I SA/Go 118/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Głowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.148 złotych (trzy tysiące sto czterdzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. J.L. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W wyniku przeprowadzenia wobec skarżącego postępowania kontrolnego m.in. w zakresie prawidłowości rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r., Dyrektor UKS stwierdził nieprawidłowości w prowadzeniu ksiąg podatkowych. Ustalił, że w 2007r. skarżący prowadził pod firmą E działalność gospodarczą, która polegała na wynajmie posiadanych nieruchomości dla spółki z o.o. E. Działalność ta opodatkowana była na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ kontroli skarbowej ustalił, że uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników E spółki z o.o. z [...] grudnia 2006 r. podniesiono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 3.250.000 zł przez utworzenie nowych 6400 udziałów po 500 zł każdy, które w całości zostały objęte przez J.L.. Zgodnie z tą uchwałą, udziały zostały pokryte wniesionym aportem. Na wartość objętych udziałów, w zamian za wkład niepieniężny składały się m.in. składniki majątkowe wycenione przez rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisem zawartym w operacie szacunkowym wycena obejmowała środki trwałe i nietrwałe będące własnością firmy E J.L., znajdujące się na terenie stacji obsługi samochodów przy ul. [...]. Celem wyceny było ustalenie wartości środków, które zostały wniesione do spółki. Łączna wartość wnoszonego przez J.L. przedsiębiorstwa na dzień [...] grudnia 2006 r. wyniosła: aktywa - 4.738.304,10 zł, pasywa - 1.488.216,11 zł. Po zweryfikowaniu sprawozdania finansowego w firmie E J.L. za 2006 r. wartość wniesionych aportem składników tego przedsiębiorstwa wyniosła: aktywa 4.901.685,04 zł, pasywa 1.479.838,26 zł. Równocześnie w dniu [...] grudnia 2006 r. E J.L. wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego środki trwałe oraz wyposażenie o wartości 178.557,66 zł, która to wartość nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki E. Przekazanie składników majątku powyżej wartości nominalnej udziałów było konsekwencją nie zsumowania przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym wartości części środków trwałych i wyposażenia znajdujących się w obiekcie przy ul. [...]. W toku postępowania skarżący wyjaśnił, że błąd został stwierdzony w Spółce, podczas wprowadzania do ewidencji poszczególnych środków trwałych znajdujących się na terenie obiektu przy ul. [...]. Ustalona przez rzeczoznawcę w operacie szacunkowym łączna wartość składników majątkowych obiektu przy ul. [...] będących przedmiotem aportu, została błędnie zsumowana (oczywista omyłka rachunkowa). Rzeczoznawca uznał swój błąd i poprawił łączną wartość w operacie nie zmieniając żadnych innych danych. W dniu [...] marca 2007 r. Zarząd Spółki E podjął decyzję o wypłaceniu w gotówce nadwyżki wartości przejętego przez Spółkę majątku nad wartością objętych udziałów przez wnoszącego J.L. według rozliczenia: - wartość wniesionego majątku: 3.421.849,78 zł, - wartość objętych udziałów: 3.200.000 zł, - nadwyżka podlegająca zwrotowi 221.849,78 zł. Nadwyżkę przekazano na konto L.J. E przelewem bankowym z [...] marca 2007 r.- kwota 100.000 zł oraz z [...] maja 2007 r. - kwota 121.849,78 zł. Na wysokość zwróconej kwoty składają się m. in.: wartość składników majątkowych wniesionych do Spółki przez firmę E w wysokości nie uwzględnionej w aporcie i nie pokrytej udziałami, tj. 178.557,66 zł. Powołując się na przepis art. 154 3 ksh organ stwierdził, że spółka E nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartość nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy", tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. W jego ocenie powyższy sposób rozliczenia stanowił odpłatne zbycie tych składników majątku przez skarżącego do spółki E, a przekazana przez spółkę firmie E J.L. kwota w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych środków trwałych i wyposażenia stanowi zapłatę za te składniki. Konsekwencją błędu rzeczoznawcy było przyjęcie przez organ, że udziałami nie zostały objęte powyższe środki trwałe i wyposażenie. Skarżący nie zgodził się z tym stwierdzeniem i swoje stanowisko przedstawił w zastrzeżeniach do protokołów badania ksiąg. Wraz z zastrzeżeniami do protokołu, w dniu 19 lipca 2010 r. przedłożył dodatkową dokumentację m.in. uchwałę nr [...] nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników E Sp. z o.o. z [...] lutego 2007 r. korygującą zapisy § 1 uchwały nr [...] z [...] grudnia 2006 r. w następujący sposób: "W § 1 Uchwały nr 3 NZW z 31 grudnia 2006 r. wprowadza się zmianę w pozycji Aktywa pkt 3. środki trwałe i wyposażenie o wartości zamiast kwoty 772.500 zł kwotę 951.000 zł. Łączna wartość wnoszonego przez J.L. przedsiębiorstwa wynosi: a) aktywa 4.916.804,10 zł b) pasywa 1.488.216,11 zł c) wartość aktywów netto 3.428.587,99 zł c) objęty kapitał zakładowy 3.200.000 zł Pozostała treść uchwały nr [...] NZW z dnia [...] grudnia 2006 r. nie ulega zmianie". Ustosunkowując się do wniesionych zarzutów, organ pierwszej instancji stwierdził, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której wkład wnoszony przez wspólnika do spółki przedstawiałby niższą wartość, niż wartość nominalna otrzymanych przez niego za ten wkład udziałów. Sytuacja odwrotna jest dopuszczalna. W takim przypadku, jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej wydanych za wkład udziałów, to nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego spółki, która wkład taki uzyskała. Spółka E, nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. W ocenie organu pierwszej instancji powyższy sposób rozliczenia nadwyżki wniesionych składników majątkowych stanowi odpłatne zbycie tych składników do spółki przez firmę E J.L., a przekazana przez spółkę firmie E J.L. kwota, w wysokości odpowiadającej równowartości wniesionych składników majątkowych, stanowi zapłatę za te składniki, co jest przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego organ uznał, że otrzymana przez firmę E J.L. zapłata, pomniejszona o podatek należny VAT, stanowi przychód tej firmy z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi oraz składnikami majątku o wartości początkowej powyżej 1.500 zł, wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Następnie dokonał ustaleń dochodu z odpłatnego zbycia poszczególnych środków trwałych oraz składników majątku o wartości początkowej powyżej 1.500 zł: • łączny przychód netto z odpłatnego zbycia środków trwałych oraz składników majątku o wartości powyżej 1.500,00 zł wynosi 103.236,90 zł, • koszty uzyskania przychodów w wysokości wartości netto środków trwałych (w części niezamortyzowanej) wynoszą łącznie 39.860,91 zł, Dochód z odpłatnego zbycia składników majątku o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 organ kontroli wyliczył w kwocie 63.375,99 zł, a decyzją z [...] października 2010 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 24.361 zł. Po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez J.L. Dyrektor Izby Skarbowej, podzielając w całości argumentację zawartą w decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W skardze na powyższą decyzję J.L. wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji ją poprzedzającej ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, a nadto o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Powyższej decyzji zarzucił: 1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że J.L. sprzedał E spółce z o.o. środki trwałe o wartości 178.557,66 zł, podczas gdy w rzeczywistości były one - jako składnik przedsiębiorstwa, ewentualnie jego zorganizowanej części - przedmiotem aportu wniesionego przez J.L. do spółki E w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej Spółki; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na opodatkowaniu udziałów objętych w zamian, za aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podczas gdy okoliczność taka objęta jest ustawowym zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na jego zastosowaniu w oparciu o błędne założenie, że w niniejszej sprawie doszło do opodatkowanego zbycia środków trwałych i innych składników majątkowych podatnika na rzecz spółki z o.o., co skutkowało powstaniem przychodu, po stronie skarżącego; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa przez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, a co wyrażało się, w szczególności na oparciu rozstrzygnięcia na sprzecznych wewnętrznie ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę stwierdził, że bezspornie ustalono, iż spółka nie ujęła stwierdzonej nadwyżki wartości rynkowej wnoszonego aportu nad wartością nominalną udziałów na koncie "kapitał zapasowy" tylko dokonała jej gotówkowego rozliczenia. Mimo prawnych możliwości nie podjęła również nowej uchwały, której celem byłoby podwyższenie wartości kapitału zakładowego. Jedyne do czego się ograniczyła, to do skorygowania uchwałą nr [...] z [...] lutego 2007 r. § 1 uchwały nr [...] z [...] grudnia 2006 r. w zakresie pozycji "Aktywa" i łącznej wartości wniesionego aportu. Sąd podkreślił, że skarżący w trakcie prowadzonego postępowania przed organami, jak i postępowania sądowoadministracyjnego ograniczył się do negowania stanowiska sformułowanego w zaskarżonych rozstrzygnięciach wskazując z uporem, że przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo, ewentualnie jego zorganizowana część, a zmiana jego wartości spowodowana była jedynie oczywistym błędem rachunkowym biegłego. Jednocześnie, nie potrafił podać podstawy dokonanej na jej rzecz zapłaty, a nic nie stało na przeszkodzie aby błąd rachunkowy skorygować także w podjętej [...] lutego 2007 r. uchwale przez podwyższenie kapitału zakładowego z 3.200.000 zł do około 3.400.000 zł. Sąd uznał za poprawne rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, że nie wszystkie składniki majątku zostały objęte aportem, gdyż część z tych składników na kwotę 178.557,66 zł została wniesiona do spółki odpłatnie. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając że wniesiona przez J.L. skarga kasacyjna jest zasadna, wyrokiem z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) uchylił opisany wyżej wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że rozstrzygniecie kwestii czy podatnik wniósł do E spółki z o.o. na pokrycie w podwyższonym kapitale zakładowym przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część ma wpływ na ustalenie wysokości ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Przypominając przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśnił również zakres pojęcia przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części, przywołując w tym zakresie wyrok NSA z 27 marca 2013 r. II FSK 1896/11. Odnosząc te rozważania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy NSA zwrócił uwagę na znajdującą się w aktach administracyjnych uchwałę nr 3 z 31 grudnia 2006 r., stwierdzając przy tym że brak podstaw do separowania od przedmiotu wkładu na pokrycie nowopowstałych udziałów spółki z o.o. składników majątkowych o wartości 178.557,66 zł. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że błędnie zaakceptował stanowisko organów, które doprowadziły do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E prowadzonego przez J.L. do spółki z o.o. E transferu niektórych środków trwałych ww. przedsiębiorstwa. Zdaniem NSA z okoliczności sprawy bezsprzecznie wynika, że mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa E J.L. do E spółki z o.o. w zamian za udziały. Ani fakt błędu rzeczoznawcy majątkowego dokonany w operacie szacunkowym i związane z tym konsekwencje ani okoliczność dokonania rzeczonego aportu w trzech etapach nie zmieniło charakteru dokonanej czynności, która powinna być uznana za transakcję jednolitą aportu przedsiębiorstwa. Sąd wskazał przy tym, że tak przesądzono w wyroku NSA z 7 grudnia 2012 r. I FSK 89/12 i podkreślił, że zastosowanie znajduje w tej sytuacji regulacja art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w konsekwencji "zwrócona" skarżącemu przez spółkę kwota 221.849,78 zł nie może być w żadnej części zarachowana jako zapłata za przekazane składniki majątkowe o wartości 178.557,66 zł, wskazując przy tym, że zadaniem organu podatkowego będzie powtórna ocena