustalają wartość celną w oparciu o metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Skorzystanie przez organ odwoławczy z danych, które tę wartość ustaliły na niższym poziomie nie może być postrzegane jako naruszenie zasady dwuinstancyjności. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że orzekając w kwestii wysokości odsetek, mimo zmiany okresu za jaki przysługują, ustalił ją w wysokości niższej niż organ I instancji, a zatem było to rozstrzygnięcie na korzyść strony. Natomiast fakt otrzymania przez organ celny wraz z wynikiem weryfikacji świadectwa pochodzenia także faktury będącej podstawą wystawienia dowodu pochodzenia, stanowi wystarczającą przesłankę do odrzucenia wartości transakcyjnej jako wartości celnej importowanego towaru. Sąd zważył: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na gruncie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 z 19 października 1992 r. ze zm. – WKC), rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253 z 11 października 1993 r. ze zm. – RWKC) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) organy celne są uprawnione do kwestionowania wiarygodności dokumentów transakcyjnych załączonych do zgłoszenia celnego, nie tylko pod względem formalnym lecz także pod względem materialnym, tj. co do ceny towaru. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ celny I instancji, korzystając z powyższych uprawnień, podjął czynności weryfikacyjne dotyczące dokumentów transakcyjnych. Sprawdzeniu podlegało przede wszystkim świadectwo pochodzenia Form A nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. dołączone do zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. Organ celny przesłał je do kontroli do Biura Inspekcji Wjazdowo – Wyjazdowej i Kwarantanny Chińskiej Republiki Ludowej, które potwierdziło (po przeprowadzeniu dochodzenia), że dane zawarte w nadesłanym do weryfikacji świadectwie pochodzenia są autentyczne i prawdziwe. Do pisma dołączono również kopię rachunku nr [...] z dnia [...] marca 2006 r. wskazanego w weryfikowanym świadectwie. Przesyłając do weryfikacji rachunek przedłożony przez skarżącą wraz ze zgłoszeniem celnym, organ I instancji zawiesił postępowanie celne i podatkowe z uwagi na czas trwania weryfikacji. Mimo braku odpowiedzi organu chińskiego postępowanie to po ponad trzech latach podjął. Zdaniem skarżącej, dowolne, a co najmniej przedwczesne było powzięcie przez organy celne obu instancji "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość celna stanowi cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar. Zarzuciła organowi I instancji wadliwe podjęcie zawieszonego postępowania, mimo że przyczyna zawieszenia nie ustała. Poddała w wątpliwość uznanie za wiarygodną faktury nadesłanej przez organ chiński. Uchybienia te, zdaniem skarżącej, naruszyły przepisy art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Na wstępie należy podkreślić, że w świetle treści art. 86 ust. 1 ustawy – Prawo celne, organ I instancji mógł zawiesić postępowanie z uwagi na wystąpienie do organu chińskiego o weryfikację faktury przedłożonej przez skarżącą, gdyż zgodnie z tym przepisem organ celny może zawiesić postępowanie w przypadku, gdy w jego toku wystąpił z wnioskiem o pomoc prawną do organu celnego państwa obcego lub innego uprawnionego podmiotu państwa obcego. Zawieszenie postępowania nie jest zatem obligatoryjne, gdyż – jak wynika z przytoczonego wyżej przepisu – organ celny może zawiesić postępowanie. W tej sytuacji należy uznać, że mimo braku odpowiedzi od organu chińskiego, a tym samym ustania przyczyny, dla której zawieszono postępowanie, organ celny mógł podjąć zawieszone postępowanie. Natomiast brak odpowiedzi organu chińskiego powodował jedynie konieczność oceny przez organ celny dowodów jakie zebrał w toku prowadzonego postępowania. Ocena ta odbywa się w oparciu o przepis art. 191 Ordynacji podatkowej i w ocenie tej organy celne nie są skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonują jej w sposób swobodny, ale nie dowolny, na podstawie własnego przekonania w oparciu o zebrany materiał dowodowy. I takiej oceny w niniejszej sprawie organy obu instancji dokonały zasadnie kwestionując wartość transakcyjną zgłoszonego towaru. Istnienie dwóch faktur dotyczących tego samego towaru, ale wskazujących odmiennie jego cenę jest dostatecznym powodem do powzięcia przez organy celne uzasadnionych wątpliwości czy deklarowana przez skarżącą cena stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 WKC. W tej sytuacji art. 181a RWKC pozwolił organom celnym na nieustalanie wartości celnej z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej i zastosowanie jednej z metod zastępczych określonych w art. 30 ust. 2 WKC. Za nietrafny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności polegający na przyjęciu przez organ odwoławczy danych z systemu ALINA, co wykraczało, zdaniem skarżącej, poza kompetencje organu odwoławczego i ramy uzupełniającego postępowania dowodowego dopuszczone przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie sprecyzowała jaki wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma posłużenie się przez ten organ systemem ALINA. Według skarżącej zmiana systemu przez organ II instancji naruszyła wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności. Nakazuje ona dwukrotne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, dwukrotne ustalenie stanu faktycznego i dwukrotną wykładnię przepisów prawa, a zatem organ odwoławczy jest obowiązany ponownie merytorycznie załatwić sprawę, co w niniejszym przypadku nastąpiło. Ustaleń poczynionych przez organ II instancji w oparciu o system ALINA nie można uznać za będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia tegoż organu. Co do istoty decyzje organów obu instancji są takie same – skutecznie odrzucają przyjętą w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną towaru, a w konsekwencji ustalają wartość celną w oparciu o metodę wartości transakcyjnej podobnych towarów. Nadto, zmiana systemu CELINA na bardziej precyzyjny system ALINA mieści się w granicach zakreślonych przepisem art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że w niniejszej sprawie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, co powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Należy także wskazać, iż w niniejszej sprawie nie mają znaczenia ewentualne uchylania przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w sprawach innych zgłoszeń celnych skarżącej, które zostały w skardze wymienione. Rozpoznawana sprawa dotyczy zgłoszenia celnego z dnia [...] kwietnia 2006 r. i nie ma związku ze zgłoszeniami celnymi dokonanymi przez Spółkę w związku z innymi jej transakcjami. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Celnej w kwestii określenia okresu, za który winny być naliczane odsetki od podatku VAT, a także podzielił jego pogląd, iż zmiana terminów naliczania tych odsetek nie stanowi decyzji wydanej na niekorzyść strony w rozumieniu przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, ponieważ w efekcie prawidłowego wskazania terminów naliczania odsetek ich czas naliczania uległ skróceniu o 36 dni, a ich kwota uległa zmniejszeniu z wysokości 1.701zł na 1.128 zł. Zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem, Sąd miał obowiązek rozpoznać niniejszą sprawę, badając w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W tej sytuacji, mimo iż zarzuty skargi nie zostały przez Sąd podzielone, zaskarżona decyzja została uchylona z uwagi na jej pominięcie przez organy celne obu instancji przepisu art. 151 ust. 4 RWKC. W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, że nie budzi zastrzeżeń Sądu zasadność zakwestionowania przez organy celne wiarygodności zadeklarowanej przez skarżącą wartości celnej towaru, jak i ustalanie tej wartości w oparciu o jedną z metod zastępczych. Prawidłowo organy celne wybrały uregulowaną w art. 30 ust. 2 lit. b WKC metodę wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zgodnie z definicją zawartą w art. 142 ust. 1 lit d RWKC "towary podobne" oznaczają towary wyprodukowane w tym samym kraju, które nie będąc podobnymi pod każdym względem, posiadają podobne cechy i podobny skład materiałowy, co pozwala im pełnić te same funkcje i być towarami handlowo zamiennymi; jakość towaru, ich renoma i posiadanie znaku handlowego zaliczają się do czynników, które należy uwzględniać przy ustalaniu, czy towary są podobne. W myśl art. 141 ust. 1 RWKC do celów stosowania przepisów art. 28 – 36 WKC oraz przepisów tytułu V RWKC "Wartość celna" Państwa Członkowskie postępują zgodnie z przepisami ustanowionymi z załączniku 23, a przepisy ustanowione w pierwszej kolumnie tego załącznika są stosowane zgodnie z odpowiednią uwagą interpretacyjną zamieszczoną w drugiej kolumnie. Odnośnie art. 30 ust. 2 lit. b WKC uwaga interpretacyjna wskazuje, że organy celne, wszędzie tam, gdzie jest to możliwe, posługują się sprzedażą towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary, dla których ustalana jest wartość. W przypadku niestwierdzenia tego rodzaju sprzedaży załącznik 23 nakazuje odpowiednie posługiwanie się sprzedażą towarów podobnych, która spełnia którykolwiek z trzech wymienionych w tabeli warunków (sprzedaż na tym samym poziomie handlu lecz w innych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu lecz w zasadzie w tych samych ilościach, sprzedaż na innym poziomie handlu i w innych ilościach), a następnie dokonanie korekt na podstawie dowodów rzeczowych. Przy braku obiektywnego kryterium ustalenie wartości celnej w oparciu o art. 30 ust. 2 lit b WKC nie jest możliwe. Podobne uregulowania zawarto w art. 151 RWKC. Jego ust. 1 stanowi, że w celu stosowania art. 30 ust. 2 lit. b WKC (wartość transakcyjna towarów podobnych) wartość celna ustalana jest w odniesieniu wartości transakcyjnej towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i w zasadzie w tych samych ilościach, co towary dla których określana jest wartość celna. W przypadku, gdy nie stwierdzono tego rodzaju sprzedaży, przyjmuje się wartość transakcyjną towarów podobnych, sprzedawanych na tym samym poziomie handlu i/lub w innych ilościach, skorygowaną o różnice wynikające z poziomu handlu i/lub ilością, pod warunkiem, że tego rodzaju korekta może być dokonana na podstawie przedłożonych dowodów, jednoznacznie potwierdzających zasadność i prawidłowość korekty. Jednakże w ust. 4 wskazano, że w celu stosowania niniejszego artykułu wartość transakcyjna towarów wytwarzanych przez inną osobę jest brana pod uwagę tylko wtedy, jeżeli na podstawie ust. 1 nie można stwierdzić wartości transakcyjnej dla towarów podobnych wytworzonych przez tę samą osobę, która wyprodukowała towary, których wartość celna ma zostać określona. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, iż organy celne obu instancji w podstawie prawnej wydanych przez siebie decyzji nie powołały art. 151 RWKC, choć jest on kluczowym przepisem przy ustalaniu wartości transakcyjnej towarów podobnych. Jedynie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 151 ust. 3 RWKC, gdyż w oparciu o jego treść wybrał najniższą wartość transakcyjną z wybranych przez siebie zgłoszeń celnych. Natomiast organy celne całkowicie zignorowały treść ust. 4 powyższego artykułu i brak jest podstaw do przyjęcia, że w ogóle go zastosowały dokonując wyboru zgłoszeń z systemu. W uzasadnieniach decyzji nie ma o tym wzmianki. To powoduje, że Sąd nie jest w stanie stwierdzić czy przepis ten został zastosowany, mimo że jego zastosowanie jest niezbędne do prawidłowego ustalenia wartości transakcyjnej towarów podobnych. Zatem organ celny winien ustalić w pierwszej kolejności czy wśród znajdujących się w systemie ALINA zgłoszeń celnych znajdują się takie, które dotyczą towarów podobnych w rozumieniu przepisu art. 142 ust. 1 lit. d RWKC i zostały wytworzone przez tego samego producenta, co tkaniny sprowadzone przez skarżącą. Dopiero poczynienie takich ustaleń daje organowi celnemu w dalszej kolejności możliwość zastosowania art. 151 ust. 1 RWKC w oparciu o uwagi znajdujące się w załączniku 23 ust. 1 RWKC. Ani z materiałów znajdujących się w aktach administracyjnych ani z zaskarżonej decyzji nie wynika, czy organ celny takie ustalenia poczynił, czym naruszył regulację z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zaskarżoną decyzję uchylić. W sprawie doszło także do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 151 ust. 4 RWKC oraz art. 30 ust. 2 lit. b WKC, które miało wpływ na wynika sprawy. Zaistniała zatem przesłanka z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadzi uzupełniające postępowanie, spełniające wskazane wyżej uwagi, dokonując subsumcji prawa materialnego z art. 30 ust. 2 lit. b WKC i art. 151 RWKC zgodnego z zaprezentowanym przez Sąd poglądem. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). ( - ) Barbara Rennert ( - ) Krystyna Skowrońska - Pastuszko ( - ) Dariusz Skupień