I SA/Go 121/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. sprawy ze skargi R.E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Skarżąca R.E. (zw. dalej Skarżąca, Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor IS) z [...] grudnia 2008r. Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zw. dalej: Dyrektor UKS) z [...] sierpnia 2008r. nr [...], ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 8.627,00zł. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem z [...] listopada 2008r. Dyrektor UKS wszczął kontrolę obejmującą swoim zakresem między innymi źródła przychodu, wartość poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia za 2005r. W efekcie jej zakończenia, decyzją z [...] sierpnia 2008r. ustalił Skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 8.627zł. W motywach decyzji przedstawił poczynione w trakcie kontroli ustalenia. Wynikało, z nich, że na ogólną kwotę poniesionych przez Stronę w kontrolowanym roku wydatków -1.277.812,98zł. składały się odpowiednio udokumentowane wydatki: 1/ na zakup nieruchomości - 673.253,68zł,; 2/ z tytułu ubezpieczeń - 20.768,88zł.; 3/ podatki wpłacone w Polsce - 7.106,00zł. 4/ opłaty bankowe, łącznie ze spłatą kredytów - 553.056,22zł oraz 6/ częściowo udokumentowane wydatki na eksploatacje samochodu - 10.827,50zł. (na paliwo, wyposażenie i remonty przyjęto w kwotach wskazanych przez Stronę) Pozostałe wydatki organ przyjął w kwotach wskazanych przez Stronę w oświadczeniu o poniesionych wydatkach z 31 grudnia 2007r.: 1/ ubranie - 3.000zł, 2/ wypoczynek i rekreację - 3.000zł, 3/ opłaty za telefon 4.500zł; 4/ kino, teatr, prasa - 300zł.; 5/ środki czystości i kosmetyki -1.000zł. 6/ grzywny, kary, mandaty - 1.000zł. Przychody w wysokości - 1.126.766,63zł. pochodziły z następujących źródeł: 1/ z wynagrodzenia ze stosunku pracy w Polsce - 80.923,00zł., 2/ z działalności gospodarczej w Niemczech - 22.232,45 zł. 3/ ze sprzedaży nieruchomości - 480.000zł.; 4/ z kredytów otrzymanych z Bank - 484.912,04zł i Bank -35.000,00zł, 5/ z tytułu obciążeń na karcie kredytowej - 23.658,22zł, 6/ z odsetek ([...] - 50,72zł, [...] - 0,20zł). Nadto organ ustalił, iż Skarżąca posiadała na dzień 1 stycznia 2005r. oszczędności pochodzące z przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania - 154.852,25zł. - których źródłem była działalność gospodarcza Strony, prowadzona w Niemczech w latach 2002-2004. Ich wysokość ustalił, biorąc pod uwagę wysokość dochodu z działalności gospodarczej Strony w latach 2002-2004 w kwotach wynikających z przedłożonych deklaracji podatkowych składanych za poszczególne lata w niemieckim organom skarbowym i przeliczając uzyskany dochód na Euro wg kursu na dzień 31 grudnia 2004r., a następnie pomniejszając go o wydatki poniesione przez stronę w tymże okresie w oparciu o zgromadzone w toku postępowania dowody ich poniesienia. Ustalono też, że na dzień 31 grudnia 2005r. znajdujące się na rachunkach bankowych oszczędności wynosiły - 15.318,62zł Dyrektor UKS w ramach zasobów na początek kontrolowanego roku nie uznał natomiast oszczędności w kwocie równowartości 25.000 Euro, o których Strona wspomniała w oświadczeniu o uzyskanych przychodach, złożonym [...] grudnia 2007r., a które według jej wyjaśnień miały pochodzić z wypłaconego w 1997r. planu oszczędzania (polisy posagowej założonej przez jej babcię G.E.). W ocenie organu Strona nie uprawdopodobniła, że takie oszczędności posiadała. Fakt otrzymania środków z tego tytułu nie został potwierdzony przez rodziców. Za mało prawdopodobne uznał, by oszczędności uzyskane w 1997r. nie były wydatkowane przez okres 7-8 lat, chociażby w części. Zwrócił też uwagę, że w 1997r. nie było możliwym otrzymanie jakiejkolwiek kwoty w euro, albowiem środkiem płatniczym w Niemczech w tym czasie była marka. Organ dokonując porównania powyższych danych stwierdził nadwyżkę wydatków nad przychodami w kwocie 11.502,72zł. [stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. : (+) 154.852,25zł., przychody osiągnięte w 2005r. : (+) 1.126.776,63zł.; wydatki poniesione w 2005r. : (-) 1.277.812,98zł.; stan oszczędności nadzień 31 grudnia 2005r. : (-)15.318,62zł.]