prawnopodatkowych skutków wypłacenia podatnikowi tej kwoty, przy jednoczesnym zobowiązaniu WSA do uwzględnienia tej oceny w ramach ponownie prowadzonego postępowania. Sąd zważył: Art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika z tego, że związanie to nie dotyczy ocen stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. W pozostałym jednakże zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Możliwość odstąpienia od zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub po wydaniu orzeczenia NSA zmianie uległ stan prawny (Hanna Knysiak-Molczyk: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. s. 577). Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05). Oznacza to, że wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy, Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie uległ bowiem zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani nie uległy zmianie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mające zastosowanie w niniejszej sprawie. W konsekwencji należy przyjąć, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 p.p.s.a., wykazała, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] marca 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] października 2010 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny bezpodstawnie separując od przedmiotu wkładu na pokrycie nowopowstałych udziałów spółki z o.o. składników majątkowych o wartości 178.557,66 zł. Z uchwały nr [...] z [...] grudnia 2006 r. nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z o.o. E wynika, że podniesiony został kapitał zakładowy spółki do kwoty 3.250.000 zł przez utworzenie nowych 6.400 udziałów po 500 zł każdy. Z dalszych zapisów uchwały nr [...] wynika, że udziały te miały być objęte przez J.L. i pokryte wniesionym aportem, na który składa się przedsiębiorstwo handlowo – usługowe E J.L. z wyłączeniem nieruchomości zabudowanych przy ul. [...] i ul. [...]; należności nieściągalnych, trudno ściągalnych, objętych odpisem aktualizacyjnym; komputera z programem; archiwum firmy; zobowiązań z tytułu podatku VAT; kredytu inwestycyjnego w banku. Z zapisów ww. uchwały wynika, że na wniesione w ramach aportu przedsiębiorstwo E J.L. składają się jako aktywa m. in. środki trwałe i wyposażenie o wartości 772.500 zł, wycenione i ujęte w operacie szacunkowym (§ 1 pkt 3). Natomiast nadzwyczajne zgromadzenie wspólników uchwałą z [...] lutego 2007 r. wprowadziło korektę ww. uchwały, zmieniając w pkt 3 aktywów kwotę 772.500 zł na kwotę 951.000 zł (różnica 178.500 zł). Zmiany tej dokonano w oparciu o korektę operatu szacunkowego z [...] grudnia 2006 r., z której wynika, że w operacie tym doszło do nieprawidłowości w wyliczeniu wartości wyposażenia, które błędnie zsumowano na 57.100 zł, a powinno być 235.600 zł. Będąc związanym oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r. II FSK 607/12, tut. Sąd uznaje, że brak podstaw do separowania od przedmiotu wkładu na pokrycie nowopowstałych udziałów spółki z o.o. składników majątkowych o wartości 178.557,66 zł (po zaokrągleniu przez rzeczoznawcę 178.500 zł). Stanowisko wyrażone w tym zakresie przez organy podatkowe należy uznać za błędne, gdyż doprowadziły one do sztucznego wydzielenia z transakcji aportu przedsiębiorstwa E J.L. do spółki z o.o. E transferu niektórych środków trwałych tego przedsiębiorstwa, czym naruszyły przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ani błąd rzeczoznawcy i jego konsekwencje, ani dokonanie aportu w trzech etapach nie zmieniło charakteru ww. czynności jako jednolitej transakcji aportu przedsiębiorstwa. W konsekwencji zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy organy podatkowe błędnie zarachowały "zwróconą" podatnikowi przez spółkę E kwotę 221.849,78 zł jako zapłatę za przekazane składniki majątkowe o wartości 178.557,66 zł. W tej sytuacji zadaniem organu podatkowego będzie powtórna ocena prawnopodatkowych skutków wypłacenia skarżącemu tej kwoty. Mając na uwadze powyższe, wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1348 ze zm.), określając jednocześnie, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a.