I SA/Go 1204/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski, Asesor WSA Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Bernacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2006r r. sprawy ze skargi W.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.. I. uchyla zaskarżoną decyzję w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2002 r., II. w pozostałej części oddala skargę, III. określa, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie może być wykonana, IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 130 ( sto trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2005r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2004r. - nr [...] określającą skarżącemu W.L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. oraz łączną kwotę zaległości podatkowej w wysokości 34 759 złotych. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) oraz art. 10 ust. 2 pkt 1, art. 19 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 4, art. 33b ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że utrzymaną w mocy decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił , że skarżący zawyżył podatek naliczony wskutek tego, że na przestrzeni całego roku 2002 nabywał od rolników ryczałtowych żywiec na podstawie faktur VAT RR, za który płacił gotówką, podczas gdy zgodnie z art. 33b ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, była zapłata za zakupiony żywiec na rachunek bankowy zbywcy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zarzucając: - naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w związku z art. 207 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez określenie w jednej decyzji zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001, - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskutek czego przyjęto błędne wartości zakupów dokonanych na podstawie faktur VAT RR nr [...] - [...] a odnośnie faktur nr [...] - [...] błędy dotyczą ustalonej przez organ wartości podatku VAT od zakupu, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa przez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odpierając zarzut naruszenia art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stwierdził, że z przepisu tego jednoznacznie wynika jedynie obowiązek podatnika do obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy miesięczne, a nie obowiązek rozstrzygania sprawy i wydawania przez organy podatkowe odrębnych decyzji za poszczególne miesiące 2002r, tym bardziej, że we wszystkich miesiącach roku wystąpiły jednakowe nieprawidłowości w związku z czym uzasadnienie faktyczne i prawne jest takie samych dla wszystkich tych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę przyznał, iż w fakturach nr [...] ze stycznia 2002r, nr [...] z lutego 2002r, nr [...] z maja 2002r, nr [...] z lipca 2002r.,nr [...] z sierpnia 2002r, nr [...] z września 2002r., nr [...] z października 2002r, nr [...] z listopada 2002r. oraz nr [...] z grudnia 2002r. wystąpiły błędy rachunkowe, które jednakże nie miały wpływu na ostateczne rozliczenie podatnika w miesiącach, których dotyczyły. Natomiast błędy rachunkowe w fakturach nr [...] z kwietnia 2002r. spowodowały podwyższenie wartości netto zakupów co skutkowało przyjęciem podatku naliczonego w niewłaściwej wysokości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 33 b ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U Nr 11, póz. 50 ze zm. ) zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 2 i 2a, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) zakup produktów rolnych jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności, 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. 5. Za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. 6. Warunek, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za sprzedane produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Jak z powyższego wynika warunkiem powiększenia przez skarżącego podatku naliczonego związanego z zakupem żywca od rolnika ryczałtowego, a w konsekwencji pomniejszenia o tę kwotę podatku należnego, było dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego (wpłatą na konto lub przelewem). Wobec niespełnienia tegoż warunku, co przyznał sam skarżący i na co wskazują stemple na niektórych fakturach o treści "zapłacono gotówką", skarżący pozbawił się możliwości powiększenia podatku naliczonego od tych zakupów. Zasadnie więc organy obu instancji skorygowały w tym względzie rozliczenie w przedmiocie podatku VAT. Ustalenia co do tego faktu jak i sama zasada prawa materialnego wynikająca z cytowanego wyżej art. 33b ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie została w skardze do tutejszego sądu zakwestionowana. Zarzut skarżącego objęcia jedną decyzją wszystkich miesięcy roku 2002 