I SA/Go 1159/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska- Pastuszko Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Protokolant Referent Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2008 r. sprawy ze skarg A.O. i M.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] roku nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Skarżący - małżeństwo M. i A.O. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2002 (PIT-36). W zeznaniu tym złożyli wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów . Z zeznania wynikało, iż M.O. osiągnął dochody ze stosunku pracy w wysokości 15.406,19 zł natomiast prowadzona przez niego pozarolnicza działalność gospodarcza przyniosła stratę w wysokości 2.193,58 zł. A.O. osiągnęła natomiast przychód ze stosunku pracy w wysokości 17.800,47 zł oraz z innych źródeł w wysokości 103,41 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (Ośrodek Zamiejscowy) przeprowadził wobec skarżącego kontrolę skarbową, w zakresie prawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. Kontrolę tę zakończono wydaniem decyzji w przedmiocie podatku za 2003 rok oraz wyniku kontroli za 2002 rok. Następnie postanowieniem z [...] października 2006 r. nr [...] wszczęto postępowanie kontrolne wobec obojga skarżących w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok.. W trakcie kontroli ustalono, że w 2002 r. skarżący wykazał zakupy towarów handlowych od "A" sp. z o.o., tj. od firmy nieistniejącej (firma nie figurowała w ewidencji Urzędu Skarbowego). Wartość tych transakcji stanowiła 98,51% wartości wszystkich transakcji wykazanych w księgach zakupów. Pozostałych zakupów (1,49%) skarżący dokonywał od "PT" S.A.. Towary te następnie skarżący sprzedawał swoim kontrahentom. W związku z tym, iż udokumentowane transakcje nabycia towarów dokonywane były z nieistniejącym podmiotem organ kontroli skarbowej nie uznał kosztów zakupu towarów handlowych w kwotach wykazanych na fakturach zakupu od firmy A sp. z o.o., za koszty uzyskania przychodów, a koszty te ustalił w sposób szacunkowy. Decyzją z [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącym M. i A.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 7.731,00 zł. Od powyższej decyzji skarżąca A.O. złożyła odwołanie. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy, wskazując na konieczność jednoznacznego potwierdzenia, iż A sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, wymienił podmioty, do których winien zwrócić się organ I instancji w celu uzyskania niezbędnych informacji. Decyzją z [...] lipca 2007 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że zaksięgowane faktury VAT dokumentujące nabycie towarów od A sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez co nie mogły stanowić podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogły być uznane za dokumenty podatkowe. W ocenie Dyrektora UKS, skarżący w 2002 r. zawyżył koszty uzyskania przychodu o 2.572.816,00 zł, czym naruszyły przepis art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 14 poz. 176). Wobec powyższego w/w decyzją organ I instancji określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.011.943,00 zł. Od decyzji oboje skarżący wnieśli odwołania, zgodnie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Wydanej decyzji skarżący zarzucali: 1) obrazę art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w tym pominięcie oszacowania kosztów uzyskania przychodu, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygniecie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) obrazę art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając stanowisko organu I instancji, uznał zarzuty zawarte w odwołaniach za bezzasadne i decyzją z [...].10.2007 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że organ I instancji zasadnie dokonał wyliczenia kwoty dochodu za 2002 r. z wyłączeniem kosztów uzyskania przychodów o wyliczoną kwotę 2.572.816,00 zł, stanowiącą wartość wynikającą z faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży przez nieistniejącą "A" sp. z o.o.. W ocenie organu odwoławczego wydatki, które nie były udokumentowane w sposób określony prawem, a zwłaszcza gdy podatnik w toku postępowania nie przedłożył innych dowodów potwierdzających przeprowadzenie transakcji wynikających z zaksięgowanych rachunków, podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję zostały wniesione dwie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego – z 20.11.2007 r. przez M.O. oraz z 25.11.2007 r. przez A.O.. W skargach zawarto następujące zarzuty: 1) obrazy art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w tym pominięcie kosztów uzyskania przychodu, 2) naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej (u A.O. dodatkowo art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej) przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, 3) obrazy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, 4) naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca A.O. zarzuciła ponadto błąd w ustaleniach faktycznych, stanowiących podstawę orzeczenia, poprzez przyjęcie, że złożyła wraz ze skarżącym – M.O. wspólne roczne zeznanie podatkowe za 2002 r., co doprowadziło do ustalenia jej wspólnej odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe jej męża M.O., w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Podniosła także, iż nie podpisywała zeznania podatkowego, a rzekomo jej podpis widniejący na złożonym zeznaniu został sfałszowany. W ocenie skarżącej, brak woli wspólnego rozliczenia podatkowego za 2002r. wraz ze skarżącym M.O. potwierdza okoliczność, iż indywidualnie złożyła zeznanie podatkowe za rok 2003. Podniosła także, że podpis pod zeznaniem za 2003 r. jest autentyczny i w sposób znaczący różni się od podpisu złożonego w zeznaniu za 2002 r. Skarżący M.O. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z w całości i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzja z [...] grudnia 2006r. nr [...] wydana wobec obojga skarżących M. i A.O. jest decyzją ostateczną, gdyż skarżący nie złożył od niej odwołania i w związku z tym nie mogła ona zostać wobec niego uchylona. Skarżący podniósł, iż odwołanie złożyła jedynie A.O. i tylko wobec niej w/w decyzja z [...] grudnia 2006 r. mogła zostać uchylona. W odpowiedzi na skargę M.O., Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, gdyż nie wykazuje ona niezgodności z prawem materialnym, nie wskazuje naruszenia procedury administracyjnej oraz nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazano, iż art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Zgodnie natomiast z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie są jedną stroną postępowania, a więc nie mają odrębnych uprawnień procesowych, nie mogą wywodzić istnienia ich odrębnych interesów prawnych, działać z przeciwstawieniem sobie odrębnych praw lub obowiązków. Stwierdził zatem, że złożenie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...].12.2006 r. spowodowało wydanie decyzji na imię obojga małżonków. Organ wskazał również, iż słusznie postąpiono nie dokonując określenia podstawy opodatkowania metodą oszacowania, wywodząc takie stanowisko z brzmienia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że organ I instancji, wydając pierwszą decyzję z [...] grudnia 2006 r., ustalił podstawę opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, na co organ odwoławczy zwrócił uwagę w decyzji z [...] kwietnia 2007 r. Skutkiem tego było uchylenie decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpatrzenia i w konsekwencji podwyższenie kwoty zobowiązania podatkowego. Jednak organ II instancji, rozpatrując odwołanie, brał pod uwagę wszystkie aspekty sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, a nie tylko te, na które wskazano w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, gdyż - w jego ocenie - postępowanie dowodowe przeprowadzono w sposób dokładny i wyczerpujący. Wskazał także, iż nie doszło do naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść obywatela, gdyż w omawianej sprawie nie było wątpliwości, że skarżący wykazał w księgach ponad 98% zakupu od firmy nieistniejącej. W odpowiedzi na skargę A.O., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z tych samych względów jak przy skardze M.O.. Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia, iż skarżąca złożyła wraz z małżonkiem wspólne roczne zeznanie podatkowe za 2002 r., organ wskazał, iż nieprawdą jest, że skarżąca w odwołaniu z [...] sierpnia 2007 r. zgłaszała wątpliwości co do złożenia wspólnego z małżonkiem zeznania podatkowego. W ocenie organu, skarżąca podnosiła jedynie, iż "nie może sobie przypomnieć co było przyczyną oraz jakie były okoliczności złożenia wspólnego wraz z mężem rozliczenia za 2002 r.", natomiast zarzut sfałszowania podpisu pod zeznaniem pojawił się dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącej są spowodowane nieoczekiwanymi konsekwencjami związanymi z prowadzoną w tamtym okresie przez jej męża działalnością gospodarczą, tzn. określeniem zobowiązania podatkowego za 2002 rok w wysokości 1.111.943,00 zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podkreślił, iż strona nie podała, jakich elementów brak jest w zaskarżonej decyzji, która, według oceny organu, zawiera wszystkie wymagane elementy. W piśmie procesowym z [...] marca 2008 r. skarżąca A.O. podtrzymała zarzuty zawarte w skardze, uzupełniając ją informacją, iż złożyła wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Jako podstawę wznowienia skarżąca podała, iż dokument zeznania podatkowego za 2002 r. został sfałszowany i złożony bez jej wiedzy i zgody. W piśmie procesowym z [...] kwietnia 2008 r. skarżący M.O. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 08 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny połączył skargę A.O. (sygn. akt I SA/Go 1159/07) oraz skargę M.O. (sygn. akt I SA/Go 1160/07) do łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia i postanowił prowadzić je w dalszym ciągu pod sygnaturą I SA/Go 1159/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu lecz z innych powodów niż podniesione w skardze. Jak wskazano na wstępie zaskarżona decyzja zapadła na skutek odwołania od decyzji Dyrektora UKS. Ta z kolei została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, którego stroną byli oboje skarżący (A.O. i M.O.). Postępowanie to zostało wszczęte wobec stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego ujawnionych w toku postępowania kontrolnego (kontroli skarbowej), którego stroną był M.O. (prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M" M.O.). Postępowanie prowadzono pod sygnaturą [...], a miało ono za przedmiot "prawidłowość rozliczeń za 2002 i 2003 rok z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych". Z wyniku kontroli wynikało, iż ujawnione nieprawidłowości nie skutkowały wydaniem decyzji. W pouczeniu zawarto natomiast uwagę, iż "niniejszy wynik będzie stanowił podstawę do ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok Państwu A. i M.O.". Jednocześnie z tym wynikiem kontroli wydano decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe za 2003 rok. Powyższe rozwiązanie, tzn. odstąpienie od wydania decyzji za 2002 rok po przeprowadzeniu postępowania, którego stroną był jedynie M.O. nie budzi zastrzeżeń. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (PIT-36) małżonkowie O. wnieśli bowiem wspólnie, składając w zeznaniu podatkowym wniosek o łączne opodatkowanie ich dochodów z uwagi na spełnianie warunków, o których mowa w art. 6 ust. 2, 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie stanowili więc jedną stronę postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek za rok 2002. Wydanie decyzji jedynie na imię skarżącego byłoby więc oczywiście błędne. W postępowaniu takim udział wziąć musiała również A.O.. Zaskarżoną decyzję dyskwalifikują natomiast inne - omówione poniżej okoliczności. Otóż w postępowaniu kontrolnym (chronologicznie pierwszym - prowadzonym pod numerem [...] z udziałem samego M.O.) skarżący powołał pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego T.Z.. Z treści dołączonego do akt postępowania kontrolnego, pełnomocnictwa wynikało, iż obejmowało ono umocowanie pełnomocnika do występowania przed organami podatkowymi, kontroli skarbowej egzekucyjnymi oraz sądami "w związku z prowadzonym postępowaniem [...]", a zatem - jak należy wyjaśnić - w postępowaniu mającym za przedmiot podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2002 i 2003. W pełnomocnictwie mowa była również, iż dotyczy ono również "wszelkich dalszych czynności procesowych, instancyjnych i sądowej kontroli decyzji administracyjnej będącej następstwem postępowania [...]". Treść tego pełnomocnictwa uprawnia zatem wniosek, iż dotyczy ono postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego za lata 2002 i 2003, także w zakresie wszelkich dalszych czynności postępowania kontrolnego i podatkowego podejmowanych po jego zakończeniu. W pojęciu tym mieści się z pewnością również postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego czy kontrolnego wszczętego w oparciu o ustalenia poczynione w toku pierwotnej kontroli skarbowej. W rozpoznawanej sprawie było to postępowanie kontrolne wszczęte wobec obojga skarżących postanowieniem z [...] października 2006 r. nr [...]. W znaczeniu procesowym taki zabieg (wszczęcie nowego postępowania kontrolnego) należy uznać za rozszerzenie postępowania kontrolnego poprzez objęcie nim - obok skarżącego - również A.O.. Należy też zauważyć, iż jedną z pierwszych czynności tego postępowania było dokonane na podstawie postanowienia z [...] października 2006 r. przejęcie dokumentów z postępowania prowadzonego pod sygnaturą [...]. Wśród tych dokumentów znajdowało się również wspomniane pełnomocnictwo udzielone przez skarżącego doradcy podatkowemu T.Z.. W aktach brak jest jednocześnie dokumentu potwierdzającego fakt i datę ustania stosunku pełnomocnictwa. Stąd też należy uznać, iż doradca podatkowy T.Z. był pełnomocnikiem skarżącego również w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec obojga skarżących. Konsekwencją trwania stosunku pełnomocnictwa był obowiązek organów podatkowych wykonywania wszystkich czynności postępowania z udziałem pełnomocnika. Z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wynika nadto zasada zgodnie z którą, w sytuacji, gdy strona postępowania ustanowi pełnomocnika, doręczenia wszelkich pism postępowania kierowanych do strony należy dokonywać jej pełnomocnikowi. Pominięcie przez organ podatkowy pełnomocnika strony jest równoznaczne z pominięciem strony w postępowaniu (wyr. NSA z dnia 10 lutego 1987 r., SA/Wr 875/86, ONSA 1987, nr 1, poz. 13). Należy bowiem zaznaczyć, że ustanowienie pełnomocnika w sprawie ma na celu przede wszystkim ochronę strony przed skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli organ podatkowy pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (post. SN z 9 września 1993 r., III ARN 45/93, OSNC 1994, nr 5, poz. 112) Tymczasem w niniejszej sprawie w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, żadne pismo ani rozstrzygnięcie, począwszy od postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z [...] października 2006 r., a kończąc na decyzji kończącej postępowanie przed organem odwoławczym nie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego. Pisma te i rozstrzygnięcia doręczano skarżącym. Stanowi to oczywiste naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uchybienie organu mogło rzutować na przebieg postępowania, a w konsekwencji również na treść rozstrzygnięcia w szczególności, gdy zważy się dysproporcję pomiędzy wysokością dochodu przyjętą w wyniku kontroli oraz stanowiącą podstawę obliczenia podatku ostatecznie przypisanemu skarżącym. Sąd nie przesądza jednak ostatecznie, że niedoręczanie pism ani decyzji doradcy podatkowemu ustanowionemu przez M.O. powoduje automatycznie nieważność decyzji Dyrektora UKS oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Wyjaśnienia wymaga bowiem data ustania pełnomocnictwa, na którą to okoliczność wskazywał na rozprawie sam skarżący. W zależności od ustaleń w tej kwestii uzależniony będzie przebieg ponownego postępowania w sprawie. Poczynienie tych ustaleń w postępowaniu sądowym nie było możliwe z uwagi na nieprecyzyjność wypowiedzi skarżącego i nieodniesienie się do niej przez obecnego na rozprawie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Bez kategorycznego ustalenia daty ustania pełnomocnictwa, zaskarżona decyzja nie poddaje się rzeczowej - merytorycznej kontroli sądowej, w zakresie sformułowanej podstawy faktycznej oraz zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), zaś zgodnie z art. 152 tejże ustawy stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.