. Kierując się treścią art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – zw. dalej updof ),, wymierzył podatek w formie ryczałtu w wysokości 75%, zgodnie z art.30 ust.1 tejże ustawy wymierzono podatek w formie ryczałtu. W odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie pełnomocnik Strony żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości podkreślił, iż organ nie wziął pod uwagę, podwójnego niemieckiego i polskiego obywatelstwa strony oraz faktu, że od urodzenia ma swoje miejsce zamieszkania w Niemczech, co ma wpływ na status materialny, poziom dochodów oraz istniejących oszczędności. Za bezzasadne uznał pominięcie oszczędności wynikających z polisy posagowej założonej przez babcię Skarżącej. Według niego żądanie udokumentowania wypłaty środków pieniężnych z tego tytułu jest przejawem dążenia do bezprawnego opodatkowania oszczędności uzyskanych w innym państwie. Zarzucił, że nie wzięto pod uwagę, iż wydatki na kosmetyki, ubrania, telefon, utrzymanie samochodu ponosił ojciec Strony, który przeciętnie pokrywał gotówką 4.200 Euro jej kosztów. Nadto, w piśmie z [...] grudnia 2008r. pod wątpliwość poddał możliwość ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w sytuacji, gdy kwota wydatków nie znajdujących pokrycia stanowi 0,9% całości wydatków 2005r. Wspierając się wyrokiem NSA z 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96 wskazał, że rzeczą podatnika jest wykazanie, że wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, ale tylko wówczas gdy zostanie stwierdzone, że poniesienie wydatków znacznie przekracza zeznany dochód. Podkreślił, iż w toku postępowania nie pytano strony o stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2004r., zaś wydatki na zakup udziałów i samochodu, które pomniejszyły stan oszczędności, zostały sfinansowane darowiznami od rodziny. Dyrektor IS nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji. W motywach uzasadnienia, w pierwszej kolejności wskazał na istotne znaczenie brzmienia art.3 ust.1 updof formułującego regułę nieograniczonego obowiązku podatkowego. Wynika z niej, że osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (w tym także nie ujawnionych) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Podkreślił, że prawo podatkowe nie zawiera definicji "miejsca zamieszkania". Jest ona natomiast sformułowana w art.25 Kodeksu cywilnego, a na odniesienia się do niej pozwala wykładnia systemowa zewnętrzna. Zgodnie z tym przepisem, "miejscem zamieszkania" osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Definicja ta wskazuje na szerokie rozumienie tego pojęcia i wiąże je z ustanowieniem tzw. centrum interesów życiowych. Można więc przyjąć, że jest to miejsce, w którym dana osoba przebywa przez dłuższy okres i z którym jest związana osobiście, rodzinnie i zawodowo. Stwierdził, że bezwątpienia w 2005r. miejscem zamieszkania strony były [...]. Tutaj strona zamieszkuje i jest zameldowana, jak również w pobliskiej miejscowości była przez cały kontrolowany okres zatrudniona na umowę o pracę. Nadto, występując jako uczestnik szeregu umów cywilnoprawnych np. zakupu nieruchomości, umów kredytowych itp. jako miejsce zamieszkania wskazuje [...]. Dlatego za niezasadny uznał zarzut, że nie wzięcia pod uwagę okoliczności, iż strona dysponuje podwójnym obywatelstwem polskim i niemieckim. Podkreślił, że okoliczność pochodzenia strony z małżeństwa polsko-niemieckiego nie może być sama przez się dowodem jej wysokiego statusu materialnego. Ani fakt zamieszkiwania przez Stronę w Niemczech, ani pochodzenie z małżeństwa polsko-niemieckiego, nie zwalniało jej z obowiązku udowodnienia, że poniesione w 2005r. wydatki znajdują pokrycie w uzyskanych w tymże roku dochodach oraz w oszczędnościach zgromadzonych przed kontrolowanym rokiem a pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Strona wskazując jako źródło pokrycia tych wydatków polisę posagową założoną przez jej babcie nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu wskazującego na zawarcie umowy i wypłacenie środków. Wyjaśnił, że wezwanie z [...] lutego 2008r. skierowane do Skarżącej o dostarczenia dowodów na jej istnienie nie miało na celu "dążenia do opodatkowania oszczędności uzyskiwanych w innym państwie" lecz stanowiło realizację nałożonego na organy podatkowe obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej). Podkreślił, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ciężar dowodzenia co do istnienia ośrodków pokrycia wydatków kontrolowanego roku obciąża przede wszystkim stronę, gdyż to ona jest dysponentem wiedzy na temat. Za bezzasadny uznał twierdzenia strony co do pokrywania przez ojca gotówką jej kosztów w kwocie 4.200 Euro, w tym także wydatków na kosmetyki, ubrania, telefon, utrzymanie samochodu. Podkreślił, iż w oświadczeniu o poniesionych wydatkach strona wskazała, że członkowie rodziny ponosili wydatki związane z utrzymaniem mieszkania i wyżywieniem. Dlatego też w zaskarżonej decyzji wydatki te przyjęto w kwocie zero złotych przyjmując w ślad za oświadczeniami strony i p. T.E., iż wydatki te ponosił ojciec podczas pobytu strony oraz B.J. z racji zamieszkiwania przez stronę w mieszkaniu stanowiącym własność jej babci. Z kolei wydatki na kosmetyki, ubranie, telefon, używanie samochodu jak wynika z oświadczenia z [...] grudnia 2007r. zostały poniesione przez stronę. Na żadnym etapie postępowania strona nie wspomina, że w wydatkach tych partycypował jej ojciec. Dyrektor IS nie zgodził się również z twierdzeniem Strony, iż w oparciu o orzecznictwo sądowe należy ustalić granicę proporcji kwoty wydatków nieznajdujących pokrycia do wydatków ogółem poniesionych w całym kontrolowanym roku, po przekroczeniu której możemy mówić, że wydatki "nie przekraczają w sposób znaczny" zeznanego dochodu. Podkreślił, że nie można czynić organowi zarzutu, który kierując się treścią art.20 ust.3 updof, że opodatkował nadwyżkę wydatków poniesionych w roku podatkowym nad wartością zgromadzonego w tymże roku mienia oraz mienia zgromadzonego w latach poprzedzających kontrolowany rok podatkowy. Zaznaczył też, że Strona nie podważyła też ustaleń organu I instancji w zakresie wysokości stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. W toku postępowania nie wskazywała, że wydatki na zakup udziałów i samochodu w 2004r. zostały pokryte darowiznami od członków rodziny. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność darowizn jak i nie złożyła żadnych wniosków dowodowych na poparcia swoich twierdzeń. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca wnosząc o jego uchylenie, ani nie skonkretyzowała jakiego naruszenia prawa dopuściły się organy podatkowe, rozpatrujące niniejszą sprawę, ani nie przytoczyła żadnego przepisu prawa materialnego lub procesowego będącego przedmiotem naruszenia. Z jej treści można wywieść, iż nie zgadza się z ustaleniami organów w kwestii stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2004r. W jej ocenie organ ustalając kwotę nadwyżki wydatków nad przychodami zastosował własną niezrozumiałą interpretację pomniejszając oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. o wydatki poniesione w 2004r. W ocenie strony skarżącej stan oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. wynosił 186.484,04zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem Sąd w ramach sprawowanej kontroli nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy [ art.145 – art.150 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr153, poz.1270), zwanej dalej P.p.s.a.,]. Ocena legalności decyzji i postanowień jest dokonywana przez Sąd według stanu prawnego obowiązującego w dniu ich wydania przez organy podatkowe i na podstawie dostarczonych Sądowi akt administracyjnych sprawy podatkowej. Celem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej, lecz jedynie kontrola, czy organy podatkowe ustaliły i oceniły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W sytuacji, gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiążące się właśnie z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.180, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 ze zm.- zw. dalej Ordynacja podatkowa). Gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz - Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego - Kraków 2004, s. 80-81). Nie budzi wątpliwości, że zgodnie z treścią art.122 Ordynacji podatkowej obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W ramach realizacji tego obowiązku organy winny w myśl art.187 §1 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności, w sposób wyczerpujący zebrać, a następnie rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej dokonać oceny, na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski - "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz" - wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377-378). Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i rozpatrzonego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. Rozpoznawana sprawa dotyczy opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł. Zagadnienie to zostało unormowane w ustawie z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a precyzując w art.10 ust.1 pkt9, art.20 ust.1 i ust.3 art.30 ust.1 pkt 7. Dla potrzeb niniejszej sprawy analizy tych przepisów dokonać należy w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku. Stosownie do treści art.10 ust.1 pkt9 w/w ustawy źródłami przychodów są między innymi tzw. inne źródła, do których, jak wynika z treści następnego przepisu - art.20 ust.1 zalicza się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się według art.20 ust.3 updof., zgodnie z którym wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z brzmienia cytowanego unormowania wynika zatem, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy: 1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia; 2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. Co istotne, treść w/w przepisu ustawy nie wskazuje, o tym iż musi być to tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art.30 ust.1 pkt7 updof). Zatem, w pierwszej kolejności w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu organ musi stwierdzić i wykazać poniesienie wydatków przekraczających zeznany dochód. Dopiero gdy to nastąpi, na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (mieniu). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego (kontroli skarbowej) i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Omawiany rodzaj postępowania generalnie nie różni się od innych prowadzonych w sprawach podatkowych. Jedyny wyjątek związany jest z instytucją ciężaru dowodu. Inicjatywa dowodowa podatnika rozpoczyna się z momentem zobowiązania go do wskazania nieznanych organowi źródeł przychodu lub majątku będących pokryciem poniesionych wydatków. To etap, na którym jest on zobowiązany do przedstawienia dowodów potwierdzających powyższe pokrycie. Na dowody składają się nie tylko różnego rodzaju dokumenty, ale również np. wyjaśnienia, których wartość dowodowa jest jednak uzależniona przede wszystkim od tego, na ile są prawdopodobne i spójne z całokształtem zebranego materiału. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, mając na uwadze argumentację podniesioną w skardze, jak również zebrany w sprawie materiał, stwierdzić należy, iż niewątpliwie w niniejszej w sprawie wystąpiła sytuacja przewidziana w art.20 ust.3 updof - wydatki skarżącej poniesione w 2005r., nie znalazły pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści skargi można wywieść, iż przedmiotem zarzutów podnoszonych przez Stronę są uchybienia o charakterze proceduralnym, które miały doprowadzić do wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Skarżąca zakwestionowała głównie stanowisko organu który uznał iż nie wykazała ona faktu posiadania określonych oszczędności, na które się powoływała, a które miały sfinansować wydatki poniesione w 2005r. Nadto, za niewłaściwe uznała pomniejszenie przez organ stanu oszczędności na dzień 1 stycznia 2005r. o wydatki poniesione w 2004r., których istnienie organ ustalił w toku prowadzonego postępowania. Spór dotyczy kwoty stanowiącej równowartość 25.000 Euro mającej pochodzić z wypłaconego w 1997r. planu oszczędzania - polisy posagowej założonej przez babcię Skarżącej – G.E.. Szczegółowa analiza stanu faktycznego, jaki ujawniony został w postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, dowodzi prawidłowości stanowiska organu, iż Skarżąca nie wykazała w stopniu dostatecznie przekonującym, że poniesione przezeń w 2005r. wydatki w łącznej wysokości 1.277.812,98zł. znajdują pokrycie w takim mieniu zgromadzonym przez nią w tymże roku oraz w latach poprzednich, które pochodziłoby z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonaną przez organy obu instancji, ocenę zebranego w sprawie materiału należy uznać za właściwą i nie uchybiającą zasadzie swobodnej oceny materiału dowodowego, wyrażonej w art.191 Ordynacji podatkowej. Strona w toku prowadzonego postępowania nie potrafiła, ani udokumentować, ani też uprawdopodobnić przytaczanej przez siebie okoliczności. W zbadaniu tej kwestii nie współpracowała z organem podatkowym. Nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu wskazującego na zawarcie umowy i wypłacenie jej przedmiotowych środków. Organ nie uzyskał żadnych konkretnych informacji, mimo że podjął próbę ich zebrania. Mianowicie, pismem z [...] lutego 2008r. wystąpił do Strony Skarżącej o wyjaśnienie z jakiego planu oszczędzania została przekazana Stronie przedmiotowa kwota, miejsce i sposób gromadzenia w/w środków, kiedy, w jaki sposób oraz kto wypłacił Stronie przedmiotową kwotę, jak też osób (wraz z podaniem ich adresów), które mogłyby potwierdzić ten fakt. Nie bez znaczenia jest również i to, że okoliczności otrzymania środków z tego tytułu nie potwierdzili sami rodzice Skarżącej. Wezwani w charakterze świadków, jedyne do czego się ograniczyli, to do skorzystania z prawa do odmowy złożenia zeznań. W istocie uprawnienie to wynika z treści art.196 §1 Ordynacji podatkowej i możliwość skorzystania z niego zależy od decyzji osób wymienionych w tej normie prawnej. Niemniej jednak, z uwagi na przedmiot prowadzonego postępowania i rozkład ciężaru dowodzenia, Strona i jej bliscy winni mieć na uwadze, iż to nie organ, a oni są dysponentami pełnej wiedzy co do istnienia powołanych przez nich określonych źródeł pokrycia wydatków kontrolowanego roku. Nie można też zgodzić się z pełnomocnikiem, który zarówno w toku postępowania przed organem jak również w ustnym wystąpieniu na rozprawie wywodził, iż po pierwsze dane, które strona wskazuje w oświadczeniach o uzyskanych przychodach i wydatkach nie powinny podlegać weryfikacji organu, lecz bez zastrzeżeń być przez niego przyjęte. Po drugie, że niedopuszczalne jest wyszukiwanie nowych wydatków, w tym również poniesionych w latach poprzedzających kontrolowany rok. Odpowiadając na powyższe, wskazać przede wszystkim należy, iż informacje te dla organu prowadzącego postępowanie stanowią wskazówkę do zbadania prawdziwości złożonych oświadczeń. W sytuacji bowiem, gdy strona powołuje się na pokrycie wydatków oszczędnościami zgromadzonymi w latach poprzedzających kontrolowany okres, pochodzącymi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, rzeczą organu prowadzącego postępowanie w trybie art. 20 ust.3 updof jest zbadanie wysokości uzyskanych przychodów, po to by można było ustalić wysokość możliwych do zgromadzenia oszczędności uzyskanych z tychże przychodów. Organ w sytuacji gdy wydatki przekraczają przychody ma obowiązek zebrania, zbadania, rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej). Poddania go analizie i ocenienie – zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. Tym samym, cały zebrany w toku postępowania materiał – zarówno z inicjatywy organu i strony, dane z niego wynikające muszą być zbadane w aspekcie realnych możliwości poczynienia przez stronę odpowiednich oszczędności w szczególności na początek kontrolowanego roku podatkowego. Słusznie też podkreślił organ, że logicznym jest, iż wpływ na wysokość oszczędności mają nie tylko przychody stanowiące ich źródło ale także wydatki, ponoszone sukcesywnie w latach ubiegłych, gdyż muszą być one pokrywane z przychodów uzyskanych w latach poprzedzających kontrolowany rok. Tym samym, zasadnie organy pomniejszyły wysokość przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę na terenie Niemiec w latach 2002-2004, ustaloną w oparciu o złożone deklaracje tj w kwocie 169.352,25zł ( po przeliczeniu lEuro-4.0790zł), o kwotę 14.500zł w tym 5.000zł na zakup samochodu w dniu [...].02.2004r. (umowa kupna-sprzedaży z [...] lutego 2004r.) i 9.500zł na zakup 95 udziałów w Spółce (umowa kupna sprzedaży + deklaracja PCC-1 z [...] września 2004r.). Z uwagi na powyższe, za chybiony należy zatem uznać zarzut podnoszony w toku postępowania, iż organ przy ustalaniu wartość nadwyżki wydatków nad przychodami, dokonując pomniejszenia oszczędności zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2004r. o poniesione w 2004r., wydatki zastosował własną niezrozumiała interpretację. Stosownie również do przytoczonych powyżej rozważań jako bezzasadne należy ocenić zarzuty, nie wzięcia pod uwagę przez organy okoliczności, że pokryciu poniesionych wydatków służyły także środki otrzymane w 2005r. od ojca strony w kwocie 4.200 Euro, wykazane w oświadczeniu o uzyskanych przychodach z [...] grudnia 2007r. Jak zostało to już powyżej wskazane, rodzice Strony w trakcie postępowania odmówili składania zeznań. Takie postawy zadecydowały, że niemożliwym było ustalenie jaką część ze środków otrzymanych od ojca w 2005r. strona mogła zaoszczędzić. Za uprawniony należy uznać wniosek organu, iż niewątpliwie jednak przedmiotowe środki wykazane w oświadczeniu z dnia [...] grudnia 2007r. musiały zostać wydatkowane. Przeznaczone były bowiem na utrzymanie i naukę strony w Niemczech. W ocenie Sądu słusznie zatem przyjęto w zaskarżonej decyzji, że środki otrzymane od ojca nie mogły być podstawą pokrycia nadwyżki wydatków nad przychodami. Trzeba też podkreślić, iż organ w związku z oświadczeniem Strony o nie ponoszeniu kosztów utrzymania w Polsce i w Niemczech, z uwagi na fakt zamieszkiwania w Polsce razem z babcią a w Niemczech z ojcem, w zaskarżonej decyzji wydatki te przyjął w kwocie zero zł. Reasumując podkreślić należy, że ustalenia organów podatkowych w kwestii nie posiadania na koniec 2004r. wystarczających oszczędności, którymi skarżąca mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2005r., są prawidłowe. Po raz kolejny należy przypomnieć, iż ze względu na rozkład ciężaru dowodu w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu, podatnik musi być stroną aktywną od początku postępowania podatkowego w zakresie wykazywania źródeł pokrycia ustalonych przez organ podatkowy wydatków. Twierdzenia podatnika powinny wykazywać się racjonalnością i wiarygodnością, choćby w stopniu uprawdopodobnienia. W niniejszej sprawie tak się nie stało. To w interesie samego podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, który udowodniłby, iż jego wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzał, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00 - Przegląd Podatkowy 2001/11/63, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 101/97 - Lex nr 38162). Jeżeli jednak twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero, gdy strona nie wykaże takich konkretnych okoliczności, nie poprze ich dokumentami, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki prawne. W niniejszej sprawie organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie, opierając się na całokształcie wyczerpującego materiału dowodowego (art.187 §1 Ordynacji podatkowej) i mając na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny w świetle art.191 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2005r., sygn. akt FSK 2127/04 - Lex nr 173171). Fakt, że ocena organów dokonana w niniejszej sprawie nie jest zgodna z oczekiwaniami Skarżącej, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art.121 §1 Ordynacji podatkowej) i zasady swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej). Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności Sąd uznał, że skarga nie mogła zostać uwzględniona, wobec czego podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej wcześniej ustawy - P.p.s.a. (-)Alina Rzepecka (-)Dariusz Skupień (-)Jacek Niedzielski