nie został uznany przez skład orzekający w niniejszej sprawie za zasadny. Art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, póz. 926 ze zm. ), zwanej w dalszym ciągu Ordynacją, stanowi o obowiązku zachowania szczególnej formy pisemnej decyzji przez wyczerpujące wyliczenie jej składników, które służą identyfikacji elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki podatników. Składa się na nią oznaczenie właściwego w sprawie organu podatkowego , określenie daty wskazującej na stan prawny, w którym rozstrzygnięto sprawę, wskazanie podmiotu praw i obowiązków oraz treści tych praw i obowiązków, ich prawnej podstawy z wyłożeniem wykładni przepisów i podciągnięciem stanu faktycznego sprawy pod treść regulacji prawnej i wreszcie wskazanie trwałości decyzji z uwagi na obowiązujący tryb jej weryfikacji. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa - § 4 art. 210 Ordynacji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punku widzenia powołanego wyżej przepisu stwierdzić należy, iż zawiera ona wszystkie wymagane elementy w odniesieniu do zobowiązania podatkowego skarżącego za każdy miesiąc roku 2002r. Zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja l instancji zawiera bardzo szczegółowe ustalenia w zakresie obowiązku podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące całego roku z wyszczególnieniem sprzedaży, zakupu oraz wzajemnych rozliczeń z rolnikami ryczałtowymi. Dla każdego miesiąca oddzielnie określone zostało precyzyjnie zobowiązanie podatkowe. Zgodzić się należy z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej , iż w sytuacji, gdy uzasadnienie faktyczne i prawne jest takie samo dla wszystkich miesięcy danego roku i jednocześnie pozwala ono na dokonanie kontroli tegoż orzeczenia w postępowaniu sądowo administracyjnym, nic nie stoi na przeszkodzie określeniu zobowiązania w jednej decyzji. Jest to bowiem tylko kwestia techniki nie mająca nic wspólnego z treścią art. 26 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotykającym materii obowiązków podatnika w zakresie samoobliczenia i zapłaty podatku VAT w okresach miesięcznych. Przeciwnego poglądu nie da się wywieść w art. 26 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym wbrew stanowisku pełnomocnika podatnika zawartym w skardze. Nie można się też zgodzić z ogólnikowym zarzutem skarżącego zawartym w ostatnim akapicie skargi. Skarżący nie precyzuje jakie niejasności wystąpiły w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ani jakie jego zdaniem znaczenie dla sprawy miały przedłożone umowy dostawy. Nie ulega wątpliwości, iż w trakcie roku 2001 r. nastąpiła zmiana treści ustępu 4 pkt 2 art. 33b ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Pierwotne brzmienie tegoż akapitu "zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego" poszerzone zostało przez art. 1 lit. c) ustawy z dnia 20 lipca 2001 (Dz. U nr 90, póz. 995) z dniem 3 września 2001 r. o słowa "nie później niż 14 dnia od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik ma zawartą umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne na dłuższy termin płatności". Zmiana treści przedmiotowego przepisu nie zniosła ogólnej zasady płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, a tylko wprowadziła dodatkowe związanie nabywcy produktów rolnych 14 dniowym terminem zapłaty. W sytuacji, gdy skarżący przyznał, iż dokonywał zapłaty gotówką i nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzających zapłatę należności przez konto rolnika ryczałtowego, treść przedłożonych umów dostawy jak i termin określony w tym przepisie nie miały żadnego znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Dotyczy to również sugerowanego przez skarżącego przesłuchania stron umów dostawy. Ich zeznania bowiem nie konwalidowałyby nieprawidłowości wynikających z braku dowodów wpłat lub przelewów należności na ich konta. Potwierdziły się natomiast zarzuty skargi dotyczące błędów zawartych w kwotach sprzedaży netto lub wysokości przyjętego do wyliczenia podatku naliczonego w miesiącu kwietniu roku objętego zaskarżoną decyzją. Z uwagi na to, że błędy te miały istotny wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania w podatku VAT za wskazane miesiące, należało zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2002r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, póz. 1270), uchylić i w związku z tym orzec, że w części uchylonej nie podlega ona wykonaniu (art. 152 ). W pozostałej części skargę jako niezasadną oddalono w oparciu o przepis art. 151 powołanej wyżej ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając je w takiej proporcji w jakiej wartość zobowiązania za kwiecień 2004r. pozostawał w stosunku do wartości całego zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją.