I SA/Go 1155/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Bohdanowicz, Sędziowie Asesor WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska, Asesor WSA Michał Ruszyński (spr.), Protokolant Krzysztof Rogalski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2006 r. sprawy ze skargi RP sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej RP Spółki z o.o. kwotę 295,00 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] listopada 2003r. Nr [...] określił dla RP Sp. z o.o. zobowiązanie w podatku od towarów i usług od dokonanego w dniu [...] maja 1998r. importu samochodów osobowych marki "R", model "" w kwocie 15.367,30 zł. Organ I instancji określił również niedobór podatku VAT w kwocie 660,90 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że [...] marca 2001r. Dyrektor Urzędu Celnego wydał decyzję w której dokonał zmiany kwalifikacji taryfowej pojazdów, importowanych na podstawie dokumentów JDA SAD i uznał je za pojazdy osobowo-towarowe, o których mowa w pozycji 8703 Taryfy Celnej. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło oraz podatek akcyzowy, zatem powstanie zobowiązania w podatku akcyzowym powoduje podwyższenie zobowiązania w podatku VAT. Natomiast art. 11 ust. 2 ustawy z 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, organ celny wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Od powyższej decyzji odwołała się Spółka RP, zarzucając pierwszoinstancyjnemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 11 i 11c ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 2 Konstytucji RP, oraz art. 120, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania skarżąca Spółka podała, że dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego ocena zgłoszeń celnych złożonych w 1998r. według przepisów prawa obowiązujących po 1 września 2003r., nie zaś stanu prawnego obowiązującego w chwili dokonywania tychże zgłoszeń celnych, stanowi naruszenie zasad wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 122 Ordynacji Podatkowej, a zastosowanie w stosunku do Spółki bardziej restrykcyjnej interpretacji przepisów niż interpretacja w stanie prawnym obowiązującym w chwili dokonywania zgłoszenia celnego stanowi naruszenie jednej z podstawowych zasad jakie winny być realizowane przez demokratyczne państwo prawa tj. zasady lex retro non agit. Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] maja 2004r. Nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej odsetek od podatku a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako podstawę prawną organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 36 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w zw. z art. 31 ust. 3 ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że jak wynika z akt sprawy Dyrektor Urzędu Celnego wydając decyzje uznające zgłoszenia celne dokonywane przez Spółkę R za nieprawidłowe, zmienił klasyfikacje taryfową samochodu marki "R", model "" określając jednocześnie kwotę długu celnego od importowanego samochodu przy zastosowaniu stawki celnej w wysokości 20%. W związku ze zmianą klasyfikacji samochodów marki "R" (model "") z kodu towarowego PCN 8704.31.91.1 na PCN 8703.22.19.0 z silnikiem o zapłonie iskrowym, co jednocześnie wiązało się ze zmianą rodzaju samochodu, tj. z pojazdu samochodowego do transportu towarowego o ładowności do 1000 kg na pojazd osobowo-towarowy, a w konsekwencji podwyższeniem wartości celnej tych samochodów, Naczelnik Urzędu Celnego , działając na podstawie art. 11 c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym decyzją z [...].11.2003r. nr [...] ustalił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług od importu tych samochodów. Organ wyjaśnił, że podstawą opodatkowania w imporcie towarów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli zaś przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Dalej organ wywiódł, że z treści art. 34 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Obowiązek podatkowy ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych i powstaje-w odniesieniu do wyrobów wymienionych w poz. 1,13,14,15,17 i 19 załącznika nr 6-nie później niż w dniu opuszczenia przez wyrób pomieszczenia producenta. Załącznik nr 6 pod poz. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002r) jako towary akcyzowe wymienia samochody osobowe sklasyfikowane według SWW pod symbolem 1021 i 1022. Organ odwoławczy przyjął też, że charakter importowanych samochodów został bezsprzecznie stwierdzony w prawomocnych decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł oraz, że decyzje w analogicznych sprawach dotyczące importu samochodów marki "R" importowanych przez stronę zostały poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego,który nie zakwestionował prawdziwości kwalifikacji importowanych samochodów, bowiem kryterium decydującym o zaliczeniu pojazdu samochodowego jako pojazdu do transportu towarowego jest jego przeznaczenie. Dla transportu towarowego są przeznaczone pojazdu samochodowe przystosowane do tego właśnie celu. Podstawową ich funkcją jest transport towarowy. Jeżeli taki pojazd wykorzystywany jest do innych celów niż przewóz towarów, wówczas takie wykorzystywanie nie zmienia przeznaczenia samochodu. Jak podniósł NSA opisany w badaniach homologacyjnych pojazd samochodowy będący przedmiotem odprawy był przeznaczony do przewozu 5 osób, posiadał 5 pasów bezpieczeństwa. Jego zatem przeznaczeniem było zasadniczo przewóz osób. Jeżeli przy okazji można zwiększyć przedział ładunkowy, to ta okoliczność nie może zmieniać zasadniczego przeznaczenia samochodu. Tego przeznaczenia nie zmienia również zamontowanie kratki oddzielającej przedział pasażerski od osobowego. Różnica miedzy przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji taryfy 8704 (samochody ciężarowe) i 8703 (samochody osobowe lub osobowo-towarowe "kombi"), polega na tym, iż pojazdy samochodowe ciężarowe służą do transportu towarowego, przy czy nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z pozycji 8703 służą do przewozu osób. Ich najważniejszym przeznaczeniem jest przewóz osób, ale można też nimi przewozić towary. Z tych powodów Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż ponad wszelką wątpliwość zostało wykazane, że przedmiotem importu był samochód osobowy, wobec czego zasadnym było wydanie decyzji o wymiarze zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 2 Konstytucji RP, bowiem organ celny dokonał wnikliwej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i wydał decyzję zgodną z przepisami prawa i zasadami sprawiedliwości. Organ podzielił stanowisko odwołującej się Spółki w części dotyczącej odsetek od podatku. Wyjaśnił, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT do należności podatkowych stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu celnego dotyczące poboru i wymiaru cła z wyjątkiem przepisów dotyczących ułatwień płatniczych oraz przepisy kodeksu celnego dotyczące powiadamiania dłużnika o kwocie należności wynikających z długu celnego. Oznacza to, że warunkiem wymagalności zapłaty kwoty podatku jest uprzednie powiadomienie podatnika o wysokości zobowiązania podatkowego, czy to w przyjętym zgłoszeniu celnym, czy w wyniku weryfikacji zgłoszenia, oraz, że zapłata podatku winna nastąpić w terminie przewidzianym przepisami ustawy o VAT, liczonym od daty powiadomienia podatnika o wysokości kwoty należności podatkowej. W przypadku wydania decyzji określającej wysokość należności podatkowej momentem powiadomienia podatnika będzie moment doręczenia mu decyzji. Terminem zapłaty podatku będzie również termin, o jakim mowa w ustawie o VAT (10 dni). Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie obowiązek zapłaty odsetek (wynikających z art. 53 Ordynacji podatkowej) wystąpi dopiero w przypadku, gdy należność nie zostanie zapłacona w terminie 10 dni liczonym od dnia doręczenia skarżonej decyzji. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów przedstawionych w odwołaniu odnoszących się do przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie organu organ I instancji prowadził postępowanie w taki sposób, aby pogłębić zaufanie obywateli do organów Państwa. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej skargę wniósł importer - RP Sp. z o.o. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa: • art. 68 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), poprzez wydanie decyzji ustalającej po upływie określonego w tym przepisie terminu przedawnienia, • art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników. W konkluzji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów prawa oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzut przedawnienia skarżąca podniosła, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostało ustalone w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w roku 1998, natomiast sama decyzja ustalająca została wydana oraz doręczona Spółce dopiero w roku 2003. Oznacza to, że ustalone zobowiązania nie powstały, gdyż zostały objęte przedawnieniem, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak utrzymuje strona skarżąca w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych na podstawie art. 11c ustawy o VAT termin przedawnienia wynosi 3 lata i biegnie od zakończenia roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Powołując się dodatkowo na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wywiodła, iż obecnie obowiązującą linią orzeczniczą NSA jest ta, która mówi, iż zobowiązanie podatkowe w przypadkach , o których mowa w art. 11c ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Kolejnym argumentem potwierdzającym, że decyzja organu I instancji była decyzją ustalającą jest fakt umorzenia odsetek od podatku w decyzji Dyrektora Izby Celnej jako nienależnie naliczonych od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W ocenie skarżącej nawet przy przyjęciu, że decyzja była decyzją deklaratoryjną – dług celny wygasł przez przedawnienie przed wydaniem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Tenże organ winien wydać decyzję uchylającą decyzję I instancji i umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. Stąd zdaniem skarżącej wyrok Sądu winien uchylić zaskarżoną decyzję jako sprzeczną z treścią art. 65 §5 i art. 244 pkt 3 kodeksu celnego. Takie stanowisko zajął NSA w uchwale składu 7 sędziów podjętej w dniu 6 października 2003r. Sygn. akt FPS 8/03 stwierdzając, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli pięcioletni termin przedawnienia upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Ma to miejsce nawet wówczas, gdy decyzja pierwszej instancji została skutecznie doręczona jeszcze przed jego upływem". Skarżący stwierdził, że ignorując upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej naruszył nie tylko przepis art. 120 Ordynacji podatkowej nakazujący organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, ale również przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten obliguje organy podatkowe do prowadzenia wszelkich postępowań w sposób wzbudzający zaufanie podatników. W ocenie skarżącej nie można przecież uznać za działanie wzbudzające zaufanie R wydanie decyzji w której organ ustalił inną niż wykazana przez Spółkę w deklaracji podatkowej VAT-7 kwotę podatku VAT, pomimo, iż zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej prawo organu do wydania takiej decyzji uległo przedawnieniu. Daleka od wzbudzającej zaufanie jest również rozszerzająca, sprzeczna z wykładnią językową interpretacja przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że nie może się ostać zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedawnienie w prawie podatkowym jest bowiem instytucją prawa materialnego, która funkcjonuje automatycznie, a więc bez związku z zachowaniem się organu podatkowego, czy też uczestnika takiego postępowania. W tym zakresie nie ma potrzeby wydawania decyzji o notyfikacji istniejącego przedawnienia, co powoduje, że upływ terminu przedawnienia jest brany pod uwagę z urzędu. Określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej 3 – letni termin do wydania decyzji odnosi się wyłącznie do tych zobowiązań podatkowych, które powstają z chwilą doręczenia decyzji (konstytutywnej) podatnikowi. Termin taki nie ma natomiast zastosowania do tych decyzji (deklaratoryjnych)wymierzającej należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takiej sytuacji wydanie decyzji możliwe jest dotąd, dokąd zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu. Organ wskazał, że Ordynacja podatkowa przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art. 68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Chodzi zatem o decyzję konstytutywną, określającą podmiot, przedmiot oraz treść stosunku prawnopodatkowego. Instytucja ta nie ma natomiast zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnienia zdarzenia z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, w przypadku którego organ podatkowy wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzającą należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W przypadku takich zobowiązań decyzja weryfikująca może być wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70) ma zastosowanie zarówno w przypadku zobowiązań powstałych wskutek doręczenia decyzji podatkowej jak i zobowiązań powstałych na skutek zdarzenia, w którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Obowiązek obliczania i zapłaty podatków nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od stycznia 1998r. Wydanie zatem na podstawie art. 11c ust. 1 tej ustawy decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości nie oznacza, że wydana decyzja nabiera charakteru konstytutywnego, a poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzję doręczono spółce, gdy nie upłynął jeszcze pięcioletni okres przedawnienia dla decyzji deklaratoryjnej. W ocenie organu nie nastąpiło także naruszenie przepisów postępowania podatkowego, o których mowa w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 p.p.s.a.). Istotą niniejszej sprawy było ustalenie w jaki sposób powstały w 1998r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Czy powstały one z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym odpowiednia regulacja prawnomaterialna wiązała powstanie takiego zobowiązania, czy też ich źródłem było dopiero doręczenie decyzji ustalającej wysokość takiego zobowiązania. Od rozstrzygnięcia tej kwestii zależy ustalenie charakteru zaskarżonej decyzji oraz kluczowa dla oceny kwestia, czy w rozpoznawanej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych jak twierdzi skarżąca, czy też zobowiązania te nie wygasły i były podstawą do utrzymania w mocy decyzji organu I instancji a więc merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy jak podnosi organ celny a nie formalnoprawnego – umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec zaistnienia przedawnienia. W ocenie Sądu nie można uznać, aby w rozpoznawanej sprawie zasadnym było zastosowanie regulacji art. 68 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Ustawa ta przewiduje przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego (art.68) oraz przedawnienie zobowiązania podatkowego (art. 70). Instytucja przedawnienia z art. 68 Ordynacji podatkowej odnosi się do przypadków, gdy wymiar podatku stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Wydawana jest wówczas decyzja konstytutywna, która określa podmiot, przedmiot oraz treść stosunku podatkowego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy organ wydaje decyzję o charakterze deklaratoryjnym, wymierzając należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika. W takim przypadku decyzja może zostać wydana do momentu przedawnienia zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie obowiązek obliczenia i zapłaty podatku nakładały na skarżącą przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998r. Zgodnie z treścią art. 11c ust. 1 tej ustawy, obowiązującej w dacie importu, organ podatkowy właściwy dla podatnika zobowiązany był do wydania decyzji ustalającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny takiego podatku nie pobrał od importera towaru. Użyte sformułowanie "nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej" oraz "wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości", wskazują jednoznacznie, iż dotyczą one jednego zobowiązania, które powstaje z mocy prawa. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w regulacji art. 11c ust. 2, albowiem gdyby przyjąć, że podatek ustalony przez organ podatkowy jest zobowiązaniem podatkowym odrębnym od podatku pobranego przez płatnika (którym był Urząd Celny) , to w przytoczonym przepisie użyto by sformułowania o istnieniu obowiązku wpłaty podatku ustalonego przez organ podatkowy a nie obowiązku wpłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji organu podatkowego, a podatkiem pobranym przez organ celny, w terminie 14 dni od daty otrzymania tej decyzji. Upływ tego 14-dniowego terminu dopiero skutkuje przyjęciem, iż niezapłacony podatek staje się zaległością podatkową, od której należy liczyć odsetki za zwłokę. Uregulowanie to ma jednak charakter szczególny i nie można z niego wyprowadzać wniosku, co do sposobu powstania samego zobowiązania podatkowego. Należy zatem jednoznacznie stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, zobowiązanie z tego tytułu ulega przedawnieniu z upływem lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Taki też pogląd został wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 kwietnia 2003r., sygn. akt FSA 2/02 - ONSA 2003/3/84 oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005r., sygn. FPS 3/04). W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w 1998r. Termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2003r. Organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję [...] maja 2004r. a więc po upływie terminu przedawnienia. Powyższe oznacza, że decyzja organu odwoławczego wydana została z naruszeniem prawa wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z mocy art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, należało uznać iż zaskarżona decyzja narusza prawo i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a orzec, jak w sentencji wyroku. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152p.p.s.a, natomiast koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, oraz § 6 w zw. z § 18 ust. 1 pkt. 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2002r. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na koszty składają się: 100 zł tytułem wpisu i 195 zł kosztów zastępstwa procesowego.